I SA/Wr 776/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdwca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi M.K. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.R. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] (nr ][...]) w zakresie dotyczącym rozliczenia w VAT za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz – uchylająca ww. decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia za miesiące marzec, kwiecień i listopad 2013 r. i określająca odmienne kwoty rozliczenia. Z ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że w 2013 r. M.K. prowadziła w J. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a następnie, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe, wykazały szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził m.in. w związku z nie wykazaniem w październiku i listopadzie 2013 r. nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez zagranicznego kontrahenta (wewnątrzwspólnotowe nabycie). Ustalił również organ, że w ewidencjach prowadzonych za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2013 r. strona wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu usług, w związku z tym strona wykazała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego (zawyżoną lub zaniżoną), którą zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca. Uznał także organ I instancji, że należności przyjęte do rozliczenia z faktur VAT jakie wystawili – B, C oraz D (tytułem opłat manipulacyjnych, opłat za monity, za udzielenie informacji organom ścigania, za wezwanie do zapłaty, za wznowienie umowy) mają charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a zatem nie mieszczą się w katalogu czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 uVAT, tym samym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wskazany w ww. fakturach podatek naliczony. Stwierdził nadto NUS, że 111 spośród 122 faktur mających dokumentować zakup paliwa na stacji E oraz 121 faktur zakupu paliwa na stacji paliw F nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem wymienione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Z kolei, stwierdzone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku należnego wynikały z oceny: - zastosowania błędnej stawki podatkowej (8% zamiast 23%) do sprzedaży pasty do układów wydechowych, kopułki aparatu oraz czujnika abs; - wykazania w ewidencjach (za miesiące: styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień) nieprawidłowych wielkości podstawy opodatkowania i podatku VAT z tytułu importu usług; - niezaewidencjonowania w październiku i listopadzie nabycia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez zagranicznego kontrahenta. Konsekwencją wymienionych okoliczności było uznanie przez organ podatkowy I instancji prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów za nierzetelne oraz ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Bazując na wymienionych ustaleniach, oraz po skorygowaniu deklarowanych przez podatnika wartości podatku naliczonego i należnego, decyzją z dnia [...] NUS określił stronie (za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w kwotach wymienionych w tej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a także, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem strony, organ podatkowy nie ocenił wyczerpująco faktur wystawionych przez B, C oraz D pominął, że w wielu przypadkach opłaty manipulacyjne dotyczyły usług jakie świadczyły firmy leasingowe. Za pozbawioną podstaw prawnych strona uznała również odmowę przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z – zakwestionowanych w toku postępowania – faktur zakupu paliwa na stacjach B oraz F. Zdaniem strony nie można wykluczyć nierzetelności po stronie sprzedawcy paliwa E. Okoliczność tę potwierdzają zdaniem strony, publikacje internetowe umieszczone na wymienionych w odwołaniu portalach internetowych. Wskazując na powyższe strona domagała się dopuszczenia dowodu z wymienionych w odwołaniu stron internetowych podkreślając jednocześnie, że stacja E jest stacją franczyzową, a zatem nie ma pewności, czy całość sprzedawanego na tej stacji paliwa pochodziło od [...]. W ramach tej argumentacji strona zarzuciła m.in., że organ podatkowy nie przesłuchał franczyzobiorców na okoliczność wystawiania kwestionowanych faktur, nie ustalił kto dysponował bazą klientów [...], ani nie ustalił, czy kwestionowane faktury zostały wystawione z systemu informatycznego franczyzobiorcy (czy też z innego systemu). Podniosła również, że kwestię fałszerstwa faktur ostatecznie rozstrzygnie prawomocne orzeczenie sądu karnego. W ramach polemiki z zasadnością pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji F strona wyraziła zdziwienie dla faktu zakwestionowania całości tych faktur pomimo że, jak podkreśliła, Komenda Policji w W. zakwestionowała jedynie faktury o numerach: [...], [...] oraz [...]. Podniosła również, że ustalenia organu podatkowego w zakresie nierzetelności faktur bazowały na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów M.M., przy braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, m.in. w zakresie ustalenia kluczowej dla sprawy kwestii odnośnie do możliwości tankowania na tej stacji pojazdów używanych w działalności gospodarczej jaką prowadziła strona. Strona zwróciła również uwagę na to, że kwestionując wydatki na zakup paliwa organ podatkowy nie zanegował jednocześnie faktur dokumentujących wykonanie przez firmę skarżącej usług transportowych. Podważyła również strona zapewnienie pełnomocnikowi strony dostępu do całości akt sprawy (m.in. materiałów z Policji). Końcowo podniosła, że w sprawie nie zostało wykazane, by nabyła ona paliwo z innych źródeł aniżeli wskazane na fakturach. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia za miesiąc marzec, kwiecień i listopad 2013 r. i w to miejsce określił stronie nową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego. W pozostałym zakresie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przedstawioną w tej decyzji argumentację organ odwoławczy zawarł w punktach (od Ad. 1. do Ad. 3.4.), które stanowiły kolejno odniesienie się do poszczególnych zarzutów, jakie strona podniosła w odwołaniu. Tak konstruując swoją wypowiedź, organ odwoławczy w pierwszej kolejności (Ad. 1.) odniósł się do zarzutu odwołania w zakresie nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C oraz D. W ocenie organu odwoławczego, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać tylko opłaty za: monity związane z zaległościami w opłatach, udzielenie informacji organom ścigania, wezwania do zapłaty oraz opłaty manipulacyjne za przeprowadzone czynności windykacyjne. W związku z powyższym uznał DIAS, że doliczony do tych opłat przez wystawców faktur podatek VAT nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 2 uVAT. W odpowiedzi na kolejny zarzut odwołania (Ad. 2.), DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do nieuzasadnionego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 111 faktur wystawionych przez E. Odwołał się organ II instancji do przyjętych przez organ I instancji ustaleń faktycznych oraz przytoczył wyprowadzone przez NUS wnioski w zakresie nierzetelności spornych faktur. A mianowicie, że 110 spośród spornych faktur strony było podrobionych, a faktury o takich samych numerach zostały wystawione przez F dla innych podmiotów, które zostały uznane za rzetelne. W F dla strony wystawiono tylko 11 faktur (niekwestionowanych). Wskazał organ odwoławczy na stwierdzenie NUS o braku wiarygodności zeznań D.F. (konkubenta strony) i S.P. (który jak wynika z akt faktycznie razem z ww. zajmował się sprawami strony), z których miało wynikać, że tankowali oni paliwo także do zbiorników 1000 l, czego nie potwierdzili kierowcy zatrudnieni u strony. Przytoczył także DIAS stwierdzenie NUS, że ustalono, że samochody, które miały tankować w B. zostały następnie zatankowane na innych stacjach, w odległościach uniemożliwiających zużycie zatankowanego w B. paliwa. Powołał się również DIAS na dodatkowe postępowanie uzupełniające przeprowadzone w ramach postępowania dotyczącego odwołania strony od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W ramach tego postępowania organ II instancji pozyskał materiały ze śledztwa z Miejskiej Policji w W. potwierdzające podrobienie faktur. Dalej DIAS wskazał, że uzyskał od 19 firm (z 24, do których się zwrócił) kopie oryginałów faktur z takimi samymi numerami jak u strony. Dodatkowo jedną fakturę której Policja nie uznała za podrobioną (nr [...]) uznał DIAS, z uwagi na taki sam wygląd jak pozostałe podrobione, za nierzetelną. W dalszej kolejności DIAS odpowiadając na następny zarzut z odwołania w pkt Ad. 2.1. wskazał, że pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z aktami, w tym z materiałami z Policji. W kolejnym punkcie (Ad. 2.2.) organ odwoławczy stwierdził, że w tabelach zamieszczonych w decyzji organu I instancji wynika, które z faktur NUS uznał za podrobione, tym samym zarzut strony o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest nieuzasadniony. Wyjaśnił również DIAS, że sformułowanie użyte przez organ I instancji na str. 36 decyzji dotyczące "wiarygodnego wystawcy faktur", stanowi podsumowanie stanowiska organu I instancji w zakresie wszystkich zebranych dowodów w sprawie i wbrew twierdzeniu strony organ I instancji nierzetelność faktur strony wywodzi nie tylko z faktu, że stacja paliw [...] wystawiła faktury dla innych odbiorców o numerach takich, jakimi posłużono się fakturach, jakimi dysponuje strona. Stwierdził również DIAS, że materiały prasowe, na jakie powołuje się strona, nie dotyczą konkretnej stacji w B., a nadto części strona internetowych nie odnaleziono. Nie uznał również za zasadne DIAS twierdzeń strony o franczyzie, wskazał organ odwoławczy, że na fakturach widnieje jako sprzedawcą paliwa [...], stąd przyjąć należy, że sprzedawcą legalnego paliwa mogło być tylko F. W następnym punkcie (Ad. 2.3.) DIAS uznał za nieuzasadnione twierdzenia strony o konieczności czynienia ustaleń, w jaki sposób strona weszła w posiadanie faktur i za niezrozumiały uznał zarzut, jakoby organ I instancji miał twierdzić, że to strona podrabiała faktury. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia w powyższym zakresie są zbędne, ponieważ faktury zostały uznane za nierzetelne głównie z tego powodu, że wykazane w nich ilości paliwa znacznie przekraczały pojemność zbiorników samochodów, do których miały być zatankowane, stąd też nie jest istotne kto i w jaki sposób (za pomocą jakiego systemu informatycznego) sporządził faktury. Zauważył również DIAS, że z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu strony, że nie ustalono kto dysponował bazą klientów [...], organ nie może się w tej kwestii wypowiedzieć. W punkcie Ad. 2.4. organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie na str. 36 decyzji o wykazaniu przez Policję sprawców fałszowania faktur dotyczyło D.F. i S.P., a nie strony, co organ wywiódł z postanowienia o przedstawieniu ww. zarzutów. Z powyższym miał możliwość zapoznania się pełnomocnik strony. Następnie organ odwoławczy wskazał (pkt Ad. 2.5.), że organ I instancji nie uzasadniał zakwestionowania rzetelności faktur faktem, że ceny w nich wykazane były wyższe od cen paliw zakupionych w tym samym dniu (co w B.) na stacjach w N. R. i K. Wskazał nadto DIAS, że z uwagi na ogólnie formułowane wnioski dowodowe strony oraz ich dużą ilość, organ I instancji prawdopodobnie przeoczył wniosek dowodowy strony dotyczący cen paliw. Zaznaczył przy tym DIAS, że kwestia cen nie może przesądzać, że faktury są rzetelne. Dalej DIAS w pkt Ad. 2.6. wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo opisał zeznania kierowców zatrudnionych u strony dotyczące tankowania w B. Stwierdził, że samochody strony na tej stacji tankowały, ale sporadycznie (11 faktur uznano). Podkreślił DIAS, że organ I instancji zeznania D.F. o tankowaniu do zbiorników 1000 l uznał za niewiarygodne. Odnosząc się następnie (Ad.3.) do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony co do nieuzasadnionego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze 121 faktur wystawionych przez stację paliw Sz.-Z., organ odwoławczy jako zasadne uznał stanowisko organu I instancji co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Także i w tym przypadku odwołując się do ustaleń organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że z treści zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez J. D. wynika, że ww. stacja jest przystosowana do obsługi pojazdów jedynie o masie do 3,5 tony. W swojej argumentacji nawiązał także organ podatkowy do treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, którzy oświadczyli, że stacja paliw Sz.-Z. jest stacją detaliczną, przystosowaną do tankowania pojazdów o ww. masie. Zwrócił uwagę, że z dokumentów uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W. Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną wynika, że 3 spośród zakwestionowanych faktur zostały wystawione na podstawie paragonów nieodebranych przez innych klientów stacji. W Ad. 3.1. organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania z aktami, w tym z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów M.M. dotyczących nierzetelnego wystawienia dla strony faktury zbiorczej. Dalej organ II instancji (Ad. 3.2.) organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania w aktach znajduje się zawiadomienie J.D. o popełnieniu przestępstwa. Powołał się również organ II instancji na zeznania świadków dotyczące możliwości tankowania na stacji F, tj. braku wjazdu dla pojazdów o masie powyżej 3,5 tony. Odnośnie sporadycznych tankowań przez samochody ciężarowe, o jakich mówili świadkowie, zauważył DIAS rozbieżność w zeznaniach R.F. i pracowników stacji. R.F. twierdził, że wjeżdżał na stację tak jak inne samochody, podczas, gdy pracownicy wskazywali na ewentualną możliwość wjazdu od tyłu stacji. W kolejnym punkcie Ad. 3.3. organ odwoławczy wskazał, że jeżeli strona chciała przeprowadzić dowód z rachunku bankowego na okoliczność tankowania przez R.F. na stacji F, to z uwagi na to, że ww. jest ojcem konkubenta strony, sama skarżąca mogła taki dowód przedłożyć. Organ odwoławczy (Ad. 3.4.) wskazał również, że z zeznań P.M. (opisanych na str. 69-70 decyzji I instancji) wynika, że pracownicy nie są w stanie zweryfikować do jakiego samochodu było tankowane paliwo, za które wystawiono paragony. Na podstawie tego tylko faktu nie można jednak w ocenie organu wywodzić, że zeznania pracowników nie powinny być brane pod uwagę. Jako niezrozumiały ocenił DIAS zarzut, że organ podatkowy mimo zakwestionowania faktur zakupu, nie neguje faktu wykonania usług. Wskazał organ odwoławczy, że strona mogła świadczyć usługi na paliwie pochodzącym z innych źródeł. Przywołał dalej organ II instancji orzecznictwo zapadłe na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Końcowo organ II instancji wskazał, że częściowo błędne były ustalenia organu I instancji dotyczące faktur z leasingu, natomiast pozostałe ustalenia przedstawione w decyzji organu I instancji, w tym zakwestionowane przez stronę, w jego ocenie nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 188 , art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozwinięciu zarzutów skargi strona zawarła polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego kwestionując podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Odnośnie do faktur wystawionych przez stację paliw E strona podniosła, że dopiero prawomocny wyrok karny przesądzi kwestię zasadności postawionego D.F. oraz S.P. zarzutu fałszowania zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Niezależnie od tego zarzuciła, że sporządzone przez organ podatkowy I instancji zestawienie faktur, mające wskazywać różnice pomiędzy fakturami uznanymi przez ten organ (w ilości 11 sztuk), a tymi zakwestionowanymi w postępowaniu (w ilości 111 sztuk) nie obejmuje faktury z dnia [...] nr [...]. W tym kontekście podniosła strona, że skoro ww. faktura nie została uznana za podrobioną, to stronie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, którego to prawa strona bezzasadnie została pozbawiona. Zarzuciła również, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu przesłuchania osób, których podpisy widniały na zakwestionowanych fakturach, choć osoby te mogły potwierdzić fakt tankowania na stacji E paliwa do samochodów używanych przez nią w działalności gospodarczej. Wskazała również na możliwość wykorzystania nagrań z monitoringu ww. stacji, czego także zaniechały organy podatkowe. Zdaniem strony, rozważanie przez organy podatkowe gospodarczej zasadności zakupu paliwa po cenach oferowanych przez F stanowi nadmierną ingerencję tych organów w swobodę działalności gospodarczej. Za równie pozbawione podstaw uznała strona zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia paliwa na stacji paliw F. Zwróciła uwagę, że organy ścigania zakwestionowały jedynie 3 faktury wystawione przez ww. stację paliw. Wyraziła również pogląd, że informacji zawartych w zawiadomieniu o przestępstwie jakie złożył J.D. nie potwierdza treść zeznań M.M. Wynika z nich bowiem, że istnieje możliwość tankowania na tej stacji pojazdów o tzw. większych gabarytach, tyle że w określony sposób. Zdaniem strony, organy podatkowe nie wyjaśniły wątpliwości związanych z możliwością tankowania na tej stacji pojazdów używanych przez skarżąca w działalności gospodarczej. Zwróciła uwagę strona, że fakt tankowania potwierdzają wymienione w skardze osoby, a z zeznań R.F. wynika, że za zakupione paliwo płacił on również prywatną kartą kredytową [...]. Wskazując na powyższe strona podniosła, że organy podatkowe powinny potwierdzić te operacje, a w konsekwencji uznać, że świadek ten w terminach wynikających z zarejestrowanych transakcji dokonywał zakupu paliwa, i to zarówno na stacji paliw E, jak i na terenie stacji F. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Działając w ramach kompetencji orzeczniczych zakreślonych normą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, jakkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione w samej skardze. Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz ściśle powiązane z nią zasady - prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.). Stawiane organowi odwoławczemu zarzuty stanowią konsekwencję naruszenia przez ten organ przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Omówienie stwierdzonych uchybień należy rozpocząć od wyjaśnienia istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kwestię tę trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1453/12 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), z dnia 12 listopada 1992 r. o sygn. akt V SA 721/92 (opublikowany w: ONSA 1992/3-4/95, LEX nr 10311), z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 61/14, dostępny na CBOSA): stwierdzając, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (w jej całokształcie) przez organ wyższego stopnia. Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Dla przyjęcia realizacji tej zasady konieczne jest bowiem także stwierdzenie, że oba rozstrzygnięcia zostały poprzedzone postępowaniem realizującym cele postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Poddana kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego niewątpliwie wymogu tego nie spełnia, w sposób jaskrawy naruszając ustawowe prawo podatnika do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej, która – jak zaznaczono na wstępie – znajduje zastosowanie także w postępowaniu przed organem odwoławczym wynika jeden z podstawowych obowiązków tego organu, jakim jest powinność wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Stopień realizacji tego obowiązku przez organ odwoławczy jest niewątpliwie jednym z zasadniczym aspektów oceny tego, w jakim stopniu postępowanie organu podatkowego urzeczywistniało prawo podatnika do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że wspomniane prawo podatnika należy rozumieć w kategoriach zasady, tj. prawa do ponownego rozpoznania sprawy (w jej całokształcie) przez organ wyższego stopnia, a zatem niezależnie od zakresu zarzutów jakie podatnik podnosi w odwołaniu. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznać sprawę podatkową także, co do okoliczności, które wprost nie zostały zakwestionowane w odwołaniu. Poczynione uwagi mają istotne znacznie z punktu widzenia formułowanych przez Sąd na wstępie zarzutów w stosunku kontrolowanej decyzji, gdzie już choćby sam techniczny sposób redakcji tej decyzji (w punktach od Ad. 1 do Ad. 3.4.) wskazuje, że wypowiedź organu odwoławczego ukierunkowana była wyłącznie na przedstawione w punktach zarzuty odwołania (str. 6-8 decyzji DIAS). Zauważa przy tym Sąd, że skonstruowana w ww. punktach (podpunktach) wypowiedź organu odwoławczego nie tworzy żadnej spójnej, powiązanej logicznie całości; poszczególne punkty są od siebie oderwane tematycznie. Zastosowany przez organ sposób redakcji decyzji sprawia, że wypowiedzi organu odwoławczego zawarte w poszczególnych punktach mają charakter cząstkowych i wyrwanych z kontekstu. Co więcej, jako wyrwane z kontekstu ocenić należy także (w niektórych przypadkach) poszczególne wypowiedzi organu odwoławczego udzielone w ramach nawet tych samych punktów. Przykładowo, w ramach wypowiedzi oznaczonej punktem Ad. 2 organ odwoławczy wypowiada się o kwestiach związanych z zakwestionowaniem 111 faktur wystawionych przez stację paliw F, po czym, w punkcie oznaczonym numeracją Ad 2.1. organ odwoławczy stwierdza, że "przed wydaniem decyzji organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 25 października 2016 r. Pan S.Z. – pełnomocnik Strony zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, co dowodzi sporządzony na tę okoliczność protokół, przez niego podpisany". Nadmienić również należy, że w kolejnym punkcie, tj. Ad. 2.2. organ odwoławczy ponownie nawiązuje do kwestii faktur VAT wystawionych przez stację paliw E i z równie niezrozumiałych powodów (bez znajomości wszystkich zarzutów odwołania) nawiązuje w tym właśnie miejscu do tabelarycznego zestawienia faktur jakie przedstawił organ podatkowy I instancji. W podobny sposób zredagowana została cała decyzja organu odwoławczego. Już te tylko wybrane fragmenty jej uzasadnienia bezspornie wskazują, że w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy nie przedstawia chronologii zdarzeń w sposób uprawniający do stwierdzenia, że stanowią one stan faktyczny przyjęty w sprawie jako jej podstawa faktyczna. W decyzji nie zostały przedstawione okoliczności towarzyszące różnym ustaleniom, czy powziętym wnioskom, ale wybiórczo i cząstkowo a przy tym niezrozumiale, organ odnosi się do pewnych kwestii, czyniąc to dodatkowo w sposób niezwykle lakoniczny. Taka konstrukcja decyzji sprawia, że oznaczone poszczególnymi numerami wypowiedzi organu odwoławczego są w istocie kompletnie niezrozumiałe i niespójne, a pewnego (minimalnego) zrozumienia treść decyzji drugoinstancyjnej nabiera dopiero po skonfrontowaniu numeracji zawartej w decyzji z odpowiednią numeracją odwołania. Przy czym, i tak decyzja organu II instancji nie pozwala na zrozumienie, co legło u podstaw wydania w stosunku do strony takiego rozstrzygnięcia. Dla zrozumienia istoty sprawy, zapoznania się ze zdarzeniami i zebranymi dowodami, niezbędne jest bowiem sięgnięcie do treści decyzji organu I instancji. Dopiero z tej decyzji wynikają określone ustalenia dotyczące poszczególnych kwestii ujętych w rozliczeniu. Przykładowo, dopiero z decyzji I instancji można powziąć pełną informację odnośnie tego, dlaczego w kontekście faktur wystawionych przez [...] organ odwoławczy nawiązuje do informacji uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W. W decyzji drugoinstancyjnej znajduje się jedynie samo stwierdzenie, że: "Na podstawie informacji (dokumentów) uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W. Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną organ ustalił, że w dokumentach księgowych [...] znajdowało się tylko 11 kopii faktur wystawionych przez ww. stację paliw dla firmy A. Kopie tych faktur (wskazane w tabeli na str. 27 decyzji) były zgodne z ich oryginałami, według których zakupy paliwa nie przekraczały 113,11 l. [...] oprócz ww. kopii przekazał organom ścigania jeszcze 110 kopii faktur wystawionych dla innych (niż A) nabywców paliwa ze stacji w B, których numery były zgodne z numerami oryginałów faktur (zabezpieczonymi przez policję), którymi dysponowała Pani M.K." Dopiero stosując niezbędne w tym zakresie nawiązanie do decyzji I instancji czytelnik nabiera orientacji, że powoływane przez organ odwoławczy informacje uzyskane od organów ścigania mają związek z prowadzonym przez Komendę Miejską w W. Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą postępowaniem w sprawie popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa m.in. przez firmę skarżącej oraz, że D.F. oraz S.P., jako osobom zajmującym się faktycznie sprawami gospodarczymi ww. firmy, przedstawiono zarzut wspólnego działania polegającego na podrobieniu 110 faktur zakupu paliwa na stacji E. Dopiero z ustaleń przedstawionych przez organ I instancji dowiadujemy się kim są D.F. i S.P., oraz, że wedle przyjętych w postępowaniu ustaleń, podrobione faktury odpowiadały numerom faktur wystawionych rzeczywiście przez ww. stację dla innych nabywców. Dopiero po zaznajomieniu się z treścią decyzji I instancji (str. 36) zrozumiała staje się wypowiedź organu odwoławczego zawarta w punkcie Ad. 2, dlaczego [...] oprócz 11 niezakwestionowanych kopii faktur wystawionych na firmę skarżącą "[...] przekazał organom ścigania jeszcze 110 innych kopii faktur wystawionych dla innych (niż A) nabywców paliwa ze stacji w B, których numery były zgodne z numerami oryginałów faktur (zabezpieczonymi przez policję), którymi dysponowała Pani M.K". Podobnie też, dopiero przy znajomości decyzji organu I instancji nabiera jasności wypowiedź organu odwoławczego (zawarta na str. 13) nawiązująca do tego, że oryginał faktury z dnia [...] nr [...] nie został uznany przez policję za podrobiony "przez D.F. (działającego wspólnie z S.P.)." Wymaga jednoczesnego podkreślenia, że do kwestii związanych z zarzutem fałszerstwa faktur przez D.F. i S.P. organ odwoławczy wspomina jedynie wzmiankowo, i czyni to dopiero w ramach wypowiedzi oznaczonej numerem Ad. 2.4., która, jak wynika z konfrontacji z odwołaniem, nawiązywała do zarzutu strony odnośnie do źródła pochodzenia tezy organu, że Komenda Miejska Policji w W. wykazała sprawców fałszowania faktur. Zasadniczo, każda z wypowiedzi zawartej w decyzji DIAS pozostaje niezrozumiała bez niezbędnego nawiązania do treści odwołania, a przede wszystkim decyzji I instancji. Przykładowo, organ odwoławczy nie wyjaśnia kim jest świadek R. F., (wspomina jedynie na str. 20 o tym, że R.F. jest ojcem D.F. ([...] strony). Jedynie ze stwierdzenia organu zawartego w punkcie oznaczonym Ad. 3.3. ("stwierdza, że z zeznań R.F. wynika [...], jak i z zeznań innych kierowców zatrudnionych w A można domyślać się, że był on pracownikiem strony zatrudnionym w charakterze kierowcy. Dopiero też po zapoznaniu się z treścią decyzji I instancji (str. 45) znajduje większe zrozumienie wypowiedź organu odwoławczego odnosząca się do znajdującego się w aktach postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów podejrzanej M.M. W odniesieniu do tego zarzutu wymaga dodatkowo podkreślenia, że z uzasadnienia treści decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że kwestia postawionego M.M. zarzutu sfałszowania zbiorczej faktury jaka została wystawiona na firmę skarżącej miała istotne znaczenie z punktu widzenia oceny rzetelności faktur jakie na rzecz strony wystawiła stacja paliw E. Tym bardziej zatem budzi zdziwienie i niezrozumienie dla postępowania organu odwoławczego który o tej okoliczności wspomina na zasadzie wzmianki i na zasadzie odparcia zarzutów odwołania, co do braku w aktach sprawy dokumentu tego postanowienia. Organ odwoławczy nie wyjaśnia również kim jest świadek P.P. Za równie enigmatyczny należy uznać wniosek tego organu – w istocie nic nie wnoszący z punktu widzenia zrozumienia treści decyzji – że P.P. nie zadano pytań dotyczących tankowania na stacji w B. Już tylko omówione wybrane fragmenty uzasadnienia kontrolowanej decyzji dowodzą, że przedstawiona w decyzji wypowiedź organu nie jest wyczerpująca, ani też spójna jako całość. Nie daje również podstaw do chronologicznego odtworzenia przebiegu zdarzeń, ani też, nie udziela wyczerpującej odpowiedzi na to, jaką rolę w poszczególnych zdarzeniach miały odgrywać osoby, które zostały wymienione w treści decyzji. Decyzja nie daje również odpowiedzi, które ostatecznie z "sygnalizowanych" okoliczności miały w sprawie znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z jednej bowiem strony DIAS np. powołuje okoliczności podrabiania faktur przez D.F. i S.P., ustalenia Policji, materiały uzupełniające z postępowania w zakresie podatku dochodowego, co wskazywałoby, że ustalenia te mają znaczenie dla oceny rzetelności faktur, a następnie w pkt Ad. 2.3. stwierdza, że rzetelność faktur zakwestionował organ I instancji głównie z tego powodu, że wykazane w nich ilości paliwa znacznie przekraczały pojemność zbiorników samochodów, do których miało być zatankowane. Powyższe sprawia, że wypowiedź organu odwoławczego jest chaotyczna, wybiórcza, pozbawiona konstruktywnej relacji, a czasami nawet konstruktywnego wniosku końcowego. Tym samym, w ocenie Sądu uprawnione jest stwierdzenie, że organ odwoławczy nie zrealizował w prowadzonym postępowaniu dyrektywy dążenia do prawdy obiektywnej w ramach postępowania drugoinstancyjnego. Dwukrotne rozpoznania sprawy to, jak wspomniano na wstępie, m.in. dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotne ustalenie stanu faktycznego. Kontrolowana decyzja pozbawiona jest spełnienia tych przesłanek o czym świadczy także porównanie zakresów postępowań prowadzonych przed organami obu instancji. Przykładowo, w decyzji organu II instancji (poza tzw. częścią historyczną) nie ma nawet wzmianki o ocenie prawidłowości rozliczania się strony z tytułu importu, czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z przedstawioną dotychczas argumentacją w ścisłym związku pozostaje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy także treści art. 191 O.p. Powołany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Treść kontrolowanej decyzji uprawnia Sąd do stwierdzenia, że zawarta w tej decyzji wypowiedź organu odwoławczego w istocie pozbawiona jest analizy dowodowej i to z dwóch powodów. Pierwszy związany jest z uchybieniem organu odwoławczego w zakresie całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego zakres - jak już wynika choćby z części tzw. historycznej decyzji – uznać należy w całokształcie sprawy za szerszy niż tylko faktury VAT wystawione przez stację paliw E oraz stację F oraz rozliczenie faktur związanych z leasingiem, a na których to kwestiach koncentruje się uwaga organu odwoławczego. Drugi wynika z bardzo lakonicznej i wybiórczej oceny tego materiału dowodowego, którym zajmował się DIAS. Mowa tu o zagadnieniach wokół których koncentruje się zasadnicza oś sporu, tj. rzetelności faktur wystawionych przez E oraz stację F. Wypada przypomnieć, że zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, muszą jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 2253/15, dostępny na CBOSA). W ramach wypowiedzi organu odwoławczego zaprezentowanej w odniesieniu do zagadnienia rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty zwraca uwagę brak spójności i dostatecznej argumentacji w wywodach organu odwoławczego w odniesieniu do udowodnienia fikcyjności zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy nie przedstawia tu wyczerpującego wywodu dowodowego, lecz poprzestaje jedynie na powołaniu stanowiska organu I instancji, powołuje bądź przytacza zeznania wybranych świadków, a następnie, bez jakiejkolwiek puenty czy powiązania określonych faktów wywodzi tezę o skutkach dla przepisów prawa podatkowego. Zwraca uwagę brak oczekiwanej argumentacji organu odwoławczego w podaniu powodów dla których przyjął on wiarygodność określonych świadków, której albo w ogóle nie zawiera zaskarżona decyzja, albo wiarygodność ta przedstawiona jest w taki sposób, że wymaga samodzielnego powiązania okoliczności i wyprowadzenia na tej podstawie własnej oceny przez czytającego. Wymaga w tym miejscu wskazania, że organ odwoławczy w istocie nie wykazał zasadności odmówienia stronie prawa do odliczenia z faktury z dnia [...] nr [...], która nie została uznana przez policję za podrobioną (str. 13); zasadniczo, DIAS nie przedstawił własnej argumentacji dlaczego przyjął, że do samochodów którymi dysponowała skarżąca paliwo ze stacji E było tankowane sporadycznie (bazując w tym zakresie jedynie na stanowisku organu I instancji oraz kwestionowaniu racjonalności tankowania na tej stacji z uwagi na jej odległość od bazy samochodowej, str. 17); tezę o legalności paliwa sprzedawanego na stacji E wywiódł jedynie na podstawie zapisów na fakturach o pochodzeniu paliwa od G (str. 14); nie wyjaśnił wyczerpująco dlaczego dał wiarę zeznaniom P.M. i M.M. co do ograniczonej możliwości tankowania na stacji E pojazdów o tzw. dużych gabarytach, ograniczając się w tym względzie jedynie do wyjaśnienia wiarygodności R.F. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do tych kwestii, z których część stanowiła także przedmiot zarzutu odwołania dowodzi naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania z art.124 O.p. A użyte w decyzji sformułowania ("Organ I instancji przyjął", "Organ I instancji uznał", "Organ nie dał wiary", "Organ stwierdził", "Organ uznał") dodatkowo wskazują na to, że organ odwoławczy zawartą w decyzji argumentację wywodzi głównie z ustaleń i wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy I instancji. Z tych wszystkich powodów, nie można wywodzić o realizacji przez organ odwoławczy obowiązków z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powołaniu na zawartą w końcowej części decyzji jednozdaniową wypowiedź tego organu (następującą po wskazaniu na przyczyny uchylenia decyzji I instancji), że: "Pozostałe ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji, w tym zakwestionowane przez Stronę, w ocenie organu odwoławczego nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego". Przedstawiona wypowiedź ma charakter podsumowania, które w żaden sposób nie przystaje do tego co zostało zawarte w treści kontrolowanej decyzji. Wskazane uchybienia, świadczące o naruszeniu przez organ treści art. 127 O.p. skutkują również tym, że kontrolowana decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że niezbędnym elementem każdej decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tego warunku znajdziemy w § 4 art. 210 O.p., gdzie ustawodawca precyzuje przesłanki poprawności decyzji w tym zakresie. Odwołując się do treści tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z ustawą, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewątpliwie, kontrolowana decyzja nie spełnia żadnego z tych dwóch wymogów. Brak w niej bowiem wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione (co wyżej opisano), brak wskazania na dowody którym dał wiarę, a także, brak wyjaśnienia dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. W konsekwencji, także uzasadnienie prawne decyzji jako że odnosi się ono jedynie do cząstkowych wypowiedzi DIAS (a nie do całokształtu sprawy) nie może być ocenione przez Sąd inaczej niż jak tylko naruszające treść art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 art. 210 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Po 101/2010 (dostępny na CBOSA), że: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej, zastosowanej w sprawie". Przy okazji dokonywania oceny zgodności zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przez nią wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 art. 210 O.p. nie sposób również nie nawiązać do - sygnalizowanej już kwestii - nieczytelności i niezrozumiałości decyzji, bez - niezbędnego w tym przypadku – sięgnięcia do treści decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest taka konstrukcja decyzji podatkowej, która dla jej czytelności i zrozumienia wymaga sięgania do innego rozstrzygnięcia (tu: do decyzji organu podatkowego I instancji). Zarzucana w sprawie nieczytelność decyzji stanowi niewątpliwie następstwo tego, że wybiórcza wypowiedź organu odwoławczego ukierunkowana była przede wszystkim na odparcie poszczególnych zarzutów odwołania. Niemniej, tym bardziej świadczy o tym, że organ odwoławczy nie zrealizował obowiązku z art. 127 O.p. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji stanowi w każdym przypadku wymierny obraz tego, czy organ podatkowy zrealizował ciążący na nim obowiązek w zakresie przedstawienia zupełnego stanu faktycznego, oraz, czy wyczerpująco uzasadnił zastosowanie do tego stanu konkretnych przepisów prawa. Obowiązki te wpisują się w realizację zasady z art. 127 O.p. stanowiąc dowód na to, że w toku instancji sprawa została rozpatrzona ponownie w jej wszystkich aspektach faktycznych i prawnych. W podsumowaniu należy stwierdzić, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności wskazują na to, że pomimo formalnej realizacji prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy (wydania orzeczenia przez organ II instancji), gwarancje procesowe w zakresie prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy podatkowej nie zostały w realiach analizowanej sprawy faktycznie dochowane. Z uwagi na stwierdzone niedostatki zaskarżonej decyzji, nie jest również możliwa sądowa kontrola orzeczenia organu odwoławczego pod względem merytorycznym, która co do zasady (tj. pomijając kontrolę zastosowanej przez organ procedury podatkowej) sprowadza się do oceny tego, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz, czy poprawnie w związku z tym zastosował określone normy materialnego prawa podatkowego. Kierując się przedstawioną oceną Sąd uznał, że ze względu na stwierdzone naruszenie wymienionych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej kontrolowana decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym. Stąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić argumentację prawną zawartą w niniejszym wyroku. W swoich rozważaniach Sąd pominął odniesienie się do zasadniczych kwestii spornych w sprawie uznając, że ich ocena na obecnym etapie sprawy jest przedwczesna. Z uwagi na niezłożenie przez stronę wniosku o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, Sąd nie orzekał o tych kosztach.