I SA/Wr 777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi M.K. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] (nr [...]), mocą której utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.R. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia [...] (nr [...]) o określeniu stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Z ustaleń faktycznych przyjętych w decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że w 2013 r. skarżąca prowadziła w J. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. Zdarzenia gospodarcze podatniczka ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów wobec ujawnionych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów podatkowych. Nieprawidłowości te, po stronie przychodu, dotyczyły: - zawyżenia przychodu grudnia o kwotę 9,94 zł poprzez zastosowanie do sprzedaży części towarów (pasty do układów wydechowych, kopułki aparatu oraz czujnika abs) 8% stawki VAT zamiast stawki 23%; - zawyżenia przychodu o kwotę 2.390,31 zł poprzez ujęcie w lutym wartości przelewu, który organ podatkowy uznał za niezwiązany z działalnością gospodarczą; - zaniżenie przychodu na łączną kwotę 26.629,56 zł (w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu) poprzez nie ujęcie w księdze części zwróconego podatnikowi VAT od zakupów paliwa dokonanego za granicą; - zaniżenie przychodu marca o kwotę 18,31 zł w wyniku błędnego podsumowania w dowodzie wewnętrznym kwot dodatnich różnic kursowych; - zaniżenie przychodu o łączną kwotę 30.000 zł (2.500 zł miesięcznie) z tytułu niewykazania w księdze przychodu dotyczącego nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] (stanowiącego własność pracownika firmy – S.P.); - zaniżenie przychodu o łączną kwotę 18.000 zł (1.500 zł miesięcznie) z tytułu niewykazania w księdze przychodu dotyczącego nieodpłatnego świadczenia pracy na rzecz prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przez D.F. Kwestionując zapisy księgi po stronie kosztów podatkowych organ podatkowy I instancji stwierdził: - zawyżenie kosztów zakupów towarów w styczniu o kwotę 0,08 zł poprzez błędne wpisanie do księgi wartości zakupu udokumentowanego fakturą z dnia [...] nr [...]; - zaniżenie kosztów zakupu towarów (po przeliczeniu na złote) łącznie o 1.204,12 zł poprzez nie ujęcie dwóch faktur wystawionych przez zagranicznego kontrahenta; - zaniżenie kosztów ubocznych zakupu w styczniu o kwotę 0,08 zł wskutek błędnego zaewidencjonowania w księdze kosztu wysyłki towarów; - zaniżenie pozostałych kosztów za wrzesień o 4.039,82 zł wskutek nie ujęcia w księdze niezamortyzowanej części wartości początkowej sprzedanego samochodu marki [...], stanowiącego środek trwały; - zaniżenie kosztów łącznie o 2.78,24 zł poprzez ujęcie w kosztach szeregu faktur wystawionych przez B, C i D w wartościach netto, zamiast w wartościach brutto (w związku z brakiem prawa do odliczenia); - zawyżenie kosztów w lutym o kwotę 1.594,02 zł wskutek błędnego przyjęcia, że wartość faktury z dnia 8 [...] nr [...] wynosiła 2.094,10 zł, podczas gdy faktycznie wynosiła 500,08 zł; - zawyżenie kosztów czerwca o kwotę 765,36 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie (po przeliczeniu na złote) wartości faktury dokumentującej zakup paliwa za granicą; - zawyżenie kosztów października o kwotę 127,38 zł poprzez błędne ustalenie (po przeliczeniu na złote) wartości paragonu dokumentującego zakup paliwa za granicą; - zawyżenie kosztów marca o kwotę 649,20 zł z tytułu opłat za przejazd autostradami z uwago na brak dowodów (brak paragonów); - zawyżenie kosztów stycznia o kwotę 638 zł poprzez ujęcie w księdze zapłaconej w tej kwocie II raty podatku od środków transportowych za 2012 r.; - zawyżenie kosztów stycznia o kwotę 61,50 zł poprzez ujęcie w księdze opłat i prowizji bankowych pobranych 31 grudnia 2012 r.; - zawyżenie kosztów października o kwotę 34,50 zł na skutek ujęcia w księdze wydatków na cele prywatne; - zaniżenie kosztów per saldo o kwotę 3.946,75 zł poprzez niezaewidencjonowanie całości zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup w latach 2007-2010 czterech samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika; - zaniżenie kosztów o kwotę 41.746,21 zł na skutek niezaewidencjonowania całości zapłaconych w 2013 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników finansowanych przez płatnika i składek własnych na ubezpieczenie społeczne podatnika; - zawyżenie kosztów podatkowych poprzez przyjęcie do rozliczenia wydatków na paliwo, dokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. NUS zakwestionował na tej podstawie 111 spośród 122 faktur mających dokumentować zakup paliwa na stacji E (na tej podstawie stwierdził zawyżenie kosztów o łączną kwotę 314.173,96 zł) oraz 121 faktur zakupu paliwa na stacji paliw F (na tej podstawie stwierdził zawyżenie kosztów o łączną kwotę 32.461,98 zł). Odnośnie 111 faktur zakupu paliwa na stacji E organ podatkowy zwrócił uwagę, że ilość paliwa z zakwestionowanych faktur znacznie przekraczała pojemność zbiorników samochodowych do których paliwo to miało być tankowane. Na podstawie dokumentów uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W. organ ustalił, że w dokumentach księgowych E znajdowało się tylko 11 kopii faktur jakie E wystawiła na rzecz strony. Podkreślił NUS, że faktury VAT nie potwierdzone przez E Komenda Miejska Policji w W. Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną uznała za podrobione, a zarzut podrobienia 110 faktur został postawiony D.F. i S.P. Zwrócił uwagę także organ podatkowy, że wybiórcza kontrola faktur jakie znajdowały się w posiadaniu strony wykazała, że do tych samych pojazdów miało być tankowane paliwo na stacji paliw w B. oraz na innych stacjach w takich odstępach czasowych, które wykluczały możliwość zużycia paliwa na trasie pomiędzy tymi stacjami. Wyjaśniając przesłanki stanowiące podstawę do zakwestionowania prawa strony do rozliczenia wydatków na zakup paliwa na stacji F organ podatkowy stwierdził (na podstawie dokumentów uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W., Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną), że 3 faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa do skarżącej zostały wystawione na podstawie nieodebranych paragonów jakie ww. stacja paliw wystawiła na rzecz innych klientów. Organ I instancji przyjął ponadto, w oparciu o informacje wynikające z zawiadomienia o przestępstwie złożonego w dniu 22 listopada 2013 r. przez J.D. (kierownika ds. Bezpieczeństwa i Zapobiegania F), że wykazane na tych fakturach samochody ciężarowe (tj. [...] o ładowności 7.490 kg, [...] o ładowności 18.600 kg i [...] o ładowności 8.400 kg), ze względu na swoje gabaryty nie mogły tankować na stacji F. Opierając się na tych ustaleniach, NUS uznał, że przyjmując do rozliczenia 111 zakwestionowanych faktur zakupu paliwa na stacji E oraz 121 zakupu paliwa na stacji paliw F strona zawyżyła koszty podatkowe o kwotę odpowiednio – 314.173,96 zł oraz 32.461,98 zł. Wszystkie wyżej wymienione ustalenia legły u podstaw wydania przez organ I instancji decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 75.165,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 11 ust. 2b i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W rozwinięciu tych zarzutów strona argumentowała, że wyliczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] nastąpiło z pominięciem wieku (ponad 10 lat) i stanu technicznego tego pojazdu. Akcentując dużą zawodność tego pojazdu wnosząca odwołanie zarzuciła, że przy wyliczeniu przychodu z tego tytułu organ podatkowy posłużył się cenami wynajmu nowych aut. W rezultacie, przyjęta przez ten organ wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki Iveco jest wartością, która przekracza cenę rynkową tego auta. Za równie błędne uznała strona stanowisko w zakresie rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z aktywnością D.F. w firmie. Podkreśliła, że przyjęty w kwestionowanej decyzji zakres obowiązków D.F. (jako wypełniający zakres świadczeń w ramach pracy na pełny etat) został ustalony jedynie na podstawie zeznań świadków, z pominięciem szczegółowych ustaleń w zakresie tego jakimi samochodami i kiedy kierował D.F., jakimi umiejętnościami dysponował on w zakresie usuwania usterek i jakie czynności w tym zakresie były przez niego podejmowane, na czym polegało księgowanie przez niego faktur. Wreszcie, w jakich dniach na przestrzeni 2013 r. D.F. świadczył pracę jako kierowca, w jakich był spedytorem, a w jakich zajmował się naprawą samochodów. Za nieuzasadnione uznała również strona wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E oraz faktur wystawionych przez stację paliw F. Zdaniem strony nie można wykluczyć nierzetelności po stronie sprzedawcy paliwa (E). Okoliczność tę potwierdzają zdaniem strony publikacje internetowe umieszczone na wymienionych w odwołaniu portalach internetowych. Wskazując na powyższe strona domagała się dopuszczenia dowodu z wymienionych w odwołaniu stron internetowych podkreślając jednocześnie, że stacja E jest stacją franczyzową, a zatem nie ma pewności, czy całość sprzedawanego na tej stacji paliwa pochodziło od [...]. W ramach tej argumentacji strona zarzuciła m.in., że organ podatkowy nie przesłuchał franczyzobiorców na okoliczność wystawiania kwestionowanych faktur, nie ustalił kto dysponował bazą klientów E, ani nie ustalił, czy kwestionowane faktury zostały wystawione z systemu informatycznego franczyzobiorcy (czy też z innego systemu). Podniosła również, że kwestię fałszerstwa faktur ostatecznie rozstrzygnie prawomocne orzeczenie sądu karnego. W ramach polemiki z zasadnością wyłączenia z kosztów podatkowych faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji F strona wyraziła zdziwienie dla faktu zakwestionowania całości tych faktur pomimo że, jak podkreśliła, Komenda Policji w W. zakwestionowała jedynie faktury o numerach: [...], [...] oraz [...]. Podniosła również, że ustalenia organu podatkowego w zakresie nierzetelności faktur bazowały na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów M.M., przy braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, m.in. w zakresie ustalenia kluczowej dla sprawy kwestii odnośnie do możliwości tankowania na tej stacji pojazdów używanych w działalności gospodarczej jaką prowadziła M.K. Zarzuciła również strona naruszenie przepisów procesowych związanych z zapewnieniem pełnomocnikowi strony udziału w postępowaniu podatkowym. Strona zwróciła również uwagę na to, że kwestionując wydatki na zakup paliwa organ podatkowy nie zanegował jednocześnie faktur dokumentujących wykonanie przez firmę A usług transportowych. Końcowo podniosła, że w sprawie nie zostało wykazane, by strona nabyła paliwo z innych źródeł aniżeli wskazane na fakturach. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS odniósł się w punktach do poszczególnych zarzutów odwołania. Tak konstruując swoją wypowiedź, organ odwoławczy w ramach wypowiedzi oznaczonej punktem Ad. 1 za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. w związku wadliwym ustaleniem przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...]. Odwołując się do stanowiska organu I instancji, organ odwoławczy przytoczył wybrane fragmenty zeznań świadków – M.P. i S.P. z których wynikało, że ww. samochód był wykorzystywany w ramach działalności firmy skarżącej praktycznie cały 2013 rok, "z wyjątkami kiedy był w naprawie". Organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu użytkowania tego samochodu powinna być ustalona na podstawie cen najmu długoterminowego. Z tych powodów uznał, że wyliczona przez organ I instancji wartość przychodu (w kwocie 2.500 zł za miesiąc) jest prawidłowa albowiem uwzględnia przesłankę długoterminowości, a nadto, dotyczy ceny wynajmu samochodów 5-7 letnich. Jednocześnie zaznaczył DIAS, że choć sposób wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użytkowania ww. samochodu nie jest w pełni zgodny z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. to jednak ustalenie wartości tego przychodu w oparciu o rynkowe ceny wynajmu 10 letnich samochodów marki [...] (lub podobnych), jakie obowiązywały w poszczególnych miesiącach 2013 r. na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe. Zaaprobowane przez organ II instancji wyliczenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie uwzględniało ponoszonych przez stronę opłat eksploatacyjnych a także kosztów ubezpieczenia albowiem organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała faktu poniesienia tego rodzaju wydatków. W ramach wypowiedzi oznaczonej punktem Ad. 2, DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie przychodu, jaki osiągnęła strona z tytułu nieodpłatnej, zawodowej aktywności D.F. w firmie. Zdaniem organu odwoławczego D.F. w 2013 r. faktycznie zarządzał firmą należącą do strony. Organ odwoławczy za prawidłowe ocenił również ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia wartości tego przychodu na poziomie 1.500 zł miesięcznie, co odpowiadało wynagrodzeniu brutto pracowników jacy w tym czasie byli zatrudnieni w firmie strony na pełen etat. Analogiczną numerację organ odwoławczy przyjął w ramach ustosunkowania się do zarzutów odwołania, kwestionujących określone wyłączenia kosztowe. I tak, w ramach kolejnej wypowiedzi oznaczonej punktem Ad. 1, organ odwoławczy stwierdził, że jedynie część z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur jakie zostały wystawione przez B, C oraz D nie daje podstaw do rozliczenia ujętych w nich kwot jako kosztu podatkowego. Spośród usług objętych zakwestionowanymi fakturami, organ odwoławczy za niepodlegające opodatkowaniu VAT uznał tylko takie usługi, które dotyczyły opłat za: monity związane z zaległościami w opłatach, udzielenie informacji organom ścigania, wezwania do zapłaty oraz opłaty manipulacyjne za czynności windykacyjne. Powyższe prowadziło do uznania, że organ I instancji nieprawidłowo powiększył koszty uzyskania przychodów za – marzec, kwiecień i listopad o łączną kwotę 1.693,99 zł. W ramach wypowiedzi Ad. 2 DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do nieuzasadnionego - jej zdaniem - pozbawienia ją prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych większości wydatków na zakup paliwa na stacji E. Powołując się na przyjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne oraz przytaczając wyprowadzone przez organ I instancji wnioski w zakresie nierzetelności większości faktur mających dokumentować fakt poniesienia tych wydatków, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że jednie 11 spośród łącznej liczby 122 faktur dokumentuje faktyczne zakupy paliwa na ww. stacji. Wyrażając swoje stanowisko DIAS wskazał na przeprowadzoną w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego analizę porównawczą kserokopii faktur VAT udostępnionych przez Komendę Miejską w W. z tymi jakie okazała strona, a także, wnioskami wynikającymi z ustaleń poczynionych za pomocą aplikacji [...]. Organ odwoławczy stwierdził brak logicznego uzasadnienia dla tankowania paliwa do zbiorników o pojemności 1.000 litrów na stacji paliw w B. (oddalonej od bazy samochodowej o ok. 28, 7 km), skoro tańsze paliwo można było nabyć w bliżej położonej (względem bazy) stacji paliw w N.R. W ramach wypowiedzi opatrzonej oznaczeniem Ad. 3 organ odwoławczy nawiązał do podniesionego w odwołaniu zarzutu o braku podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa na terenie stacji paliw w F. Organ odwoławczy ponownie powołał się na dokonane przez organ I instancji ustalenia, w szczególności dotyczące informacji o dopuszczalnej ładowności pojazdów, które mogły tankować na tej stacji (wynikającej z treści zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez J.D.), a także do przyjętej przez ten organ oceny zeznań R.F., którym nie dano wiary, że na ww. stacji tankował on paliwo do samochodu marki DAF, wjeżdżając przez bramkę "tak jak inne samochody". Nawiązał także DIAS do treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, którzy oświadczyli, że stacja paliw F jest stacją detaliczną, przystosowaną do tankowania pojazdów o masie do 3,5 tony. Z tych też powodów uznał, że przyjęte do rozliczenia (i udokumentowane fakturami VAT) wydatki z tytułu dokonywanych na tej stacji tankowań paliwa do pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej strony nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem i nie dawały prawa do uznania ich kosztowego charakteru w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ramach wypowiedzi oznaczonej numerem Ad. 3.1. organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 i art. 192 O.p. podnosząc, że stronie wyznaczono 7dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie, a w dniu 25 października 2016 r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ramach wypowiedzi oznaczonej Ad. 3.2. organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 191 O.p. w związku z zakwestionowaniem faktur jakie na rzecz strony wystawiła stacja paliw F. Wskazał tu organ na treść ustnego zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez J.D. (kierownika ds. Bezpieczeństwa i Zapobiegania Stratom w F) oraz treść zeznań tego świadka. Odwołał się również do zeznań złożonych przez P. M., T.M. i M.M. Za prawidłowe uznał organ stanowisko organu podatkowego I instancji, który zeznania złożone przez R.F. ocenił jako niewiarygodne. W ramach wypowiedzi opatrzonej oznaczeniem Ad. 3.3. organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika by strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z rachunku bankowego R.F. na okoliczność dokonywania przez niego na rzecz firmy M.K. zakupów paliwa na obu ww. stacjach, za które płacił prywatną kartą bankomatową. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 127 w zw. z art. 188 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ww. zarzuty strona odniosła do ustaleń odnośnie do przychodu z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] oraz pracy wykonywanej przez D.F.), a także do nieuzasadnionego zakwestionowania faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji E oraz na stacji F. Zdaniem strony, przyjęty w zaskarżonej decyzji przychód z nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] naruszał przesłanki z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. albowiem nie uwzględniał geograficznego miejsca udostępnienie pojazdu (ceny stawek najmu w W. nie przystają do cen najmu w N.R.) ani częstotliwości użytkowania pojazdu w skali miesiąca tj. od 3 do 18 dni w danym miesiącu. Zarzuciła strona, że przyjęcie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sposób odbiegający od reguł z art. 11 ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f. dostrzegł także organ odwoławczy stwierdzając w decyzji, że "zdaje sobie sprawę z tego, że sposób w jaki organ I instancji ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń nie jest w pełni zgodny z przepisem art. 11 ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.f." Zarzuciła strona, że obowiązkiem organu II instancji było zapewnienie zgodności tych ustaleń z przepisem prawa a nie tłumaczenie, że ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania ww. pojazdu "w oparciu o rynkowe ceny wynajmu 10 letnich samochodów marki [...] (lub podobnych) za poszczególne miesiące 2013 r. nie było (nie jest nadal) możliwe." W ocenie skarżącej, nieprawidłowo również został ustalony przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu prac wykonywanych przez D.F. Strona podniosła, że skoro z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że prace w firmie A. D.F. wykonywał wspólnie z kolegą S.P. to nie sposób tych czynności traktować jako wykonanych wyłącznie przez D.F. Z tego to też powodu, kwota przychodu powinna ulec obniżeniu. Dodatkowo, wysokość ustalonego na tej podstawie przychodu powinna uwzględniać okresy choroby i wypoczynku D.F., jak również, te dni, kiedy nie wykonywał on na rzecz strony żadnych czynności. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami organów podatkowych, które spośród 122 faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji paliw E uznały jedynie 11 faktur jako potwierdzających rzeczywiste transakcje. W kontekście tym zarzuciła, że postawienie D.F. i S.P. zarzutu fałszerstwa faktur VAT nie stwarza domniemania takiego stanu rzeczy, albowiem zasadność tego zarzutu będzie podlegać ocenie sądu karnego. Dodatkowo podniosła, że w przedstawionym przez organ I instancji zestawieniu wszystkich faktur (pod kątem różnic treściowych) brak jest faktury z dnia [...] (nr [...]). Zarzuciła strona, że skoro faktura ta nie została uznana za podrobioną, to strona ma prawo rozliczyć wydatek tą fakturą dokumentowany. Kwestionując wyłączenie z kosztów podatkowych większości faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa na stacji E strona zarzuciła także brak wyczerpujących dowodów na skuteczne zakwestionowanie możliwości zakupu paliwa w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur. W ramach tej argumentacji strona podniosła, że organy podatkowe nie dociekały, czy ze zbiornika o pojemności 1000 litrów tankowane były samochody o pojemności 120 litrów oraz, czy poza tankowaniem w bazie występowały przypadki tankowania do tych pojazdów na terenie innych stacji paliw. Wskazała również, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu przesłuchania osób, których podpisy widniały na zakwestionowanych fakturach, choć osoby te mogły potwierdzić fakt tankowania na stacji E samochodów używanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. Zdaniem strony, rozważanie przez organy podatkowe gospodarczej zasadności zakupu paliwa w tak dużych ilościach według cen oferowanych przez E stanowi nadmierną ingerencję w swobodę działalności gospodarczej. Za równie pozbawione podstaw uznała strona zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup paliwa na stacji paliw F. Zwróciła uwagę, że podstawę zakwestionowania tych faktur stanowiło zawiadomienie o przestępstwie złożone przez J.D. Tymczasem, zeznania świadka M.M. nie potwierdziły twierdzeń J.D. o niemożliwości tankowania na stacji samochodów ciężarowych. Z zeznań M.M. wynika bowiem, że istnieje taka możliwość z tym zastrzeżeniem, że kierowcy aut o większych gabarytach proszeni są o wjechanie "tyłem". Strona wskazała również świadków, którzy potwierdzili fakt tankowania samochodów na stacji paliw F. Zwróciła również uwagę na treść zeznań złożonych przez R.F., a z których wynikało, że za zakupione paliwo płacił on również prywatną kartą kredytową [...]. Wskazując na powyższe strona podniosła, że organy podatkowe powinny potwierdzić te operacje, a w konsekwencji uznać, że świadek ten w terminach wynikających z zarejestrowanych transakcji dokonywał zakupu paliwa, i to zarówno na stacji paliw E, jak i na terenie stacji F. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Działając w ramach kompetencji orzeczniczych zakreślonych normą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w samej skardze. Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz ściśle powiązane z nią zasady - prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.). Stawiane organowi odwoławczemu zarzuty stanowią konsekwencję naruszenia przez ten organ przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Omówienie stwierdzonych uchybień należy rozpocząć od wyjaśnienia istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kwestię tę trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1453/12 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), z dnia 12 listopada 1992 r. o sygn. akt V SA 721/92 (opublikowany w: ONSA 1992/3-4/95, LEX nr 10311), z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 61/14, dostępny na CBOSA): stwierdzając, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (w jej całokształcie) przez organ wyższego stopnia. Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Dla przyjęcia realizacji tej zasady konieczne jest bowiem także stwierdzenie, że oba rozstrzygnięcia zostały poprzedzone postępowaniem realizującym cele postępowania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Poddana kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego niewątpliwie wymogu tego nie spełnia, w sposób jaskrawy naruszając ustawowe prawo podatnika do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W pierwszej kolejności wymaga odnotowania, że zawarta w zaskarżonej decyzji wypowiedź organu odwoławczego nie daje możliwości konstruowania jakichkolwiek wniosków co do tego, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Poszczególne punkty z których składa się decyzja (oznaczone: Ad. 1, Ad. 2, Ad. 2.1, Ad. 2.2, Ad. 2.3., Ad. 2.4., Ad. 2.5., Ad. 2.6., Ad. 3, Ad. 3.1. etc.) stanowią wypowiedzi o charakterze cząstkowym, wyrwanym z kontekstu, w oparciu o które nie jest możliwa ocena tego, jaki stan faktyczny w sprawie organ odwoławczy ustalił, w jakim zakresie ustalenia faktyczne organu odwoławczego są zbieżne z tymi, jakie przyjął organ podatkowy I instancji, w jakim w zakresie i na jakiej podstawie organ odwoławczy zakwestionował rozliczenie podatnika, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wreszcie, na jakich dowodach się oparł przyjmując określone ustalenia, które w efekcie końcowym stanowiły podstawę do wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Należy zauważyć, że z obowiązku wskazania wyczerpującego (a zatem wolnego od niedomówień) stanu faktycznego nie zwalniała organu odwoławczego ani skrótowa relacja zawarta w tzw. części historycznej decyzji, ani w szczególności, wydanie rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wymaga podkreślenia, że zawarta w sentencji decyzji formuła "o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu takiej decyzji albowiem w rzeczywistości organ odwoławczy nie kontroluje decyzji I instancji, lecz podobnie jak organ I instancji, dokonuje prawnopodatkowej oceny sprawy w jej całokształcie. Dąży zatem do ustalenia prawdy obiektywnej, której wymiernym wynikiem jest określona konstrukcja stanu faktycznego, stanowiąca niezbędny element każdej decyzji. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja dotknięta jest tym podstawowym brakiem, czego dowodzi również i to, że zrozumienie poszczególnych wypowiedzi DIAS w większości przypadków nie jest możliwe bez znajomości decyzji organu I instancji i przedstawionego tam stanu faktycznego sprawy. Przykładowo, w ramach wypowiedzi oznaczonej punktem Ad. 1 organ odwoławczy stwierdza, że strona uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu [...], przy czym, organ ten nie wskazuje na żadne okoliczności świadczące o użytkowaniu tego samochodu w firmie należącej do skarżącej. Nie wyjaśnia również kim jest M.P., przytaczając jedynie treść jego zeznań, w których świadek ten przyznaje, że jeździł ww. samochodem oraz że samochód ten był użytkowany w firmie praktycznie przez cały rok. Równie niezrozumiała jest wypowiedź organu odwoławczego udzielona w ramach punktu Ad. 2, z której nie wynika ani to kim jest D.F., ani też żadne konkretne okoliczności odnośnie rodzaju i zakresu czynności wykonywanych przez tę osobę, których wartość można zrównać ze świadczeniem pracy w firmie skarżącej. W kontrolowanej decyzji brak jest również ustaleń odnośnie do nieodpłatnego charakteru wykonywanych przez D.F. świadczeń. Jeszcze bardziej niezrozumiała jest wypowiedź organu odwoławczego zawarta w punkcie Ad. 2.2., z której nie wynika ostatecznie, czy organ ten zakwestionował fakturę z dnia [...] nr [...]. Jednoznacznego stanowiska w tej kwestii należałoby oczekiwać od organu odwoławczego tym bardziej jeżeli zważyć na podniesiony w odwołaniu zarzut strony, że skoro ta faktura nie została uznana przez policję za podrobioną, to stronie przysługiwać powinno prawo do rozliczenia wydatku z niej wynikającego. Te i pozostałe wypowiedzi organu odwoławczego wskazują, że w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy nie zawarł jakiegokolwiek ciągu myślowego, ani też, nie dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych. Wypowiedź DIAS oparta w zasadzie wyłącznie na kwestiach wybiórczych i wyrwanych z kontekstu (a przy tym, przedstawionych w sposób niezwykle lakoniczny) jest w istocie polemiką z zarzutami odwołania. Takie stanowisko organu odwoławczego jest oczywiście błędne, albowiem jakkolwiek odwołanie jest niezbędne do uruchomienia trybu odwoławczego, to jednak nie decyduje o dalszych jego losach w tym sensie, że organ odwoławczy nie jest związany zarzutami odwołania, nie kontroluje pod tym kątem prawidłowości decyzji organu I instancji, lecz, jak wielokrotnie już podkreślono w toku rozważań, rozpatruje sprawę podatkową we wszystkich jej aspektach jakie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odwołanie (zawarte w nim zarzuty) winny być przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnione, tzn. niezbędnym jest, aby organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów, wyjaśniając przy tym stronie dlaczego jej argumenty są/nie są zasadne. W ten sposób organ również realizuje zasadę przekonywania strony z art. 124 O.p. Na wybiórczość zagadnień którymi zajmował się organ odwoławczy wskazuje także porównanie zakresów postępowań prowadzonych przed organami obu instancji. Przykładowo, w decyzji organu I instancji kwestie dotyczące przychodu obejmują sześć zagadnień, natomiast organ II instancji wypowiada się tylko odnośnie do dwóch kwestii. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich kwestii objętych ustaleniami faktycznymi organu podatkowego I instancji wskazuje, że DIAS nie ocenił sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach faktycznych (a przez to także i prawnych). Okoliczność ta nie tylko stwarza niepewność co do stanowiska organu odwoławczego odnośnie do pominiętych przez ten organ ustaleń organu podatkowego I instancji, ale w równym stopniu wskazuje, że organ odwoławczy nie zrealizował obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy. Przeciwwagi dla zasadności zarzucanego organowi odwoławczemu naruszenia nie może stanowić wskazana w decyzji okoliczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność tej wypowiedzi, brak wyjaśnienia z jakiego powodu to postępowanie zostało przeprowadzone, wreszcie, czemu miało służyć i jakie wnioski końcowe organ odwoławczy na tej podstawie wyprowadził, również wskazuje, że orzekając w sprawie organ odwoławczy uchybił normom z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Z zarzucanym organowi odwoławczemu naruszeniem art. 127 O.p. ściśle powiązany jest kolejny zarzut, a dotyczący naruszenia art. 191. O.p. Powołany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Treść kontrolowanej decyzji uprawnia Sąd do stwierdzenia, że zawarta w niej wypowiedź organu odwoławczego w istocie pozbawiona jest analizy dowodowej, albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie czyni żadnych samodzielnych rozważań odnośnie do dowodów i okoliczności sprawy, w tym, nie wyjaśnia przesłanek z których wywodzi swoje twierdzenia odnośnie do określonych zdarzeń. Wymaga podkreślenia, że zawarte w niektórych punktach decyzji nawiązania do kwestii dowodowych (bo trudno uznać wypowiedzi organu za ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie), poprzez rodzaj użytych sformułowań ("Organ I instancji przyjął", "Organ I instancji uznał", "Organ nie dal wiary", "Organ stwierdził", "Organ uznał") dodatkowo wskazują na to, że organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie wywodzi głównie z ustaleń i wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy I instancji. Wskazać również należy, że w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie odnosi się do stanowiska strony (podniesionego w odwołaniu) w którym podnosi ona, że czynności w firmie D.F. wykonywał wspólnie z S.P., nie odnosi się również do sposobu oceny faktury z dnia [...] nr [...] Trudno za taką ocenę uznać (w istocie niezrozumiałą) wypowiedź DIAS, w którym w ramach punktu Ad. 2.2. organ stwierdza: "Prawdopodobnie, nie wynika to wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, E nie dysponował kopią faktury o takim samym numerze (wystawionej dla innej firmy/osoby)". Wskazane uchybienia, świadczące o naruszeniu przez organ treści art. 127 O.p. skutkują również tym, że kontrolowana decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że niezbędnym elementem każdej decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tego warunku znajdziemy w § 4 art. 210 O.p., gdzie ustawodawca precyzuje przesłanki poprawności decyzji w tym zakresie. Odwołując się do treści tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z ustawą, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niewątpliwie, kontrolowana decyzja nie spełnia żadnego z tych dwóch wymogów. Brak w niej bowiem wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, brak wskazania na dowody którym dał wiarę, a także, brak wyjaśnienia dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. W konsekwencji, także uzasadnienie prawne decyzji jako że odnosi się ono jedynie do cząstkowych wypowiedzi DIAS (a nie do całokształtu sprawy) nie może być ocenione przez Sąd inaczej niż jak tylko naruszające treść art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 art. 210 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Po 101/2010 (dostępny na CBOSA), że "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej, zastosowanej w sprawie". Przy okazji dokonywania oceny zgodności zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przez nią wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 art. 210 O.p. nie sposób również nie nawiązać do - sygnalizowanej już kwestii - nieczytelności i niezrozumiałości decyzji, bez - niezbędnego w tym przypadku – sięgnięcia do treści decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest taka konstrukcja decyzji podatkowej, która dla jej czytelności i zrozumienia wymaga sięgania do innego rozstrzygnięcia (tu - do decyzji organu podatkowego I instancji), czy też, do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Zarzucana w sprawie, nieczytelność decyzji stanowi niewątpliwie następstwo tego, że wybiórcza wypowiedź organu odwoławczego ukierunkowana była przede wszystkim na odparcie poszczególnych zarzutów odwołania. Niemniej, tym bardziej świadczy o tym, że organ odwoławczy nie zrealizował obowiązku z art. 127 O.p. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji stanowi w każdym przypadku wymierny obraz tego, czy organ podatkowy zrealizował ciążący na nim obowiązek w zakresie przedstawienia zupełnego stanu faktycznego, oraz, czy wyczerpująco uzasadnił zastosowanie do tego stanu konkretnych przepisów prawa. Obowiązki te wpisują się w realizację zasady z art. 127 O.p. stanowiąc dowód na to, że w toku instancji sprawa została rozpatrzona ponownie w jej wszystkich aspektach faktycznych i prawnych. W podsumowaniu należy stwierdzić, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności wskazują na to, że pomimo formalnej realizacji prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy (wydania orzeczenia przez organ II instancji) gwarancje procesowe w zakresie prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy podatkowej nie zostały w realiach analizowanej sprawy faktycznie dochowane. Z uwagi na stwierdzone niedostatki zaskarżonej decyzji, nie jest również możliwa sądowa kontrola orzeczenia organu odwoławczego pod względem merytorycznym, która co do zasady (tj. pomijając kontrole zastosowanej przez organ procedury podatkowej) sprowadza się do oceny tego, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz czy poprawnie w związku z tym zastosował określone normy materialnego prawa podatkowego. Kierując się przedstawioną oceną Sąd uznał, że ze względu na stwierdzone naruszenie wymienionych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej kontrolowana decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym. Stąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić argumentację prawną zawartą w niniejszym wyroku. W swoich rozważaniach Sąd pominął odniesienie się do zasadniczych kwestii spornych w sprawie uznając, że ich ocena na obecnym etapie sprawy jest przedwczesna. Z uwagi na niezłożenie przez stronę wniosku o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, Sąd nie orzekał o tych kosztach.