I SA/Wr 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu – [...] r.) spółka "A" Sp. z o.o. w K. (dalej wnioskodawca / skarżący), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wnioskodawca podał, że w najbliższym czasie planuje zawrzeć umowę pożyczki. Pożyczkodawcą będzie udziałowiec wnioskodawcy mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (dalej: UE). Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sformułowano pytanie, czy od udzielonej pożyczki wnioskodawca będzie musiał naliczyć i odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przepisów unijnych, podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od pożyczki, traktowanej jako wkład udziałowca do kapitału jego własnej spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego. Podatki pośrednie od przepływów kapitałowych wkraczają w zakres swobody przepływu kapitału i w związku z tym podlegają harmonizacji w państwach członkowskich. Harmonizacja praw krajowych w tym zakresie została uregulowana dyrektywą Rady z 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG, w myśl której utrzymywanie innych niż wskazane w niej podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy godzi w swobodę przepływów kapitałowych. Wnioskodawca wskazał, że art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy zawiera ściśle określony katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym i w swojej treści nie wymienia on operacji udzielenia pożyczki przez udziałowca. Zdaniem wnioskodawcy, nie będą miały również zastosowania regulacje określone w art. 2 ust. 2 dyrektywy, gdyż obejmują one przepisy o charakterze przejściowym przyznane tylko upoważnionym w tym zakresie państwom członkowskim. Natomiast, jak wskazał wnioskodawca, w chwili przystąpienia Polski do UE, Polska zdecydowała się na rezygnację z poboru podatku pobieranego od pożyczek udzielanych przez udziałowca, co pozbawiło ją prawa do odstępstwa określonego w art. 4 ust. 2 dyrektywy. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że podstawowa zasada prawna w UE dotycząca pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zobowiązuje organy państwa członkowskiego do niestosowania w konkretnym przypadku normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. W związku z powyższym wnioskodawca wyraził pogląd, że w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), lecz przepis art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady UE z 17 lipca 1969 r. nr 65/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - w wydanej w dniu [...] r. (doręczonej stronie w dniu [...] r.) interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2) cyt. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Organ wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2) ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się albo rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania pożyczkobiorcy i jego siedziba znajdują się w Polsce, pożyczka udzielona stronie przez jej udziałowca – podmiot zagraniczny, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca w piśmie z dnia [...] r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez ponowne rozpatrzenie wniosku i uchylenie wydanej interpretacji. Zdaniem wnioskodawcy, przywołanie przez organ w przedmiotowej sprawie wyłącznie przepisów prawa krajowego z pominięciem nadrzędnych i odmiennych w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego, stanowi naruszenie obowiązku harmonizacji przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Strona wskazała, iż z dniem 1 maja 2004 r., nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Polska zapewniła zgodność ustawodawstwa polskiego z wspólnotowym w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału, po czym z dniem 1 stycznia 2007 r. kolejną nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wycofała się z wcześniej wprowadzonych regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jednej z czterech podstawowych swobód wspólnego rynku UE, tj. swobody przepływu kapitałów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. Ponadto organ wskazał, że harmonizacja prawa polskiego z prawem UE m.in. w zakresie objętym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła przed 1 maja 2004 r., a więc przed akcesją Polski do UE. Zdaniem organu zmiana przepisów powołanej wyżej ustawy wprowadzona w życie w 2007 r., w świetle obowiązku wynikającego z art. 7 ust 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nakładającego na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, nie stanowiła naruszenia zobowiązań traktatowych Polski, gdyż obowiązująca w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, normująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przewidywała opodatkowanie opłatą skarbową lub inną daniną publiczną transakcji zwarcia umowy spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy prawa krajowego nie stoją w żadnej mierze z przepisami prawa wspólnotowego. W skardze skarżący, wnosząc o uchylenie interpretacji podatkowej z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał na dotychczas podnoszone argumenty, a ponadto wskazał że przepisy art. 7 ust. 1 jak i art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG mające charakter wyłącznie temporalny wprowadzone w 1985r., mogą być przywoływane tylko przez państwa, do których były skierowane, a więc państwa członkowskie, które były lub stały się członkami Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. W konsekwencji, skarżący podnosił, że organ nie może powoływać się na art. 7 ust. 1 jak i art. 4 ust. 2 dyrektywy w celu uzasadnienia wprowadzenia opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowców, ponieważ przepis ten nie był do Polski skierowany. Na tym tle skarżący wskazał, że w świetle zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku, jaki wywołuje art. 4 ust. 1 dyrektywy, sprzeczne z jego dyspozycją są art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim traktują pożyczki od udziałowca jako umowy zmiany spółki opodatkowane w efekcie wg stawki 0,5%, podczas gdy norma prawa wspólnotowego nie przewiduje opodatkowania podatkiem kapitałowym tego typu transakcji. Dodatkowo skarżący podniósł, że w świetle przepisów obowiązujących w 1984r. zakres opodatkowania pożyczek od udziałowca podatkiem kapitałowym ograniczał się do operacji, które skutkowały dwukrotnym przekroczeniem wartości zadłużenia w stosunku do kapitału zakładowego. Prowadzi to zdaniem skarżącego do wniosku, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodny z ww. dyrektywą nawet uwzględniając stosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy, w zakresie w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalnia z opodatkowania pożyczek od udziałowców, które nie skutkują przekroczeniem poziomu zadłużenia przewyższającego 50% kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując i wskazując na dotychczas przytoczone argumenty. Wskazał ponadto, że stanowisko organu w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w udzielonej w dniu 4 czerwca 2007 r. odpowiedzi na interpelację poselską nr 7794 skierowaną do Ministra Finansów w sprawie zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dyrektywą Rady UE nr 69/355/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Tryb wydawania interpretacji prawa podatkowego reguluje art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się natomiast terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. W ocenie Sądu, tak określony termin można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Sądu znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), która przesądziła, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., że pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji, oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 7 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 7 października 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono skarżącemu 10 października 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 p.p.s.a. uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.