I SA/Wr 786/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A z siedzibą w B. kwotę 31 879 zł (słownie trzydzieści jeden tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...].02.2017 r. numer [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., działając na podstawie przepisów art. 207 oraz art. 78 w związku z art. 77 Ordynacji podatkowej, odmówił A z siedzibą [...], B. [...], Stany Zjednoczone Ameryki (dalej jako: Skarżący) oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...].12.2014 r. Skarżący w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej zwrócił się do organu o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 4.315.036 zł pobranym przez płatnika B S.A. w 2009 r. od dywidendy wypłaconej na rzecz Skarżącego. We wniosku Skarżący podniósł, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej jako: wyrok TSUE), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą na terytorium UE w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. W oparciu o powyższy wyrok TSUE Skarżący argumentował również, że w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE), obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu był niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału, która ma zastosowanie także w stosunkach pomiędzy krajami UE a państwami trzecimi. W tym samym wniosku Skarżący domagał się także wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty w kwocie 2.466.306 zł, obliczonej na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia jej powstania (pobrania od płatnika podatku nienależnego) do dnia [...].07.2014 r. tj. do 30. dnia licząc od dnia publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Wniosek w części dotyczącej nadpłaty został rozstrzygnięty decyzją organu z dnia [...].11.2016 r. numer [...], w której organ na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził Skarżącemu nadpłatę w żądanej wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące stwierdzenia nadpłaty, organ wyjaśnił, że kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku TSUE, przeprowadził analizę, w wyniku której ustalił, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność porównywalną z krajowym funduszem inwestycyjnym korzystającym z przedmiotowego zwolnienia podatkowego i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty organ dokonał w dniu [...].11.2016 r., tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie żądania oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...].11.2016 r. organ uznał wniosek Skarżącego za niezasadny. Organ powołał się na treść przepisów art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit a i b, 78 § 5, 77 § 1 i 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a następnie zaznaczył, że nadpłata stwierdzona została na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ nie można uznać, aby przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Zatem, zdaniem organu, oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby Skarżącemu jedynie wtedy, gdyby nadpłata nie była zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ją stwierdzającej bądź gdyby decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ zaakcentował, że w wyroku TSUE nie przesądzono o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, nie stwierdzono też niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami wspólnotowymi. W wyroku tym zwrócono uwagę, że dopiero ustalenie, że fundusze te wykonują działalność na warunkach równoważnych z warunkami, na których działają fundusze mające siedzibę na terytorium UE, pozwala na stwierdzenie nadpłaty. Zatem dopiero w efekcie uzyskania informacji pozwalających na ustalenie charakteru Skarżącego jako funduszu, organ mógł stwierdzić nadpłatę. W konsekwencji, zdaniem organu, do oprocentowania tej nadpłaty nie może mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji i dalej do art. 74 Ordynacji. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielając stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji stwierdzającej nadpłatę z dnia [...].11.2016 r., zgadzając się tym samym z przyjętym przez ten organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Zdaniem tego organu, w sprawie nie nastąpił żaden z przypadków oprocentowania wskazanych w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie miał zastosowania przepis art. 74 Ordynacji, który to przepis w opinii organu znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy zostanie wydanie kwalifikowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) lub TSUE, to jest – odpowiednio - orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego lub o niezgodności ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nadpłata nie mogła zostać zwrócona zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do żądania oprocentowania w trybie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego organu, powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE wskazuje jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału, a ponadto zawiera tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Natomiast w omawianej sytuacji przepis art. 74 Ordynacji podatkowej należy odnosić wyłącznie do takich orzeczeń TSUE, które miałyby za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowego pobranego przez płatnika z tytułu dywidend i wskazywać wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprowadzenie z dniem [...].01.2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnieniem objęto również fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), nie było skutkiem orzeczenia TK ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu RP wobec Komisji Europejskiej. Zwrócił również organ uwagę, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji przez płatnika przepisów prawa krajowego, skutkującej nienależnym pobraniem podatku. Zdaniem organu odwoławczego to płatnik nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków związanych z prawidłowym obliczeniem i pobraniem podatku, w szczególności w zakresie stosowania przepisów prawa unijnego jako mieszczących się w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" na gruncie przepisu art. 8 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w orzeczeniach TSUE podkreśla się, iż zwrot podatku nienależnie pobranego powinien obejmować również rekompensatę za brak możliwości dysponowania środkami ale zasady i sposób jej obliczania pozostawiono państwom członkowskim. Ponadto zdaniem tego organu, w przypadku wypłaty oprocentowania Skarżącemu od dnia jej powstania znalazłby się on w korzystniejszej sytuacji niż podmioty krajowe, które w myśl art. 78 Ordynacji podatkowej mogą domagać się oprocentowania wyłącznie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i to w przypadkach wyraźnie wskazanych, które w sprawie nie wystąpiły. Końcowo organ powołał się na treść wyroku NSA z dnia 04.11.2015 r. w sprawie II FSK 1185/15, w którym stwierdzono m.in., że w sytuacji podnoszenia przez stronę niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, okoliczność ta może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w przepisach Ordynacji podatkowej nie została przewidziana możliwość domagania się oprocentowania nadpłaty zgodnie z żądaniem Skarżącego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wskazał, że zaskarża tę decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku za okres od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnego do dnia [...].07.2014 r. tj. do 30. dnia licząc od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 opublikowanego w dniu 10.06.2014 r. (tom 57). W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż jego zdaniem w niniejszej sprawie wyrok TSUE był podstawą zwrotu nadpłaty na jego rzecz, a tym samym oprocentowanie powinno być wypłacone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Skarżący, zakres stosowania przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej jest szeroki i już samo literalne brzmienie wskazuje na to, że dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność ta znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE. Skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przepis art. 74 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również do sytuacji, w której orzeczenie TSUE powoduje wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy błędnie odwołuje się do pojęcia "kwalifikowanego orzeczenia TSUE", które jest nieznane zarówno przepisom ustawy, jak również doktrynie i orzecznictwu. Istotne jest bowiem jedynie to, czy orzeczenie TSUE ma określoną treść, która nie daje się pogodzić z praktyką istniejącą w porządku prawnym. Skarżący wskazał również, że nie istnieje podział na orzeczenia TSUE derogacyjne i interpretacyjne, ponieważ TSUE zawsze interpretuje prawo unijne i nie może wyeliminować z obrotu prawnego przepisu prawa krajowego. Stąd zdaniem Skarżącego, zwrot "nadpłata powstanie w wyniku orzeczenia" należy odnosić do sytuacji, w której orzeczenie TSUE ma wpływ na interpretację unormowanych w prawie krajowym elementów konstrukcyjnych podatku, w tym, tak jak w niniejszej sprawie – pojęcia podmiotu opodatkowania. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że zakres tej normy jest szerszy niż normy wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, która uzależnia określone skutki prawne od zakwestionowania przez TK zgodności przepisu z Konstytucją. Ponadto Skarżący wskazał na orzecznictwo NSA, w którym potwierdzono, że stwierdzenie i oprocentowanie nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej jest możliwe nawet wtedy, gdy nie zostało wydane orzeczenie TSUE, a jedynie w toku postępowania stwierdzono sprzeczność z prawem wspólnotowym (wyrok z dnia 02.02.2017 r. w sprawie II FSK 535/16). Następnie Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu, wyrok TSUE był przyczyną stwierdzenia nadpłaty. Zwrócił przy tym uwagę, że we wcześniejszych wyrokach TSUE nie podlegały analizie polskie przepisy dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie mogły one przesądzić, że wykładnia polskich przepisów jest dyskryminująca, natomiast uczynił to dopiero wyrok TSUE powołany przez Skarżącego. Zatem dopiero od momentu publikacji tego wyroku Skarżący miał realną możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania. W ocenie Skarżącego nie można natomiast stwierdzić, że nadpłata miałaby powstać w wyniku błędnej interpretacji przez płatnika przepisów prawa krajowego, ponieważ w 2009 r. zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obejmowało jedynie polskie fundusze inwestycyjne, co znajdowało zresztą potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Dopiero z dniem 01.01.2011 r. Polska wprowadziła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego mogły korzystać fundusze mające siedzibę w krajach UE lub EOG, jednak przepis ten i tak nie obejmował swym zakresem funduszy spoza UE, np. ze Stanów Zjednoczonych. Zatem zarówno w 2009 r. jak i obecnie żaden przepis nie stanowił i nie stanowi bezpośrednio podstawy do przedmiotowego zwolnienia podatkowego amerykańskiego funduszu inwestycyjnego i do niepobrania podatku przez płatnika, a na dyskryminujący charakter przepisów w tym zakresie wskazał dopiero wyrok TSUE. Skarżący wskazał również, że wniosek o zwrot nadpłaty i wypłatę oprocentowania był przez niego złożony na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, a fakt, iż organ zdecydował się wydać decyzję w oparciu o przepis art. 75 Ordynacji podatkowej, nie może wpływać na zasadność żądania w zakresie oprocentowania. Organ sam wskazał, że wniosek o wypłatę oprocentowania będzie przedmiotem osobnej decyzji i taka osobna decyzja została wydana. Zdaniem Skarżącego, możliwe jest prowadzenie postępowania na podstawie art. 74 Ordynacji jedynie w zakresie oprocentowania, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15. Skarżący przywołał również orzecznictwo TK, TSUE, NSA oraz poglądy doktryny, zgodnie z którym oprocentowanie stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatników. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że fundusze zagraniczne w razie wypłaty oprocentowania będą miały korzystniejszą sytuację niż podmioty krajowe, ponieważ podmioty te w 2009 r., korzystały ze zwolnienia i mogły obracać posiadanymi przez siebie środkami. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości prawnej domagania się przez Skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, co wymagało rozważenia kwestii, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (opublikowanego w Dz. Urz. UE C-175, 10.06.2014 r., t.57) mogła powstać przedmiotowa nadpłata Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o treść przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. 3.4. Jak stanowi przepis art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. 3.5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez Skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wystąpiły przesłanki z art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b Ordynacji. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b Ordynacji, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Sąd dostrzega, że w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz Skarżącego z dnia 21.11.2016 r. organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Trzeba jednak zauważyć, że Skarżący we wniosku z dnia [...].12.2014 r., obejmującym zarówno żądanie stwierdzenia nadpłaty jak i wypłaty oprocentowania, powołał się na treść przepisów art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji, a zatem domagał się oprocentowania z tej przyczyny, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i w ocenie Sądu tak należy rozpatrywać żądanie Skarżącego w zakresie przyznania oprocentowania. Sąd uznaje przy tym za nieprzekonującą argumentację organu, zgodnie z którą brak zaskarżenia przez Skarżącego decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, miałby oznaczać, iż Skarżący godził się z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od Skarżącego aby w przypadku wydania korzystnej dla niego decyzji podejmował się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona inną podstawę prawną niż wskazywał on sam we wniosku i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla niego skutki prawne. Należy również zwrócić uwagę, że to organ uznał za stosowne wydać na podstawie powyższego łącznego wniosku dwie osobne decyzje – pierwszą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a kolejną w przedmiocie przyznania oprocentowania od tej nadpłaty. 3.6. W ocenie Sądu, powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.12.2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 12.09.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe założenie, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w którym funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. jak również obecnie, sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm. dalej jako: ustawa o CIT) nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 01.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu. Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów ustawy o CIT przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych. W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. wyżej wskazanych przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł natomiast, iż: "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii." Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 ustawy o CIT, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału. Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż, jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą spoza UE prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów ustawy o CIT nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni ustawy o CIT. Sąd nie może się również zgodzić z oceną organu, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Słusznie przy tym wskazuje Skarżący, że przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie Trybunału, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. 3.7. Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wskazywać wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał, że dany przepis Traktatu sprzeciwia się przepisom prawa krajowego jest jednak to, że owe przepisy prawa krajowego uznaje się wówczas za niezgodne z Traktatem. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza bowiem obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przy0właszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Niezależnie od powyższego, warto wskazać, że orzeczenia powołane przez organ na potwierdzenie własnej tezy o konieczności istnienia "kwalifikowanego" wyroku TSUE, w istocie tezy tej nie potwierdzają. W podanych przez organ wyrokach wydanych w sprawach I GSK 228/12 i I GSK 217/12 (oba wyroki z dnia 15.05.2013 r., dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził bowiem, iż w przypadku orzeczeń TSUE, przepis art. 74 Ordynacji podatkowej wymaga istnienia takiego orzeczenia, z którego wynika, że dany przepis prawa podatkowego jest sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej przez TSUE (podkreślenie Sądu). Chodzi tu zatem o wykładnię prawa wspólnotowego dokonywaną przez TSUE, nie zaś o wykładnię przepisów krajowych, której TSUE – jak to wyżej wskazano - nie przeprowadza. 3.8. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w 2009 r. podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz. Tym samym w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Skarżący w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżącego złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Końcowo należy jeszcze podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. 3.11. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.