I SA/Wr 785/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.197.2022/EO, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: organ I instancji, NPUS) z dnia 7 października 2022 r. nr 1471-SPP.4104.36.2022.o.PT w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwalifikacji, na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej u.p.c.c.), umów z 31 sierpnia 2021 r. sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu. W dniu 8 czerwca 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 65.950,00 zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. Decyzją z dnia 7 października 2022 r. NPUS odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 65 950,00 zł, wskazując, że uiszczony 13 września 2021 r. podatek jest podatkiem należnym. Utrzymując w mocy tę decyzję, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, zawarte 31 sierpnia 2021 r. umowy sprzedaży udziałów, przeniesienia ogółu praw i obowiązków oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu, posiadały w rzeczywistości cechy umowy sprzedaży. Sąd I instancji w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt. I SA/Wr 378/23 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w związku z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej K.C.), przez błędne uznanie, że umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej oraz przelewu wierzytelności i przejęcia długu należy kwalifikować pod umowę sprzedaży, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na gruncie przepisów u.p.c.c. W ocenie Sądu, DIAS błędnie odmówił zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Wady w stosowaniu przepisów prawa materialnego spowodowane były naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p ), w związku z art. 65 § 2 K.C. poprzez pobieżną analizę zapisów obu umów niemieszczącą się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt: III FSK 512/24, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W ocenie NSA, zarzuty skargi kasacyjne DIAS, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, częściowo okazały się zasadne i polegały na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji, że organ dokonał pobieżnej analizy zapisów obu umów, niemieszczącej się w regule swobodnej oceny modyfikowanej przez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu spornych umów. W ocenie NSA, rację ma DIAS, wskazując, że zawarte w umowie sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było m.in. nabycie spółki komandytowej. Czynności te należało rozpatrywać łącznie. Brak było również dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w umowie przelewu wierzytelności i przejęcia długu odpłatność nie była związana ze sprzedażą, lecz wstąpieniem spółki w miejsce wierzyciela i zawiera ona elementy charakterystyczne dla przejęcia przez spółkę jako wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z umowy pożyczki, a tym samym umowy nie można kwalifikować jako mającej cechy umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt: III FSK 512/24. W ocenie Sądu, DIAS słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w swej argumentacji wskazując w szczególności, że wprawdzie umowy nienazwane i czynności cywilnoprawne, niewymienione w katalogu u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu temu podatkowi, ale zasadnym było uznać, że obie umowy, zarówno ta dotycząca przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza oraz umowa przelewu i przejęcia długu, zawierają cechy umowy sprzedaży. Prawidłowo wskazano na istnienie elementów umowy sprzedaży oraz na to, że dochodzi ona do skutku w wyniku samego porozumienia stron. W spółce komandytowej nie może nastąpić samodzielne zbycie udziałów, lecz przeniesienie ogółu praw i obowiązków (udziału spółkowego). To zbycie pełni podobną funkcję, co pojęcie udziału w spółce z o.o. Odwołując się do zapisów umowy, prawidłowo wskazano na występujące w niej elementy: cenę sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza. W rezultacie na mocy dwustronnej umowy zobowiązująco - rozporządzającej zbywcy przenieśli na Spółkę udziały w sp. z o.o., ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a Spółka nabyła te prawa w zamian za zapłatę ceny. Umowa wypełnia więc warunki umowy sprzedaży z art. 555 § 1 k.c. Rację ma zatem DIAS, wskazując, że zawarte w umowie sprzedaży udziałów i przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było m.in. nabycie spółki komandytowej. Czynności te należało rozpatrywać łącznie. Niewątpliwie ogół praw i obowiązków należy zakwalifikować jako prawo majątkowe. W kwestii cesji – umowy przelewu i przejęcia długu również, zdaniem Sądu, co potwierdził też NSA, brak było również dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w umowie przelewu wierzytelności i przejęcia długu odpłatność nie była związana ze sprzedażą, lecz wstąpieniem spółki w miejsce wierzyciela i zawiera ona elementy charakterystyczne dla przejęcia przez spółkę jako wierzyciela istniejących i przyszłych zobowiązań z umowy pożyczki, a tym samym umowy nie można kwalifikować jako mającej cechy umowy sprzedaży. W ocenie Sądu, zawierając umowę sprzedaży w tym zakresie, w szczególności wskazano cenę tytułem przelewu i przejęcia długu, płatną w terminie 7 dni od zawarcia umowy, a więc jest to umowa odpłatna zobowiązująco – rozporządzająca: Spółka Akcyjna dokonała przelewu na rzecz Spółki wierzytelności, a w zamian Spółka dokonała zapłaty ceny, umowa zawiera wiec wszystkie cechy umowy sprzedaży. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w ocenie Sądu. wbrew twierdzeniu Strony, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania przez organ I instancji celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do Spółki, Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić, samo w sobie, wady takiej oceny. W opinii Sądu, ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji DIAS nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które zdaniem Sądu, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podsumowując, Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było, w ocenie Sądu, z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych i nie są wiążące dla organu. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.