I SA/Wr 779/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Burmistrza S. na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Burmistrza S. (dalej również: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], wydana na wniosek A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) z dnia [...] stycznia 2018 r. w kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opisując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że na terenie G. jest w posiadaniu gruntów w wieczystym użytkowaniu i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W myśl przepisów tej ustawy, Spółka jest Zarządcą infrastruktury i jako taka ustanowiła Statut sieci (załączony do wniosku). Zgodnie z prowadzoną działalnością Zarządca określił w statucie na części infrastruktury Obiekt infrastruktury usługowej (OIU) - tory postojowe, dla których ustanowił status udostępnianych przewoźnikom kolejowym. Dla OIU Spółka wystąpiła do UTK o nadanie uprawnień dostępu do aplikacji RINF (Rejestr infrastruktury) i po ich otrzymaniu dokona stosownego wpisu do Rejestru. Zasady współpracy pomiędzy Zarządcą infrastruktury (i równocześnie Operatorem), a przewoźnikiem zainteresowanym dostępem do OIU reguluje Regulamin Obiektu Infrastruktury Kolejowej A S.A. Bocznica Kolejowa w G. (załączony do wniosku). Regulamin ten, zatwierdzony uchwałą zarządu Spółki, jest zamieszczony na stronie internetowej Spółki. W ewidencji środków trwałych bocznica kolejowa występuje jako budowla, która położona jest na działce nr [...] (KW [...]). Na bocznicy znajdują się tory, rozjazdy, szyny czyli elementy, które są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty - rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy udostępnianej infrastruktury kolejowej (OIU)? Spółka wskazała, że w jej przypadku jest to działka o nr 177/14 (na tej działce znajduje się udostępniany OIU). 2. Czy zwolnieniu podlegają także budowle bocznic kolejowych będące OIU? 3. Czy zwolnieniu podlegają obiekty infrastruktury usługowej także w przypadku, gdy istnieje obowiązek ich udostępniania, ale w okresie np. roku żaden przewoźnik z niej nie skorzystał? Przedstawiając własne stanowisko Spółka odnośnie do pytania nr 1 stwierdziła, że od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Co do pytania nr 2 Spółka wyjaśniła, że bocznica kolejowa jako budowla została przyjęta do użytkowania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych stosując przepisy prawa bilansowego i podatkowego. W skład bocznicy wchodzą między innymi tory, rozjazdy, a więc elementy wyszczególnione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, przy czym nie wszystkie elementy infrastruktury wchodzące w skład tego (jednego) środka trwałego (bocznicy) są udostępniane, gdyż tylko części infrastruktury bocznicy nadano status infrastruktury usługowej. Dla bocznicy został opracowany i zatwierdzony Statut oraz Regulamin Obiektu Infrastruktury usługowej określający zasady jego udostępniania oraz cennik, a więc spełnione są warunki do uznania tej części bocznicy jako udostępnianej infrastruktury usługowej. W znowelizowanej u.t.k., pojęcie infrastruktury kolejowej zostało zdefiniowane na nowo. Biorąc jednak pod uwagę różnice w definicjach, a co za tym idzie trudności w ustaleniu na nowo wartości stanowiących poszczególne elementy bocznicy z uwzględnieniem załącznika nr 1 do u.t.k. Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy infrastruktura usługowa udostępniana jest tylko częścią infrastruktury ujętej w ewidencji księgowej jako jeden środek trwały per analogiam do przypadku gruntów (gdzie cała działka podlega zwolnieniu niezależnie od tego jaką jej część zajmuje infrastruktura udostępniana), należy z podstawy opodatkowania wyłączyć wszystkie elementy infrastruktury ujęte w załączniku nr 1 do ustawy wchodzące w skład tego środka trwałego (tory i rozjazdy itp.) mimo, iż tylko część tych elementów jest udostępniana, ale ich podzielenie w ewidencji środków trwałych jest z oczywistych względów niemożliwe. W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika, że zarządca infrastruktury (co występuje w przypadku Spółki) jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że warunek ten musi być rozumiany szeroko, a zatem zgodnie z istotą sformułowania nakładającego na zarządcę infrastruktury zobowiązania. Tym samym nie chodzi jedynie o faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej, ale o sytuacje "pozostawienia w gotowości do udostępniania w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". W ocenie Spółki, bocznica kolejowa objęta Regulaminem Obiektu Infrastruktury Usługowej korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w każdej sytuacji. Przed wydaniem interpretacji indywidualnej Burmistrz S. pismami z dnia 16 kwietnia 2018 r. i 16 maja 2018 r. zawiadomił Spółkę w trybie art. 140 w zw. z art. 14d § 1 i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, że jej wniosek, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, zostanie załatwiony w terminie późniejszym. W wydanej w dniu [...] maja 2018 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz S. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy intepretować przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117; dalej: u.t.k.) i załącznika nr 1 (pkt 1-12) do tej ustawy, w którym określono elementy (obiekty) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. W ocenie organu podatkowego, z analizy tych przepisów, a także definicji w nich zawartych (ich treść organ przytoczył) wynika, że infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1 u.t.k.) podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pod warunkiem, że jest ona udostępniania przewoźnikom kolejowym (art. 4 pkt 9 u.t.k.) i to na zasadach określonych w art. 29 u.t.k. Wobec powyższego, zdaniem organu, ustawodawca wyłączył z przedmiotowego zwolnienia te elementy infrastruktury, które nie są faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym ani nie są wykorzystywane do przewozu osób. Do takich należą infrastruktura nieczynna (art. 4 ust. 1b u.t.k.) i infrastruktura prywatna (art. 4 ust. 1c u.t.k.). W kwestii zaś zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej organ wyjaśnił, że są to działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., a zatem zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, rozumiane stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jako ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielone z otoczenia za pomocą linii granicznych. Oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy stwierdził, że jest ono prawidłowe. Zdaniem organu, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają całe działki ewidencyjne, gdyż na opisanych we wniosku gruntach wchodzących w skład infrastruktury faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, a infrastruktura ta jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Organ podatkowy zanegował natomiast ocenę prawną Spółki co do zagadnienia wynikającego z pytania nr 2. Stwierdził w tym zakresie, że jakkolwiek budowle będące bocznicą kolejową od 1 stycznia 2017 r. zostały zaliczone do infrastruktury kolejowej, to zwolnienie bocznicy z podatku od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia choć jednej z przesłanek wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l., do których należy przesłanka "jest udostępniana". Kierując się treścią art. 29 ust. 1 u.t.k., w którym określono na czym polega udostępnianie infrastruktury kolejowej, organ podatkowy wskazał, że - jak wynika z wniosku Spółki - udostępniana jest część tej infrastruktury, a zatem w sytuacji gdy ustawodawca uwarunkował rzeczone zwolnienie od udostępniania elementów infrastruktury przewoźnikom kolejowym, zwolnieniu podlega w tym przypadku tylko odcinek udostępniany przewoźnikom kolejowym, a więc publicznie dostępny. Natomiast pozostała część budowli bocznicy kolejowej wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej, niestanowiąca Obiektu Infrastruktury Usługowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, służy wyłącznie realizacji potrzeb właściciela bocznicy kolejowej i stanowi infrastrukturę prywatną, niepodlegającą zwolnieniu podatkowemu. Powyższe potwierdza Statut sieci i Regulamin. Organ podatkowy uznał również za nieprawidłowe stanowisko Spółki zajęte odnośnie do pytania nr 3. W tej kwestii organ podatkowy przyjął, że pojęcie udostępnianie infrastruktury kolejowej w obecnym stanie prawnym (po nowelizacji u.t.k.) należy rozumieć jako odnoszące się do czynności faktycznej. W konsekwencji, bocznica kolejowa objęta Regulaminem Obiektu Infrastruktury Usługowej, która nie jest rzeczywiście udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku do nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o uchylenie jej w zakresie dotyczącym uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie z części wstępnej skargi wynika, że przedmiotem skargi czyni część tej interpretacji – tzn. w zakresie pkt 2 i 3 tj. punktów, w których organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i prawa materialnego: 1) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy, które pozwoliłoby na ustalenie, że istnieją podstawy do zwolnienia od podatku od nieruchomości całej działki ewidencyjnej o numerze ewidencyjnym 177/14, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 2) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieocenienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem spełnienia przez Skarżącą warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z oceną prawną, choć te elementy są obligatoryjne przy wydawaniu interpretacji negatywnej; 3) art. 14c § 3 O.p. poprzez niewłaściwe pouczenie o trybie zaskarżenia interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że skargę wnosi się po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; 4) art. 14o O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie wyznaczonego w art. 14d O.p. trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku; 5) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości nie podlegają obiekty infrastruktury kolejowej, podczas gdy OIU to również infrastruktura kolejowa i w przypadku jej udostępniania przewoźnikom kolejowym, winna podlegać zwolnieniu, o którym mowa w powołanym przepisie, na takich samych zasadach jak infrastruktura ogólnodostępna. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja z uwagi na fakt wydania jej po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 O.p., winna zostać uchylona w całości. W sytuacji bowiem uchybienia temu terminowi milcząco uznaje się, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy winien wyjaśnić, analogicznie jak przy wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, wszelkie okoliczności sprawy, tj. zbadać zarówno stronę podmiotową, przedmiotową jak i ustalić okoliczności, których uwzględnienie mogłoby uzasadniać zastosowanie z urzędu zwolnienia podatkowego. Skarżąca wskazała ponadto, że bocznica kolejowa spełnia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tymczasem organ podatkowy nie ocenił, czy bocznica kolejowa stanowi grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i czy z uwagi na fakt jej udostępniania podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Skarżąca dalej zauważyła, że przesłankę "jest udostępniana" należy rozumieć, zgodnie z orzecznictwem, jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania". Z orzecznictwa również wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega także infrastruktura prywatna, o ile jest ona udostępniania przewoźnikom kolejowym. W odpowiedzi na skargę Burmistrz S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że nie nastąpiło uchybienie terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji z uwagi na zastosowanie art. 14h O.p. i zawartego w nim odesłania do art. 140 O.p., co skutkowało dwukrotnym zawiadomieniem Skarżącej o późniejszym terminie załatwienia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres sądowej kontroli interpretacji indywidualnych wyznaczony został w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazaną powyżej zasadę, Sąd uznał, że zasadne okazały się jedynie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia prawa uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, w których pojawia się problematyka związana z objęciem zwolnieniem podatkowym bocznic kolejowych oraz wykładnią zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ) u.p.o.l. przesłanki "jest udostępniana". Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z załącznika nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej" wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Wskazane powyżej wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlegają wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania, które są udostępniane przewoźnikowi kolejowemu. Przenosząc przytoczone regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała m.in., że jest w posiadaniu gruntów w wieczystym użytkowaniu i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., której jest zarządcą i która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym oraz wymieniła elementy bocznicy, takie jak: tory, rozjazdy, szyny. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest treścią zawartą we wniosku. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (vide: wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Taki tryb procedowania wynika z art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Stosownie zaś do treści art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wskazany tryb procedowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza, że w postępowaniu tym nie bada się żadnych dokumentów, gdyż nie prowadzi się postępowania dowodowego, o jakim jest mowa w rozdziale 11 Działu IV O.p. Zatem merytoryczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do Statutu sieci i Regulaminu, załączonych do wniosku, co nastąpiło w zakresie zanegowania stanowiska Skarżącej odnośnie do pytania nr 2, wykracza poza ramy tego postępowania i narusza art. 14 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy nie może bowiem sam i wbrew oświadczeniom Skarżącej, zawartym we wniosku, ustalać stanu faktycznego, co właśnie uczynił w niniejszej sprawie. Odwołał się bowiem do treści załączników do wniosku o interpretację, wyprowadził z nich wnioski, a następnie włączył je jako element stanu faktycznego i poddał ocenie prawnej. Działanie to Sąd w składzie orzekającym ocenia jako jednoznacznie sprzeczne z art. 14 § 1 i 2 O.p. Mając zatem na uwadze zawarty we wniosku opis stanu faktycznego Sąd stwierdza, że zestawienie informacji tam podanych wskazuje, że infrastruktura kolejowa Skarżącej zawiera elementy wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. i jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Nie ulega więc wątpliwości, że bocznica kolejowa, której definicję określa art. 4 pkt 10 u.t.k., podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W ramach problematyki, która objęta jest pytaniem nr 2 oraz nr 3 i jest przedmiotem błędnego stanowiska organu podatkowego, zanegować dodatkowo należy pogląd organu podatkowego, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wymaga odniesienia się do przepisu art. 29 ust. 1 u.t.k. określającego na czym polega udostępnianie infrastruktury kolejowej. Odesłanie do u.t.k. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma bowiem ograniczony zakres i odnosi się wyłącznie do zdefiniowania infrastruktury kolejowej. Na ograniczony zakres odesłania do przepisów u.t.k. wskazywano już w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., gdy zwolnienie dotyczyło budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r. II FSK 2945/12; z dnia 2 grudnia 2016 r. II FSK 3132/14, dostępne w CBOSA). Tym samym, interpretacja występującego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. pojęcia "jest udostępniania" nie wymaga sięgnięcia do u.t.k., tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia, tj. pojęcia infrastruktury kolejowej. Ponadto, zmiana brzmienia przepisu (od 1 stycznia 2017 r.) polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. Przesłankę tę należy więc interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., dlatego pojęcie "jest udostępniana" nie oznacza – jak przyjął organ podatkowy – tylko faktycznego/rzeczywistego wykorzystania bocznicy kolejowej, lecz – zdaniem Sądu - oznacza także możliwość jej wykorzystania. Wskazany pogląd organu podatkowego byłby prawidłowy gdyby w przepisie tym ustawodawca zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego biernego utworzonego od czasownika dokonanego, tzn. "jest udostępniony". Tymczasem ustawodawca przez zamieszczenie określenia "jest udostępniany" zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego utworzonego od czasownika niedokonanego, oznaczającego czynność, która trwa. Niewątpliwie tak dokonana gramatyczna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma znaczenie z tego względu, że przepis ten pozwala na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod bocznicę kolejową, która nie tylko jest faktycznie wykorzystywana przez przewoźników kolejowych, ale także może być wykorzystana. Słuszny jest zatem pogląd Skarżącej, że przesłankę "jest udostępniana" należy intepretować jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania". W konsekwencji przyjąć należy, że fakt niekorzystania z infrastruktury kolejowej przez przewoźnika kolejowego w sytuacji obowiązku jej udostępniania, nie powoduje wyłączenia z omawianego zwolnienia podatkowego. Sąd stwierdza również, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony odwołał się przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do zdefiniowanych w u.t.k. pojęć infrastruktury prywatnej i nieczynnej. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym i zagadnienie własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza jego zakresem. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z ww. zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/17, CBOSA). Poza wszystkim, niewątpliwie infrastruktura prywatna to nadal kolejowa , co wprost wynika z definicji ustawowej. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zarzuty skargi co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 14 § 1 i 2 O.p., są uzasadnione. Bezzasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi. W pierwszej kolejności Sąd oceni najdalej idący zarzut naruszenia art. 14o O.p., które zdaniem Skarżącej polegało na wydaniu interpretacji po upływie terminu ustawowego określonego w art. 14d O.p. Jak wynika z przepisu art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego w dniu 17 stycznia 2018 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...] maja 2018 r., a zatem po upływie określonego w art. 14d § 1 O.p. terminu do jej wydania. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można jednak przyjąć, że doszło do wydania interpretacji milczącej (art. 14o O.p.). Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonego aktu skorzystał z uprawnienia określonego w art. 140 § 1 i 2 O.p., który zgodnie z zawartym w art. 14h O.p. odesłaniem, ma zastosowanie również do postępowań w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wskazane uprawnienie organu pozwala niejako na przedłużenie terminu załatwienia sprawy, ale pod warunkiem zawiadomienia o tym wnioskodawcy. Obowiązek zawiadomienia wnioskodawcy o późniejszym załatwieniu wniosku z uwagi na skomplikowany charakter sprawy został w sprawie spełniony, o czym świadczą doręczone Skarżącej pisma z dnia 16 kwietnia 2018 r. i 16 maja 2018 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14c § 3 O.p., Sąd stwierdza, że istotnie pouczenie zawarte w interpretacji było błędne, bowiem prawo wniesienia skargi nie jest obecnie uzależnione od uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Uchybienie to pozostało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca bowiem zastosowała właściwy tryb zaskarżenia, składając skargę w terminie, zrealizowała zatem przysługujące jej prawo do Sądu. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 w związku z art. 14h O.p. Sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Treść zarzutu wskazuje na przekonanie Skarżącej o nieprzeprowadzeniu postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy, co – zdaniem Skarżącej – pozwoliłoby na ustalenie zwolnienia z opodatkowania całej działki ewidencyjnej, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wobec spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd podkreśla, że organ podatkowy jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej, że co do zasady zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) podlegają całe działki ewidencyjne. Rozważany zarzut dotyczy natomiast nieprzeprowadzenia wnikliwego badania całokształtu sprawy, na podstawie którego organ ustaliłby, że wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego wystąpiły w sprawie. Sąd stwierdza, że - po pierwsze -Skarżąca nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 121 O.p., który ustaliła jako podstawę prawną zarzutu skargi. Po drugie, jeśli przyjąć, że zamiarem Skarżącej było oparcie zarzutu skargi na art. 121 § 1 O.p. – to zarzut taki jest nietrafny. Organ bowiem niewątpliwie zbadał całokształt sprawy, której granice wyznaczał wniosek o interpretację i podane tam oświadczenie w zakresie stanu faktycznego. A nawet wyszedł poza nie (co Sąd uznał za niedopuszczalne – o czym wyżej), wyprowadzając ustalenia i wnioski z dokumentów, stanowiących załączniki do wniosku o interpretację. Argumentacja Skarżącej skłania jednak do wniosku, że Skarżąca domaga się przeprowadzenia postępowania, którego wynikiem byłoby ustalenie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego. Postępowanie takie (które tu należałoby rozumieć jako dowodowe, o czym przekonuje załączenie do wniosku Regulaminu infrastruktury usługowej oraz Regulaminu sieci) nie jest dopuszczalne na gruncie postępowania interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja dowodzi, ze organ zbadał całokształt sprawy w rozumieniu przedstawionych przez Skarżącą faktów oraz stanowiska w sprawie, ale dokonał nieprawidłowej wykładni prawa. Nie można zwalczać błędnej wykładni prawa materialnego zarzutem procesowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca z jednej strony wniosła skargę na interpretację w ograniczonym zakresie tj. w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (tiret 2 i tiret 3 interpretacji), a jednocześnie złożyła wniosek o uchylenie interpretacji w całości. Zakres zaskarżenia wynika ponadto z treści uzasadnienia skargi. Sąd uznał, że granice zaskarżenia zostały wyznaczone przez Skarżącego poprzez sformułowanie zarzutów, które odnoszą się do oceny stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe (tiret 2 i tiret 3 zaskarżonej interpretacji). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). W skład zasądzonej na rzecz Skarżącej kwoty kosztów postępowania wchodzi: wpis od skargi 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Ponownie rozpoznając wniosek organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu.