I SA/Wr 782/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant Sędzia WSA Piotr Kieres, starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r., wydana na wniosek "A" Sp. z o.o. z/s we W. z [...] 2019 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca, w opisie stanu faktycznego, podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i częścią grupy, w której spółką dominującą jest Takeaway.com. Przedmiotem jej działalności jest umożliwienie zamawiania oraz dostawy żywności w Internecie za pośrednictwem platformy łączącej konsumentów i restauracje głównie na terenie Europy. W ramach grupy, skarżąca prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, a częścią grupy stała się w 2014 r. Jej przystąpienie miało na celu wzmocnienie pozycji grupy na polskim rynku, a w jego momencie, skarżąca była właścicielem strony internetowej oferującej usługi w zakresie dostaw żywności, strona ta funkcjonowała również jako platforma internetowa pośrednicząca pomiędzy konsumentami a restauracjami. Obecnie Takeaway.com jest w trakcie implementacji modelu działalności opartego na "Jednej Firmie, Jednej Marce, jednej platformie IT" (ang. "One Company, One Brand and One IT Platform"), co oznacza wprowadzenie scentralizowanej struktury organizacyjnej skupionej w ramach jednej marki na każdym z rynków oraz rozwoju jednej globalnej platformy online. Jej pracownicy (Takeaway.com) wykonujący swoje obowiązki w siedzibie spółki, są odpowiedzialni za nadzorowanie działań w ramach wszystkich geograficznych rynków obsługiwanych przez Takeaway.com w Europie. Natomiast pracownicy działający w Polsce są zatrudnieni przez skarżącą i działają jako lokalni przedstawiciele sprzedażowi i posprzedażowi tylko w jej imieniu i na jej rzecz. W 2017 r. Takeaway.com postanowiła dostosować strukturę prawną i organizacyjną podmiotów przejętych w poszczególnych krajach do swojego modelu operacyjnego. Stąd podejmowanie strategicznych decyzji dotyczących realizacji usług oraz/lub prowadzenia działalności przez spółki z grupy, z wyłączeniem usług pośrednictwa płatności, oferowanych restauracjom przez Takeaway.com, zostało scentralizowane w spółce TCC. TCC jest też odpowiedzialna za rozwój, modernizacje, utrzymanie oraz wykorzystanie własności intelektualnych Takeaway.com, takich jak marka i platforma online. TCC nie jest zarejestrowana w Polsce do celów podatku od towarów i usług lub dla celów podatku dochodowego. W ramach tej struktury skarżąca jest odpowiedzialna za świadczenie usług na rzecz restauracji. Usługi świadczone są za pośrednictwem platformy Internetowej. Spółka wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontakt z konsumentami. Na usługi skarżącej składają się m.in. wszelkie czynności związane z negocjowaniem z restauracjami w Polsce oraz dokonaniem ich rejestracji w ramach platformy, działanie jako pośrednik w zawieraniu umów pomiędzy konsumentami a restauracjami, odbieranie płatności online w imieniu restauracji. Spółka jest stroną umów z restauracjami i utrzymuje z nimi bieżące relacje oraz dba o utrzymanie bazy restauracji współpracujących z platformą. Restauracje płacą stronnie za dostęp do platformy, za który to skarżąca wystawia im bezpośrednio faktury, przy użyciu swoich danych – numeru VAT, adresu itp.). Wynagrodzenie płatne przez restauracje stanowi prowizja zależna od wartości zamówień dokonywanych za pośrednictwem platformy. Jednocześnie skarżąca może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z innych źródeł i podejmowanych czynności, takich jak sprzedaż towarów do restauracji (nabytych od TCC) lub opłaty za przetwarzanie płatności online. Poza kosztami własnymi ponoszonymi przez stronę, TCC wystawia na nią fakturę za możliwość świadczenia usług za pomocą platformy (dalej: prowizja operacyjna), działającej, jako źródło zamówień dla restauracji oraz ułatwiającą proces płatności online. Z uwagi na fakt, że umowa zawarta między stroną a TCC ma charakter umowy mieszanej, to na płatność z tytułu prowizji operacyjnej składają się: opłata za otrzymanie prawa do dystrybucji w Polsce, opłata za prawo do korzystania z platformy i szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, a także opłata za świadczenie usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży przez TCC na rzecz skarżącej. Zakres usług marketingowych obejmuje m. in.: • rozwój i przekazywanie stronie strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki TCC; • zapewnianie stronie wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności: wspomaganie w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług; przekazanie wytycznych dotyczących marketingu i reklamy; wspomaganie w działaniach reklamowych, w zakresie uznanym za uzasadniony i praktyczny; informowanie o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy jej działań marketingowych. Ponoszenie tych kosztów przez stronę jest konieczne, gdyż warunkuje w praktyce świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Płatności z tytułu prowizji operacyjnej są uzależnione od całkowitej wartości zamówień zrealizowanych poprzez platformę – której wartość składa się na wszystkie elementy, za które tej łącznej płatności się dokonuje – i zapewnia stronie osiągnięcie rentowności na poziomie 2% marży operacyjnej netto realizowanej na sprzedaży do restauracji. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) przyporządkowanie usług jest następujące: • Usługi marketingowe: 73.11.11.0 - Kompleksowe usługi reklamowe oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, • Usługi dystrybucji w Polsce: 53.20.12.0 - Usługi dostarczania zakupów żywnościowych do domu. Skarżąca wskazała ponadto, że usługi wsparcia wskazane we wniosku również powinny być przedmiotem interpretacji, ponieważ zostały już uwzględnione we wniosku, jako część usług marketingowych. Poinformowała, że zgodnie z jej wiedzą, ze względu na mieszany charakter umowy między TCC a nią, usługi wsparcia sprzedaży nie mogą być sklasyfikowane pod jednym numerem PKWiU. Według strony niniejszej usłudze powinny zostać przyporządkowane następujące numery PKWiU (biorąc pod uwagę fakt, że stanowią one część usług marketingowych): 73.11.11.0 - Kompleksowe usługi reklamowe oraz 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka podkreśliła, że na płatności prowizji operacyjnej składają się również opłaty za prawo do dystrybucji na terytorium Polski usług świadczonych przez TCC, które dotyczą m.in. usługi w zakresie dostaw żywności, świadczone za pośrednictwem platformy internetowej pośredniczącej pomiędzy konsumentami a restauracjami. W związku z tym usługi dystrybucji obejmują wszystkie czynności niezbędne do dostarczenia żywności przygotowywanej przez restauracje bezpośrednio klientom, którzy zamówili żywność za pośrednictwem platformy internetowej. Spółka poinformowała, że prowizja operacyjna płacona przez nią na rzecz TCC jest obliczana na podstawie procentowej wartości sprzedaży, dlatego wartość usług świadczonych przez TCC na rzecz strony i cena usług świadczonych przez skarżącą na rzecz restauracji są wzajemnie powiązane. W konsekwencji odpowiedni procent każdej płatności dokonanej przez klienta jest bezpośrednio związany z kosztami ponoszonymi przez stronę w związku z usługami świadczonymi przez TCC. W celu zachowania zgodności z wszelkimi procedurami, skarżąca prowadzi oddzielną księgowość wszystkich powiązanych kosztów i przychodów związanych z usługami świadczonymi dla restauracji. Wartość prowizji operacyjnej jest obliczana co miesiąc w celu utrzymania relacji kosztów i cen. Wskazała też, że bezpośredni związek płaconych prowizji ze świadczonymi usługami wynika z charakteru przytoczonych wyżej relacji pomiędzy nią a TCC. W rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: ustawa o CIT), bezpośredniość ta dotyczy związku pomiędzy kosztami usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem poszczególnych usług. Dla usług pośrednictwa związek ten przejawia się w fakcie, że strona uiszcza odpowiednią opłatę za dostęp do platformy internetowej, gdzie świadczone są usługi pośrednictwa. Platforma jest tutaj kluczowym elementem i bez tego dostępu skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług. W przypadku wyżej wymienionych usług marketingowych również funkcjonuje związek między skarżącą a TCC. Bez dostępu do tych usług strona nie byłaby w stanie rozwinąć żadnej działalności biznesowej, ponieważ wszystkie działania dokonywane przez stronę są wykonywane zgodnie z wytycznymi marketingowymi oraz strategiami biznesowymi TCC w formie opisanej powyżej. Wszystkie te usługi są związane ze sprzedażą realizowaną przez stronę. Bezpośredni związek podkreśla fakt, że wynagrodzenie wypłacane przez stronę jest bezpośrednio włączone w cenę produktów (ponieważ opłata licencyjna jest obliczana jako odpowiedni procent przychodów). W opinii strony powyższe dowodzi bezpośredniego związku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Mieszany charakter umowy zawartej między skarżącą a TCC należy rozumieć w następujący sposób: prowizja operacyjna jest naliczana zarówno za dostęp do platformy internetowej, jak i za usługi świadczone przez TCC na jej rzecz. W związku z tym dokonuje się jednej płatności za usługi świadczone przez TCC, które nie mają jednolitego charakteru. Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała cztery pytania: 1. czy płatności prowizji operacyjnej, w części dot. opłaty za prawo do korzystania z platformy, praw do używania szeregu praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawa o CIT ? 2. czy płatności prowizji operacyjnej, w części dot. opłaty za świadczenie usług marketingowych, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ? 3. czy płatności prowizji operacyjnej, w części dot. opłaty za otrzymanie praw do dystrybucji w Polsce, stanowią płatności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT ? 4. czy płatności prowizji operacyjnej dokonywane na rzecz spółki Takeaway.com Central Core (dalej: "TCC") podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ? Przedstawiając własne stanowisko strona w zakresie dwóch pierwszych pytań odpowiedziała pozytywnie, w zakresie pytania trzeciego i czwartego negatywnie. Uzasadniając stanowisko w zakresie czwartego ze zgłoszonych zagadnień wskazała, że opisane w nim płatności nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 ww. ustawy. Ostatni z powołanych przepisów określa przypadki, w których nie ma zastosowanie ograniczenie kosztów uzyskania przychodów opisane w ust. 1 ww. regulacji. Wśród tych wyjątków są koszty usług, opłat i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Skarżąca podkreślała, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem (nabyciem) towaru (świadczeniem usługi). Jakkolwiek art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych, ale odnosi ten związek do przychodów. Dalej strona powołała się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. dotyczące omawianego zagadnienia opublikowane na stronie internetowej ww. instytucji. Wg tych wyjaśnień za koszt bezpośredni o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze", co zostało zilustrowane przykładem związanym z korzystaniem z licencji, gdzie wynagrodzenie za korzystanie z tego prawa licencję ustalane było jako procent od przychodów ze sprzedaży. Podobna sytuacja ma miejsce w rozważanym przypadku. Płatności na rzecz TCC związane są z obsługą i dostępem do platformy online, za pośrednictwem której strona świadczy usługi na rzecz restauracji – wykorzystuje platformę do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z konsumentami. Brak posiadania licencji uniemożliwiłby skarżącej świadczenie usług i prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie wynagrodzenie TCC uzależnione jest od wartości zamówień dokonanych za pośrednictwem platformy (stanowi określony w umowie procent przychodów skarżącej). W konsekwencji prowizja operacyjna pozostaje w bezpośrednim (ścisłym) związku z usługami świadczonymi przez stronę. Przyjęty sposób rozliczeń wynagrodzenia za udostępnienie dostępu do platformy skarżącej wskazuje na to, że istnieje korelacja pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez stronę od restauracji oraz kosztami prowizji operacyjnej. W tym zakresie bezpośredni związek przejawia się w istnieniu zależności między przychodami uzyskiwanymi przez stronę a wysokością kosztów płaconych do TCC. Zatem koszty ponoszone za korzystanie z platformy stanowią koszty usług bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług i nie powinny do nich znaleźć zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W tym kontekście skarżąca powołała się na trzy interpretacje indywidualne na potwierdzenie swego stanowiska. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 oraz za w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 4. W tych okolicznościach powołując się na art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) odstąpił od uzasadnienia stanowiska w zakresie trzech pierwszych pytań. Natomiast uzasadniając swój pogląd w zakresie pytania oznaczonego nr 4, organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie otrzymania prawa do dystrybucji – zważywszy, że usługi te nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT– bezzasadnym stało się badanie, czy ww. usługi stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy usługi, o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Dalej wskazał, że aby ustalić, czy koszty z tyt. prowizji operacyjnej są wyłączone z limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty mające bezpośredni związek ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy, kluczowym jest odczytanie zawartego w tym artykule zakresu wyłączenia. W ocenie organu interpretacyjnego, koszty wskazanych przez stronę opłat z tyt. prowizji operacyjnej w części dotyczącej płatności za prawo do korzystania z platformy, praw do używania praw własności intelektualnej, włączając znaki towarowe, stanowią będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazała skarżąca platforma Internetowa, za pośrednictwem której realizowane są zamówienia, jest kluczowym elementem jej działalności, wykorzystuje ją do rejestrowania restauracji i umożliwiania im kontaktu z klientami. Bez dostępu do platformy strona nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług na rzecz restauracji. Zatem opłata z tytułu prowizji operacyjnej w tej części jest i będzie bezpośrednio związana ze świadczonymi przez stronę usługami, a tym samym ponoszone z tego tytułu wydatki nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. I w tym zakresie stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony w zakresie uznania, że opłaty z tyt. prowizji operacyjnej w części dotyczącej usług marketingowych, w tym usług wsparcia sprzedaży są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług. Według organu interpretacyjnego prowizja w tej części, chociaż niewątpliwie jest związana w jakimś stopniu ze świadczonymi usługami, nie ma bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Związek ten ma charakter pośredni, ponoszenie ww. wydatków jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma bezpośredniego wpływu na świadczenie usług. Nie można przyjąć, że bez poniesienia ww. wydatków niemożliwe byłoby świadczenie usług. Ponadto strona wskazała, że ww. prowizja operacyjna na rzecz TCC jest obliczana na podstawie procentowej wartości sprzedaży. Zatem to nie cena danej usługi świadczonej dla klientów jest kalkulowana na podstawie ponoszonych kosztów ale prowizja jest zależna od wielkości sprzedaży. Tym samym nie można uznać, że koszt ww. prowizji operacyjnej w spornej części wpływa na finalną cenę świadczonych usług. Ww. usługi wykazują charakter ogólnych kosztów związanych z działalnością strony, zatem będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Strona zaskarżyła ww. interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 odnoszące się do płatności za usługi marketingowe i wsparcia, domagając się jej uchylenia w tej części. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i przyjęcie, że do uznania wydatku za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru (świadczenia usługi), zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT niezbędne jest uznanie, iż nie jest możliwe wytworzenie danego towaru lub wyświadczenie usługi bez poniesienia tego kosztu. 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że wydatki ponoszone przez skarżącą na nabycie usług marketingowych oraz usług wsparcia sprzedaży na podstawie umowy mieszanej nie są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami mimo, iż organ interpretacyjny przyznał, że "ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej [przez Wnioskodawcę - przypis skarżącej] działalności gospodarczej"; - przyjęciu, iż wydatki poniesione na nabycie usług marketingowych oraz usług wsparcia sprzedaży na podstawie umowy mieszanej nie są kosztem, który wpływa na finalną cenę usług świadczonych przez skarżącą mimo, iż wysokość prowizji operacyjnej płaconej wynika z procentowej wartością sprzedaży uzyskanej przez spółkę. W zakresie przepisów procesowych wskazała na naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez modyfikację przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, iż wydatki poniesione na nabycie usług marketingowych oraz usług wsparcia sprzedaży na podstawie umowy mieszanej nie są kosztem, który wpływa na finalną cenę usług świadczonych przez skarżącą, kiedy to w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca wskazała, że wysokość prowizji operacyjnej płaconej przez spółkę wynika z procentowej wartości sprzedaży uzyskanej przez spółkę; art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej i brak odniesienia się do argumentacji prezentowanej przez skarżącą, w szczególności dotyczącej natury analizowanej płatności i braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej komponentów. W uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, podkreślając zastosowanie wykładni zawężającej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że konieczność poniesienia określonego wydatku w celu świadczenia usług nie jest wystarczająca, aby uznać taki koszt za wyłączony z ograniczenia nałożonego przez art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że niezbędne wydatki poniesione na nabycie usług, których koszt jest inkorporowany w cenie usługi świadczonej przez korzystającego z usługi, stanowią koszt bezpośrednio związany, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt tejże ustawy. Podkreślała, że warunkiem świadczenia usług jest dostęp do platformy internetowej, która jest rozpoznawalna na rynku. Bez znaczenia powinien być fakt, czy usługi marketingowe są wprost wymienione jako jedna ze składowych opłaty za dostęp do platformy, czy koszty poniesione na marketing są ukryte w prowizji operacyjnej, ponieważ stanowią jeden z warunków istnienia platformy jako produktu. Uzasadniając zarzuty procesowe podkreślała, że wbrew opisanym faktom przyjęto, że wydatki marketingowe i wsparcie nie są kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonych usług. Ponadto przedstawione informacje organ interpretacyjny potraktował wybiórczo, pominięto mieszany charakter nabywanego świadczenia i brak możliwości wyodrębnienia spornych usług z prowizji operacyjnej. Nie dokonano analizy roli opłaty marketingowej oraz za usługi wsparcia sprzedaży w całości prowizji operacyjnej, a w szczególności nie zbadano, czy nie pełnią one roli pomocniczej w płatności, w której pozostałe części (o odmiennym charakterze) należy uznać za dominujące. Natomiast w wypadku uznania przez organ interpretacyjny, że niektóre z usług objętych prowizją operacyjną noszą pewne cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i niemożliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należało zbadać, czy elementy te przeważają nad cechami świadczeń nie podlegających pod regulacje wynikające w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny nie skoncentrował się również nad technicznym aspektem zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do części prowizji operacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, w opinii Sądu organ interpretacyjny nie naruszył tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy opisane przez stronę wydatki z tytułu prowizji operacyjnej w części obejmującej opłaty za świadczenie usług marketingowych, w tym usług wsparcia sprzedaży można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11pkt 1 ustawy o CIT. Na wstępie odnotować trzeba, że obie strony sporu są zgodne co do tego, że opisane, sporne opłaty (koszty), wydatki mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Dla porządku zasadne jest przywołanie brzmienia spornych w sprawie zapisów. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Kolejny istotny dla sprawy przepis - art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowi zaś, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku sporu, co tego, że objęte skargą koszty (opłaty) mieszczą się w zakresie opisanym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należało rozważyć, czy są one objęte wyłączeniem ww. ograniczenia – jako koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (podkreśl. Sądu). Sporne jest zatem odkodowanie znaczenia ww. zapisu i właściwe odniesienie go ustalanego stanu faktycznego nakreślonego w treści wniosku strony. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia ww. zapisu została poczyniona w sposób poprawny, nie można również podzielić zarzutów naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego. Wbrew argumentacji skargi organ interpretacyjny nie dokonał modyfikacji wskazanych przez stronę faktów, zaś przyjęty w rozstrzygnięciu pogląd stanowi finalną ocenę okoliczności faktycznych, a nie ich zmianę. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje, że zależność pomiędzy ponoszonymi przez stronę wydatkami a świadczonymi usługami jest odwrotna od tej, która powinna zaistnieć. To wysokość płaconych opłat jest zależna od rozmiaru dokonanej sprzedaży, co zdaniem organu interpretacyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, że wysokość ww. ceny świadczeń przez stronę na rzecz klientów jest skalkulowana na postawie ww. opłat. Zatem nie jest wprost inkorporowana w cenie usługi. Takie ujęcie nie stanowi zdaniem Sądu modyfikacji stanu faktycznego, ale jego ocenę, co wyklucza uznanie zasadności pierwszego ze zgłaszanych zarzutów procesowych. Do tej oceny Sąd odniesie się w dalszej części rozważań. Nie można również zgodzić się z drugim zarzutem procesowym, gdyż organ interpretacyjny w dostateczny sposób odniósł się do argumentacji skarżącej. Okoliczność, że opłata (prowizja operacyjna) mieści w sobie kilka elementów nie może przekładać się na kwestie podatkowe bez wyraźnego wskazania. Ustawodawca posługuje się pojęciem kosztów, czasami wydatków, brak podstaw do przyjęcia, że jeśli strona określone wydatki ponoszone z różnych tytułów grupuje w jedną opłatę, to bez znaczenia są jej elementy składowe, o ile dają się wyodrębnić. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca sama wskazywała na rodzaj wydatków składających się na opłatę, zatem zasadnie odniesiono się do ww. elementów, dokonując ich właściwej klasyfikacji podatkowej. Ponadto wbrew twierdzeniu strony nie ma podstaw prawnych, aby uwzględniać kompleksowy charakter świadczonych usług. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Zasady te nie mogą być natomiast odnoszone na grunt podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na odmienność konstrukcji obydwóch podatków. Końcowo odnotowania wymaga, że niewątpliwe wartość poszczególnych zakupów (wynikająca z określonej działalności kontrahenta strony) winna być wiadoma, zatem nie ma przeszkód aby poszczególne elementy opłaty (prowizji operacyjnej) były wyodrębniane. Sposób dokonywania rozliczeń między kontrahentami wsparty jest zasadniczo na ich woli (swobodzie), ta jednak często jest ograniczana lub modyfikowana przepisami prawa, w tym podatkowego, które może wymuszać określone zapisy i działania stron niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych. Poza ogólnym wskazaniem, że istnieje problem techniczny w rozdzieleniu elementów ww. opłaty strona nie wskazała, że jest to niemożliwe. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego nakazujące odrębne traktowanie tej części (spornej) opłaty ocenić trzeba jako prawidłowe. Uznając zatem, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego właściwym jest ocena poprawności zastosowanych regulacji prawa materialnego, w tym ich wykładni. Także i w tym zakresie, w opinii Sądu, organ interpretacyjny nie dopuścił się błędu. Dokonując wykładni spornego na tle sprawy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do reguł interpretacyjnych. Z uwagi na charakter przepisów prawa podatkowego i dominujące w tej dziedzinie zasady interpretacji norm prawnych konieczne jest w pierwszym odruchu sięgnięcie do zasad wykładni językowej, a następnie w dalszej kolejności ewentualne skonfrontowanie jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów oraz 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przy czym nie budzi zastrzeżeń, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Jak już stwierdzono na wstępie, sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku, a więc czy sporne w sprawie wydatki na opłatę ponoszoną z tytułu prowizji operacyjnej w części obejmującej usługi marketingowe i usługi wparcia są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wg zasad przywoływanej wykładni językowej wiodące znaczenie ma domniemanie języka potocznego polegające na tym, że interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego, jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (por. https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (por. https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (por. https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (por. https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc powyższe do realiów sprawy zasadnie przyjmuje organ interpretacyjny, że pomiędzy opisanymi we wniosku strony wydatkami marketingowymi (usługami wsparcia sprzedaży) a świadczeniem usług przez skarżącą taki związek nie zachodzi. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny są one pomocne w ogólnej działalności gospodarczej, ale od ich świadczenia nie zależy sama realizacja ww. usługi, nie składają się one na wykonanie ww. usługi przez skarżącą. W opisie stanu faktycznego skarżąca opisała dokładnie jakie konkretnie działania mieszczą się w zakresie ww. usług marketingowych oraz wsparcia sprzedaży, wymieniając, że chodzi o rozwój i przekazywanie stronie strategii związanej z marketingiem i świadczeniem usług dla restauracji, w tym pozycjonowania spółki i marki na rynku, wytycznych marketingowych dla wszystkich działań reklamowych i promocyjnych, polityk i instrukcji dotyczących między innymi planów strategicznych rozwoju marki, planów strategii komunikowania marki, ochrony danych, reguł postępowania i umów z agencjami reklamowymi i/lub domami mediowymi oraz opracowywanie materiałów marketingowych dotyczących marki; zapewnianie stronie wsparcia w celu zapewnienia skutecznego marketingu usług, obejmującego w szczególności: wspomaganie w dostarczaniu wszelkich dostępnych informacji i dokumentacji dotyczącej usług; przekazanie wytycznych dotyczących marketingu i reklamy; wspomaganie w działaniach reklamowych, w zakresie uznanym za uzasadniony i praktyczny; informowanie o wszelkich postępach i działaniach marketingowych na innych rynkach, które mogą być użyteczne z perspektywy jej działań marketingowych. Wymienione czynności obejmują działania o charakterze marketingowym, mającym na celu zasadniczo wzmocnienie i rozpropagowanie marki, a tym samym zwiększenie sprzedaży. W kontekście przywołanych wypowiedzi dotyczących językowego znaczenia spornego w sprawie zapisu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie wpływają one w sposób bezpośredni na świadczenie usługi. Niewątpliwie są nieodzownym elementem każdej działalności, zwiększają sprzedaż towarów i usług ale bezpośrednio ich nie warunkują. Niewątpliwe realizacji ww. usług nie mogłaby odbyć się bez posiadania platformy internetowej, a skoro usługi obejmują także dowóz towarów i płatności nie mógłby być świadczone bez udziału osób (pracowników) i odpowiedniego sprzętu. Wydatki poniesione na ten cel mają niewątpliwie charakter bezpośrednich, gdyż bez nich niemożliwie byłoby wykonanie ww. usług, bez marketingu i wsparcia sprzedaży już tak. Niewątpliwe miałoby to wpływ na wysokość uzyskanych przychodów ale nie na możliwość świadczenia samej usługi. Ustawodawca powiązanie to przeprowadził jednak na poziomie związku ze świadczeniem usługi a nie uzyskiwaniem przychodu. Jednocześnie, w ocenie Sądu, braku owego bezpośredniego związku nie może zmienić przedstawiony przez skarżącą we wniosku sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty prowizji operacyjnej. Strona przedstawia owo powiązanie między wartością usług a wysokością prowizji jako elementy wzajemnie zależne, gdzie wartość płaconej prowizji jest kalkulowana w cenie, chociaż wysokość tej opłaty stanowi pochodną wartości sprzedaży. Organ interpretacyjny stoi zaś na stanowisku, że wartość tej prowizji musi być elementem kalkulacyjnym ceny, a wobec faktu, że jest ona ustalana jako pochodna wartości sprzedaży takie powiązanie nie występuje. Zdaniem Sądu oczywistym jest że, kalkulując cenę świadczonej usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w tym procesie koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Powyższe nie oznacza jednak, że z tego powodu koszty te mają niejako "automatycznie" charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru czy świadczonej usługi. W przeciwnym razie, istniałaby prosta możliwość obejścia przepisów art. 15e ustawy o CIT albowiem wystarczyłoby "odpowiednio" skalkulować cenę świadczonej usługi jako sumę wszystkich kosztów, w tym wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 i powiększyć ją o marżę. Z tych przyczyn sposób kalkulacji ceny towaru czy usługi nie ma zatem ważącego znaczenia, gdyż każdy wydatek przedsiębiorcy czy to pośrednio czy bezpośrednio związany z działalnością, czy to sprzedażą towarów czy świadczeniem usług, zasadniczo jest i powinien być kalkulowany w cenie towarów i usług, inaczej działalność kończyłaby się stratą. Zdaniem Sądu związku pomiędzy wydatkiem a świadczeniem usług (sprzedażą towarów) należy poszukiwać w opisanych już relacjach, tj. wpływie danego wydatku na sam proces wytworzenia, nabycia towarów lub świadczenia usług. Przy czym oczywistym jest, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi będą widoczne w cenie zbywanego towaru. W tym aspekcie dokonana przez organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie wykładnia spornych przepisów nie jest sprzeczna z wnioskami płynącymi z wyjaśnień Ministra Finansów. Wynika z nich bowiem, że "koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usług. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej". Jednakże jak wskazano ten element nie jest przesądzający o istnieniu bądź nie bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Determinantem jest bowiem relacja danego wydatku do świadczonej usługi, jego wpływ na sam proces świadczenia i możliwość osiągnięcia rezultatu. Związek przyczynowo – skutkowy zakładający zależność nabywanych towarów i usług, podejmowanych działań do rezultatu jakim jest nabywanie, wytwarzanie towaru lub świadczenie usługi. W opinii Sądu zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku strony usługi marketingowe i wsparcia sprzedaży w takich relacjach się nie mieszczą. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę jako bezzasadną oddalił w całości.