I SA/Wr 787/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia za maj 2014 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.921 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2017r. nr [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w złożonej w dniu 6 czerwca 2014r. deklaracji VAT-7 za maj 2014r. Spółka wykazała: nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 145.887 zł, VAT 33.554 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 150.226 zł; kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.554 zł. Wykazane przez Spółkę w ww. deklaracji nabycie dotyczyło oleju rzepakowego, zakupionego od B M.W. z siedzibą w W. na podstawie faktur z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i [...] . Nabyty na podstawie ww. faktur VAT olej rzepakowy był przedmiotem wykazanej w deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego kontrahenta – firmy C s.r.o. z siedzibą w N., Cesky Tesin (Republika Czeska) udokumentowanej fakturami z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i [...]. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez B M.W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podkreślono, że zarówno firma kontrahenta jak i Skarżąca rozpoczęły działalność gospodarczą w 2014r., nie posiadały gospodarczego potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym. Skarżąca nie posiadała zbiorników do magazynowania oleju w dużych ilościach, środków transportu do przewozu oleju, czy tez pracowników do bezpośredniej obsługi sprzedaży oleju. Kontrahent nie zatrudniał pracowników i nie posiadała samochodów do przewożenia oleju rzepakowego. Nie posiadał magazynu do przechowywania oleju rzepakowego wynajmował zbiornik magazynowy 200 m3 w C. celem składowania oleju rzepakowego oraz usługi przeładowania tego oleju do i ze zbiornika. Wskazano, ze olej rzepakowy był przedmiotem transakcji zawartej jednego dnia. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wątpliwości budziły kontakty handlowe M. W. z Firmą D sp. z o.o. oraz firmą E sp. z o.o. Zwrócono uwagę na brak możliwości kontaktu z tą firmą i kontroli podatkowej. Stwierdzono też, że firma C s.r.o. jest podmiotem nierzetelnym i niewiarygodnym a znaczącym dowodem w tym zakresie są zeznania K.S., reprezentującego firmę C s.r.o., który w Prokuraturze Okręgowej w G. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów dotyczących w szczególności uczestnictwa w oszustwie, polegającym na karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Tym samym wskazano, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie transakcje nabycia i dostaw oleju rzepakowego przez występujące w sprawie podmioty mimo, że poparte fakturami VAT, płatnościami, dokumentami transportowymi wskazują na to, że nie miały celu gospodarczego a wręcz miały charakter pozorny i służyły wyłudzeniu zwrotu VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji utworzenie Spółki miało na celu wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w wirtualnym handlu olejem rzepakowym. O słuszności powyższego stwierdzenia, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji świadczy to, że w dokumentach firmy brak jest dowodów na to aby Spółka przygotowywała się do tego rodzaju działalności, poza tym nie posiada zaplecza do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej w postaci magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników do obsługi sprzedaży oleju, nie posiadała zgromadzonych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej na tak dużą skalę. W wyniku wizji lokalnej dokonanej pod adresem zgłoszonym jako siedziba Skarżącej stwierdzono, że mieści się tam archiwum biura rachunkowego, należącym do prokurenta Spółki – I.J.. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw tego samego towaru – oleju rzepakowego, który faktycznie krążył z Polski do Czech i z powrotem, był przedmiotem "dostawy" przez kolejne podmioty w celu zalegalizowania przepływu środków pieniężnych oraz uzyskania zwrotu różnicy podatku w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz firmy C s.r.o. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego pozornie stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7, bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych a jej udział w łańcuchu transakcji i deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C s.r.o. miał na celu otrzymanie VAT, który nie został zapłacony przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze ponieważ okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do legalności. Podkreślono, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha transakcji nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Tym samym stwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B M.W. nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Uznano też, że nie dokonano czynności opodatkowanych w przedmiotowym miesiącu i nie uznano pozostałego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawienia prawa do podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z faktur na których jako wystawca widnieje B M.W. uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z uwagi na stwierdzenie, że transakcje zakupu oleju rzepakowego były pozorne tym samym dalszą odsprzedaż tych towarów na rzecz C s.r.o. nie można było uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową towarów w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dał podstawę do stwierdzenia, że Spółka była jedną z firm zidentyfikowanych w procederze transakcji karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe, w których przedmiotem "sprzedaży" dokonywanej przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw był olej rzepakowy. Zdaniem organu odwoławczego mechanizm oszustwa oraz podmioty działające w łańcuchach transakcji zostały zidentyfikowane w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2014r., objętych kontrolą podatkową prowadzoną wobec Spółki oraz ujawnione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i szczegółowo opisane przez organ podatkowy pierwszej instancji. W przedmiotowym okresie wskazano, że przedmiotowe transakcje nie miały celu gospodarczego a towar, który był ich przedmiotem był jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu zwrotu podatku z budżetu. Nie stwierdzono aby będący przedmiotem obrotu olej rzepakowy trafił do podmiotu, który go przetwarzał bądź wykorzystywał do produkcji, czy też sprzedawał go do ostatecznego konsumenta, co powinno być naturalnym celem transakcji handlowej gdyby on stanowił rzeczywisty cel. Odwołano się do zeznań K.S. reprezentującego firmę C s.r.o. Uznano jednak, że brak jednoznacznego dowodu potwierdzającego w sposób bezsporny świadome uczestnictwo Spółki w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie działała w dobrej wierze bowiem powinna była podejrzewać zaistnienie oszustwa zarówno u dostawcy jak i odbiorcy zakwestionowanych transakcji. Nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności swoich kontrahentów pomimo, że do kategorii informacji powszechnie znanych (internet), a więc nie wymagającej żadnej wiedzy specjalistycznej i w związku z tym przeprowadzania dowodu należy fakt szczególnej koncentracji oszustw podatkowych z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Okoliczności przeprowadzonych transakcji powinny wzbudzić w Spółce co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby Spółka podjęła jakiekolwiek działania i upewniła się czy transakcje w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Podniesiono też okoliczności braku zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę, tj. Spółka nie posiadała magazynu, środków transportu, zatrudnionych pracowników do bezpośredniej obsługi sprzedaży oleju rzepakowego. Dodatkowo wskazano, że okoliczności w jakich miały miejsce transakcje w których brała udział Spółka świadczą o procederze oszustwa podatkowego tj. poszczególne partie oleju rzepakowego o znacznej wartości były w krótkich odstępach czasowych przedmiotem dostaw przeprowadzanych przez podmioty tworzące łańcuchy dostaw zaczynające się niejednokrotnie od podmiotu tzw. znikającego podatnika bądź słupa za taki podmiot uznano E sp. z o.o., a następnie przedmiotowy towar był odsprzedawany do kolejnego podmiotu, którego celem działania było wydłużanie łańcucha dostaw, aby wreszcie trafić do podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy według stawki VAT 0% i zadeklarować zwrot podatku; szybkie przepływy finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji – przelewy dokonywane tego samego dnia po wpłynięciu na konto bankowe środków od nabywcy; brak konsumenta w łańcuchu; brak pisemnych umów o zasadach współpracy, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe, nie prowadzono dokumentacji magazynowej dotyczącej nabycia i sprzedaży, fotografowano dostawy aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Uznano, że towar faktycznie krążył z Polski do Czech i z powrotem. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.; dalej: kpa) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, która wobec braku pouczenia (błędnego pouczenia strony) o przysługującym jej środku zaskarżenia powinna zostać uchylona; art. 112 kpa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak pouczenia strony (błędne pouczenia) nie może jej szkodzić; art. 9 kpa poprzez niedostrzeżenie przez organ podatkowy drugiej instancji faktu niewywiązania się przez organ podatkowy pierwszej instancji z obowiązku informowania Strony polegającego na obowiązku pouczenia o możliwości wniesienia środka zaskarżenia oraz wskazania terminu jego wniesienia – zdaniem Strony naruszenie tego artykułu jest o tyle istotne, że organ podatkowy był już w posiadaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poparte art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm. ; dalej: dyrektywa 112) oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 141, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 183 dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi Strona zarzucała błędne ustalenia faktyczne oraz błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej oraz prawa UE. Nie bez znaczenia jest fakt wydawania przez dwa lata postanowień z błędnym pouczeniem co do środków odwoławczych. Orzeczenia wydane w tym zakresie przez organy podatkowe ocenił sąd administracyjny stwierdzając, że naruszały one prawo. Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzje organów podatkowych wykraczają poza okresy rozliczeniowe nie odnosząc się do poszczególnych kontrahentów oddzielnie. Zawarto w nich ustalenia dotyczące innych podmiotów niż występujące w danym okresie rozliczeniowym, ponadto odnoszące się do innych towarów. Wskazywała, że jej obowiązkiem była weryfikacja dostawców, a nie ich dostawców. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych strona sprawdziła swoich kontrahentów. Strona zarzuciła brak wskazania konkretnego przykładu braku staranności w zawieraniu transakcji. Podkreśliła, że ustalenia organów podatkowych nie mają odzwierciedlenia w faktach, gdyż brak w nich wskazania kto był buforem, słupem, a kto nie płacił VAT, w szczególności, że podatku tego nie zapłacił bezpośredni dostawca strony. Nie zbadano czy Strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, strona zweryfikowała swojego dostawcę, nie mogła dokonać weryfikacji kolejnych dostawców. Strona podniosła, że obowiązek zbadania tych okoliczności obciąża organ podatkowy, a nie Stronę. Podkreśliła też, że w stosunku do Strony nie toczyło się żadne postępowanie prowadzone przez organy ścigania, nikt z przedstawicieli spółki nie był wzywany na żadne przesłuchanie. Końcowo wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, na których wsparła swoją argumentację. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących brak pouczenia w wydanych rozstrzygnięciach organ podatkowy wskazał, że wspomniane postanowienia dotyczyły przedłużenia zwrotu VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 20014 r., a kwestia ich prawidłowości była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2017 r. I SA/Wr 870/17, CBOSA. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). 3.4. Aby było możliwe odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego konieczne jest poczynienie szeregu uwag natury ogólnej. 3.5. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Szeroko w tym względzie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznając, ich zastosowanie na gruncie tej sprawy. W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują m.in. na uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym warto jest wskazać w pierwszej kolejności na dwa wyroki TSUE dotyczące wskazanej kwestii. Z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z dnia 3 marca 2004 r. Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu [organu] krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Jak słusznie zauważył w swej opinii z dnia 11 września 2014 r. RG M. Szpunar, EU:C:2014:2217, pkty 36 i 37, trudność w zapobieganiu i zwalczaniu oszustw karuzelowych jest związana z tym, że wszystkie transakcje w obrocie są legalne i są dokonywane z poszanowaniem obowiązków podatkowych. Ponadto niektóre podmioty w łańcuchu dostaw mogą nawet nie być świadome, że biorą udział w oszustwie i mogą działać w dobrej wierze. Jedynie znikający podatnik dopuszcza się oszustwa we właściwym sensie poprzez brak uiszczenia podatku podlegającego zapłacie na rzecz organów podatkowych. Jednakże najczęściej ów podmiot działa pod numerem identyfikacji podatkowej VAT innego przedsiębiorstwa, które nie jest tego świadome, albo przyjmuje formę spółki utworzonej w imieniu osoby podstawionej, na ogół pochodzącej ze środowiska marginesu, która wyraziła zgodę na używanie swej tożsamości, nie rozpoznając znaczenia swego działania. Po dokonaniu oszustwa jego organizatorzy znikają i organy podatkowe trafiają na osobę pozbawioną majątku, niezdolną do poniesienia jakiejkolwiek odpowiedzialności finansowej. Nie należy postrzegać tego rodzaju oszustwa jako "zwykłego" łańcucha dostaw, w którym jedynie wziął udział oszust, który zaniechał zapłaty podatku na rzecz organów podatkowych. Nawet jeśli zdarza się, że zostaną wykorzystane zwykłe przedsiębiorstwa z własnej woli lub bez ich wiedzy jako ogniwa w łańcuchu dostaw, całość stanowi działanie zorganizowane wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie są jedynymi poszkodowanymi w tym procederze. Ponieważ chodzi o transakcje handlowe wykonywane wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego i uniknięto zapłaty podatku VAT, zysk oszustów nie pochodzi z marży zysku, lecz z samego oszustwa. Mają oni zatem możliwość stosowania cen znacznie poniżej cen rynkowych, co jest szkodliwe dla uczciwych podmiotów gospodarczych. W ekstremalnych przypadkach na danym rynku legalna działalność gospodarcza może stać się niemożliwa wobec braku rentowności ze względu na ceny zaniżone w związku z oszustwem. Ponadto oszustwo podatkowe jest często związane z innymi czynami karalnymi, takimi jak fałszerstwo. Dodatkowo warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Zasada dobrej wiary ma zastosowanie nie tylko do prawa do odliczenia i do zwolnienia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (w Polsce – stawka VAT 0%), lecz również do związanego z tymi prawami prawa zwrotu zapłaconego podatku (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda, C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455). Z orzecznictwa TSUE dotyczącego ogólnej zasady dobrej wiary, wynika, że na zasadę neutralności podatku nie mogą się skutecznie powoływać podatnicy, którzy umyślnie lub wskutek niedbalstwa uczestniczyli w oszustwie. Wymóg nałożony w ten sposób na podatników nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Zgodnie ze sformułowaniem użytym przez Trybunał podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność (wyrok z dnia 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 51). Określenie działań, których podjęcia można się w sposób uzasadniony domagać od podatnika, zależy głównie od okoliczności danego przypadku. Jednakże nie można nakładać na podatników obowiązku dokonywania kontroli, które zwykle leżą w kompetencji organów podatkowych (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 59–65). Zasada dobrej wiary nie działa zatem jedynie na niekorzyść podatników. Przeciwnie, w większości spraw rozpatrywanych przed Trybunałem okoliczność, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego transakcja była związana z oszustwem, pozwalała mu zachować prawo do odliczenia lub do zwolnienia (wyroki TSUE z dnia: 12 stycznia 2006r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16; 21 czerwca 2012r. Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373; 27 września 2012r. VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592.). W niektórych przypadkach prawo to mogło zostać potwierdzone nawet wówczas, gdy nie zostały spełnione materialnoprawne warunki jego powstania (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 42). Zobacz również sprawę leżącą u podstaw wyroku Mecsek-Gabona (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., C-273/11, EU:C:2012:547). W związku z tym zasada dobrej wiary umożliwia zapewnienie sprawiedliwego podziału ryzyka wystąpienia oszustwa pomiędzy organami administracji podatkowej i podatnikami, a także pomiędzy różnymi stronami transakcji (wyrok z dnia 27 września 2007r. Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 58). Co się tyczy oszustwa karuzelowego, w sytuacji gdy mamy do czynienia z towarem może się oczywiście zdarzyć, że w tego rodzaju łańcuchu o znamionach oszustwa weźmie nieświadomie udział podmiot, dla którego dokonana dostawa stanowi zwykłą działalność gospodarczą. Jeśli działa on w dobrej wierze i z należytą starannością, jest wówczas chroniony. Wartym wskazania jest to, że TSUE wyraźnie podkreśla, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły oszustwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca danej faktury, są zobowiązane wykazać na podstawie obiektywnych dowodów i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji, do których nie jest zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z oszustwem w zakresie VAT (wyrok TSUE z dnia 3 października 2019 r. "Altic" SIA, C‑329/18, EU:C:2019:831, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei w ramach zwolnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie art. 138 dyrektywy 112 dostawca, który w dobrej wierze oraz po podjęciu wszystkich środków, jakie można było rozsądnie od niego wymagać, dokonał transakcji, która uczestniczyła bez jego wiedzy w oszustwie popełnionym przez nabywcę, nie może zostać zobowiązany do zapłaty VAT po zwolnieniu towarów (zob. wyrok TSUE z dnia 25 października 2018 r. Milan Božičevič Ježovnik, C-528/17, EU:C:2018:868, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo). Należy też przypomnieć, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. W tym kontekście należy przypomnieć, że do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i in., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkty 34-39). 3.6. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). 3.7. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego jest uchylenie zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów. Spór między Stronami dotyczy kwestii pozbawienia przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT, jak też prawa do stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z racji uczestnictwa w oszustwie typu karuzela podatkowa. Zdaniem organów podatkowych w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez B M.W. dokumentujących zakup oleju rzepakowego. W opinii organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż transakcje te nie miały celu gospodarczego lecz miały charakter pozorny. Jednocześnie oceniając udział Skarżącej w procederze transakcji karuzelowych organ odwoławczy, odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji, przyjął, że nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem to jednakże nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów (dostawców i odbiorcy). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że o ile zaistnienie jednej transakcji oszukańczej jest prawdopodobne, to fakt nabycia towarów od podmiotów stojących na końcu łańcuchów transakcji oszukańczych nie może być przypadkowy, lecz wskazuje na zorganizowanych charakter współdziałania. Zdaniem organu odwoławczego zebrane postępowanie wykazało, że Skarżąca nie decydowała w sposób samodzielny o doborze kontrahentów, a towar był jedynie nośnikiem VAT. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzono, że spółka czeska nie nabyła towarów od Skarżącej, gdyż nie przeniesiono na nią prawa do faktycznego rozporządzania towarem jak właściciel, niezaistniały zatem okoliczności dostawy, do których odwołuje się art. 13 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem Skarżącej organy podatkowe wbrew obowiązującym regułom prawnym przywołały okoliczności (podmioty), które nie miały znaczenia dla rozliczenia danego okresu. Wbrew stawianym zarzutom Skarżąca zweryfikowała swoich bezpośrednich kontrahentów zastrzegając, że nie ma możliwości oceny transakcji występujących na dalszych lub wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślała, że w stosunku do niej i jej przedstawicieli nie zostały wszczęte i nie są prowadzone żadne postępowania karne, nie miały również miejsca wezwania na przesłuchanie w tych postępowaniach. 3.8. Badając legalność zaskarżonej decyzji należy uznać, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie spełnia wymogów na nie nałożonych wynikających z treści wskazywanych wyżej przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można bowiem zapominać, że jedynie prawidłowe odtworzenie okoliczności faktycznych sprawy pozwoli na poprawne zastosowanie właściwych norm prawa materialnego. Natomiast w tej sprawie postępowanie organów podatkowych budzi istotne zastrzeżenia z jakim konkretnie stanem faktycznym mamy do czynienia. Z jednej bowiem strony organy podatkowe powołując się na istnienie oszustwa typu karuzela podatkowa badają dobrą wiarę Skarżącej w zakresie dostaw i nabyć, z drugiej zaś strony wskazują, że nie doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel, co wyklucza kwalifikację dostawy na rzecz kontrahenta czeskiego. W innym miejscu podnoszą, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji albo są pozorne, choć nie negują, że towar istniał i został przez Skarżącą dostarczony dalej (krążył z Polski do Czech). Niekiedy organy podatkowe wskazują na występowanie oszustwa podatkowego polegającego na pozorowaniu transakcji. W kontekście zaś wskazywanych wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego jest wpierw stwierdzenie czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjną transakcją czy też transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Mowa tutaj o ocenie obiektywnej zaistniałych okoliczności w sprawie, których tak naprawdę organy podatkowe nie ustaliły. Nie wystarczy jedynie subiektywne odczucie czy przypuszczenie organu podatkowego wywiedzione w oparciu o kontekst sprawy. TSUE wyraźnie wskazuje, że chodzi o wykazanie na podstawie obiektywnych dowodów z jakimi transakcjami mamy do czynienia. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Powyższe przepisy stanowią implementację art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 w myśl, którego opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. "Podatnikiem" jest zaś każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112). Nie można zapominać, że VAT stanowi odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej. Intencja popełnienia przez dostawcę oszustwa nie powinna mieć żadnego wpływu na prawo odbiorcy do odliczenia VAT chyba, że odbiorca był świadomy lub powinien był być świadomy zamiaru popełnienia oszustwa. Inny sposób myślenia czyni bezprzedmiotowym orzecznictwo TSUE w zakresie dobrej wiary, co tym samym narusza zasadę skuteczności prawa unijnego. Przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy spełniony jest warunek materialny transakcji. Wyraźnie TSUE wskazuje, że można pozbawić podatników korzyści w postaci prawa do odliczenia VAT, zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, odmowy zwrotu VAT jeżeli wiedzieli lub powinni byli wiedzieć o takim oszustwie. Wynika to nie tylko z zasady powszechności VAT lecz również z zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą przez ręce kolejnych podmiotów. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Tak naprawdę niezrozumiałe są stwierdzenia, że cyt. "(...) transakcje nie miały celu gospodarczego a towar, który był ich przedmiotem był jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu zwrotu podatku z budżetu (...)", czy cyt. "(...) podmiot ten nie zamierzał wykorzystać towaru (w rzeczywistości nośnika podatku VAT) do prowadzonej działalności gospodarczej (...). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy organ podatkowy nie podważa, że Spółka zajmowała się handlem hurtowym olejem rzepakowym i tak naprawdę nie dokonuje analizy transakcji podejmowanych przez Skarżącą. Ten rodzaj konkluzji sugeruje też jakby organ podatkowy w swych wywodach czynił ustalenia w oparciu o kontekst i informacje pochodzące od innych ogniw łańcucha oraz sugestie udziału w procederze oszustwa karuzelowego Skarżącej a skoro tak naprawdę nie przesądza faktu, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym to bez ustalenia okoliczności konkretnych transakcji nie sposób jest dochodzić do takich wniosków. Tym bardziej, gdy uwzględni się treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne zastrzeżenia budzi też brak oceny konsekwencji podatkowych uznania, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym zakresie zaskarżona decyzja nie powołuje żadnej podstawy prawnej, stwierdzając wyłącznie, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż spółka czeska nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bowiem nie miała zamiaru jego wykorzystania, towar był jedynie nośnikiem VAT. Nie zaistniały zatem okoliczności dostawy, do których odwołuje się art. 13 ustawy o VAT. Co się tyczy kwestii pozorności to posługiwanie się tym pojęciem na gruncie VAT w sytuacji stawiania tezy zaistnienia oszustwa karuzelowego jest chybione. Po pierwsze, jest to pojęcie prawa cywilnego wywodzone z treści art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.). W myśl ww. przepisu nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Natomiast definicja "dostawy towarów" czy "dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów" są definicjami prawa unijnego i mają charakter obiektywny. Krajowe prawo cywilne jest pozbawione znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu VAT. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 32). Po drugie, w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy [obecnie art. 167 i nast. dyrektywy 112] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Axel Kittel i in., EU:C:2006:446, pkt 52). Po trzecie, pozorność dotyczy czynności mającej miejsce pomiędzy dwoma podmiotami, tymczasem organ wywodzi ją z braku celu gospodarczego, krążenie towaru (co tak naprawdę nie do końca udowadnia – wskazuje jedynie na trzy ogniwa – s. 2 decyzji). Po czwarte, pozorność zakłada świadomość pomiotów biorących udział w konkretnej czynności. Skoro zaś organ podatkowy nie udowodnił świadomości Skarżącej to powoływanie się na pozorność transakcji w takim przypadku jest wątpliwe. W sprawie można jedynie domniemywać (albowiem dokonano takiego twierdzenia bez jakiegokolwiek wywodu), że organowi podatkowemu chodziło o tzw. pozorność czystą czyli symulację bezwzględną w której strony stwarzają pozory dokonania czynności cywilnoprawnej, bez zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych. To zaś wymaga jednoczesnego, zgodnego zamiaru, aby wyrażone oświadczenie woli nie wywołało skutków w sferze cywilnoprawnych stron. Tak naprawdę w sferze VAT wystarczy jak stwierdzi się fikcyjność transakcji czyli brak twierdzenia warunku materialnoprawnego. Mówienie zatem o pozorności jest nieadekwatne dla wspólnego systemu VAT co się tyczy oszustwa typu karuzela podatkowa. Mechanizm karuzeli podatkowej zasadniczo wsparty jest bowiem na istnieniu towaru, który krąży pomiędzy podmiotami stanowiącymi jej ogniwa, świadome lub też nie. Jak wskazano zasada działania oszustwa podatkowego realizowanego na tych zasadach z reguły zakłada włączenie do niego podmiotów uczciwych, które będą finansowały proceder lub utrudniały jego wykrycie. Stąd tak istotne jest badanie ról jakie pełnią poszczególne podmioty, które włączone są w ten proces. Ustalenia w tym zakresie pozwalają na ocenę transakcji, świadomości lub nie poszczególnych jej uczestników. Nie wyklucza to jednak wprowadzenia do takiego oszustwa fikcyjnych ogniw. Stwierdzenie jednak tego faktu wymaga aby organ dokonał całościowej oceny okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. W ramach takiej całościowej oceny organ ten może wziąć pod uwagę informacje dotyczące transakcji wcześniejszych lub późniejszych od tych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, a także związane z nimi dokumenty (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 38). Choć ta całościowa ocena nie może pomijać informacji dotyczących transakcji dotyczących samej Skarżącej, a zwłaszcza tych na które powołuje się ona sama. Warto też przypomnieć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, stanowiąca korelat nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest zwolniona z VAT, jeżeli spełnia przesłanki określone w art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, pkt 31). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2006:446, pkt 29). Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos, EU:C:2007:548, pkt 40). Co do przekazania kupującemu prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy podnieść, że stanowi ono nieodłączną przesłankę wszelkiej dostawy towarów, tak jak została ona zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, i nie pozwala ono, jako takie, na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru rozpatrywanej czynności (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie dowód rzeczywistego dokonania dostawy towarów, warunkujący prawo do odliczenia, nie może być uzależniony od sposobu nabycia własności dostarczanych towarów (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33, 34). Dlatego też w świetle przedstawionych twierdzeń istotne zastrzeżenia budzi treść zaskarżonej decyzji, w której ustalenia są chaotyczne, nieprecyzyjne oraz wybiórcze, co powoduje, że organ podatkowy dochodzi do przedwczesnych i wzajemnie sprzecznych konkluzji. Ponadto decyzja nie powinna składać się (jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie) w znacznej części z ogólnikowych twierdzeń czy przypuszczeń powtarzanych zamiennie a nie odnoszących się tak naprawdę w sposób precyzyjny i konkretny do okoliczności przedmiotowej sprawy. Ustalenia i wnioski organów podatkowych przedstawiane w decyzji organów podatkowych powinny być jednoznaczne, logiczne i spójne. Tylko takie sformułowania organów podatkowych umożliwiają podatnikowi właściwą obronę i możliwość odniesienia się do stawianych im zarzutów. W tym zakresie zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia. 3.9. Kolejne wątpliwości nasuwają się w zakresie argumentacji dotyczącej oceny charakteru udziału Strony w spornych transakcjach, z jednej bowiem strony organ podatkowy wskazuje, że nie działała jako podmiot świadomy, ale nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Z drugiej zaś strony wskazuje, że dobór takich kontrahentów nie może być dziełem przypadku lecz wskazuje na zorganizowany charakter działania. Dodatkowo zastrzeżenia Sądu budzi sposób prowadzenia postępowania w tej sprawie, wsparty niemalże wyłączenie na dowodach zebranych w innych postępowaniach bez próby odniesienia się do najistotniejszych okoliczności - związanych z bezpośrednimi transakcjami Skarżącej z jej kontrahentami. Tak naprawdę z uzasadnienia decyzji nie wynika w jakich okolicznościach przebiegały transakcje Skarżącej z jej kontrahentami. Nie przesłuchano ani przedstawicieli Skarżącej T. C. (prokurent) ani P. O. (prezesa zarządu) oraz pracowników P. Z. (dyrektor handlowy) i W. K. (kierownik działu marketingu). Tak naprawdę istotne dla sprawy fakty wywodzone są zasadniczo z postępowań dotyczących innych podmiotów – kontrahentów Skarżącej niekoniecznie występujących w danym okresie rozliczeniowym (F S.A., G sp. z o.o., H, I sp. z o.o.). Taki zabieg polegający na przeplataniu okoliczności mogących mieć znaczenie dla oceny rozliczenia Skarżącej w konkretnym okresie rozliczeniowym z okolicznościami niekoniecznie dotyczącymi samej Skarżącej, przy jednoczesnej kwalifikacji transakcji jako fikcyjnych, pozornych, istniejących czyni kompletnie nieczytelnym wywód organu podatkowego. Niewątpliwie niektóre wskazywane dowody dostarczają niezbędnych informacji dla oceny kontekstu sprawy, jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy może w swych ustaleniach całkowicie pominąć fakty, które dotyczą transakcji kontrahentów ze Skarżącą. W tym zakresie nie przeprowadzono innych dowodów uzupełniających np. z przesłuchania świadków na okoliczność transakcji ze Stroną. Powoływanie zaś przez organ podatkowy świadkowie szeroko opisują działania podmiotów, którymi zarządzali (m.in. zeznania K. S., M. K., ) lub innych osób, którzy nie mają wpływu na daną sprawę udział (zeznania M. S., M. K., K. M., B. G., M. B., K. H., D. C.). Jednakże dowody te tak naprawdę nie są oceniane przez organ podatkowy. Dodatkowo nie można dostrzec żadnych informacji dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącą (o czym była już mowa wcześniej). 3.10. Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii, tj. dokonanej przez organy podatkowe oceny dobrej wiary Skarżącej po raz kolejny przypomnieć należy, że badaniem muszą być objęte te transakcje, w których stroną jest Skarżąca. Okoliczności dotyczące wcześniejszych etapów obrotu – z punktu widzenia oceny staranności podatnika - nie mają istotnego znaczenia. Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie takich zachowań strony, które odbiegając od pewnego wzorca właściwego dla danej transakcji podjętej w tych konkretnych okolicznościach można i trzeba ocenić jako mało przezorne, nacechowane brakiem staranności. W związku z tym dla prawidłowego ustalenia tych faktów konieczne jest wskazanie określonego wzorca zachowań. Punktem odniesienia może być postępowanie podatnika w transakcjach, które nie są przez organ podatkowy negowane lub jeśli takich faktów brak odniesienie się do porównywalnych podmiotów. Przy czym, co niezwykle istotne pewne odmienności, zachowania odbiegające od działań, które z reguły podejmowane są przez podmioty przezorne, może mieć uzasadnienie w konkretnym stanie faktycznym. Zatem niezwykle ważne jest prowadzenie tego postępowania z udziałem Strony. Jeśli organ podatkowy stawia tezę o braku przezorności wywodząc ją z poziomu stosowanych cen czy zasad ich kształtowania powinien wykazać, że ceny nie mają rynkowego charakteru odnosząc je do jakiegoś wskaźnika. Sposób ustalenia cen musi być odtworzony poprzez zeznania świadków oraz co istotne winien zapewnić Stronie odniesienie się do ww. okoliczności. Podobne postępowanie winno być odnoszone do faktu braku umów, ubezpieczenia czy np. braku próbek. Przy czym sformułowanie konkretnych tez odnoszących się do braku staranności Strony wyłącznie w decyzji organu odwoławczego pozbawia Stronę możliwości ustosunkowania się do stawianych jej zarzutów, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. W prowadzonym postępowaniu, zdaniem Sądu, organ podatkowy dopuścił się wskazanych naruszeń, postawił tezy, do których Strona nie miała możliwości odniesienia się w sposób kompleksowy. Ponadto część omawianych wniosków organu podatkowego dotyczy kwestii, które nie powinny być oceniane w ramach badania dobrej wiary, gdyż dotyczą spraw leżących wyłącznie w sferze wiedzy i możliwości jej kontrahentów. Cześć zaś wniosków albo nie zawiera uzasadnienia albo sposób w jaki zostało ono przeprowadzone nie może być uznany za dowodzący określonych okoliczności. Wreszcie tezy organu podatkowego są wewnętrznie sprzeczne. 3.11. Odnosząc się do konkretnych ustaleń przypomnieć trzeba, że brak dobrej wiary Skarżącej w ramach realizowanych transakcji, co organ podatkowy omawia zbiorczo zarówno w odniesieniu do dostaw jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, upatrywany jest w braku należytej staranności w badaniu wiarygodności swoich kontrahentów i braku dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, mimo, że strona miała możliwość zorientowania się, że transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. W opinii organu podatkowego Strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych kontrahentów pomimo, że obrót olejem rzepakowym jest branżą dotkniętą przez oszustwa podatkowe. Okoliczność tą organ podatkowy uznał za fakt powszechnie znany, choćby na podstawie lektury Internetu, a zatem na podstawie art. 187 § 3 O.p nie wymagający udowodnienia. Zdaniem Sądu omawiana kwestia nie mieści się jednak w kategorii okoliczności powszechnie znanych, które nie wymagają udowodnienia. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności oraz stany, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie – członkowi danej społeczności. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one jednak od miejsca i czasu. Fakty notoryczne dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych i przyrodniczych, klęsk żywiołowych czy też wydarzeń politycznych. (P. Piertasz Ordynacja podatkowa, L. Etel (red.), 2019, LEX/el.). Powoływanie się na informacje zamieszczone w Internecie (bez wskazania konkretnej daty dostępu do konkretnej informacji i momentu pojawienia się takiej informacji), a dotyczące zjawiska, czy okoliczności związanych z obrotem pewnymi towarami i niebezpieczeństw z tym związanych z pewnością nie jest znane każdej rozsądnej osobie, a tylko taka cecha wyróżnia fakty powszechnie znane od tych, pozostałych okoliczności, których istnienie należy wykazać. W realiach tej sprawy koniecznym było zatem wskazanie, że w dacie zawierania transakcji przez Stronę istniały podstawy aby przypuszczać, że obrót tego rodzaju towarem jest narażony na ryzyko gospodarcze z uwagi na "koncentrację oszustw podatkowych". Z informacji zaczerpniętych właśnie z Internetu wynika, że list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w sprawie wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym pochodzi z 2016 r. Sporne transakcje miały miejsce w 2014 r. Zatem wykazanie braku przezorności poprzez ignorowanie informacji dotyczących istnienia zagrożeń w obrocie opisanym surowcem musi zostać wykazane poprzez odwołanie się do konkretnych publikacji, do których przedsiębiorca zajmujący się obrotem tym towarem miał możliwość dostępu. W tej sprawie organ podatkowy właściwie wskazuje na czynnik, który może wpływać na ocenę istnienia lub nie dobrej wary po stronie podatnika, jednakże go nie udowadnia poprzez wskazanie konkretnych dowodów, argumentów potwierdzających stawiane tezy. Argumentacja ta zatem wymaga udowodnienia i wskazania, że w czasie zawierania przez Stronę umów mogła ona mieć wiedzę dotyczącą zagrożeń w obrocie olejem rzepakowym. Okoliczność ta wymaga wykazania, gdyż w aktach sprawy, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wypowiadaną tezę. 3.12. Kolejną okolicznością, którą organy podatkowe mieszczą w kategorii braku należytej weryfikacji kontrahenta, jest przebieg pierwszej transakcji dokonanej przez Stronę, co opisano na stronie 9 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazuje, że sprzeczne z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, biorąc pod uwagę deklarowany przedmiot rozpoczętej działalności (nie zawierający zapisu dotyczącego obrotu olejem rzepakowym), jest fakt zamówienia 100 ton oleju. Wskazuje przy tym na brak zaplecza technicznego (magazynów i transportu), który mógłby przyciągnąć potencjalnych klientów. Następnie organ podatkowy wywodzi, że do transakcji z zamawiającym (spółką czeską) ostatecznie nie doszło, gdyż Skarżącej nie było stać na zamrożenie VAT-u (oczekiwanie na zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Dalej organ podatkowy wskazuje, że trudno uznać za przypadek, iż towar sprzedaje firmie krajowej "zarządzanej" przez P. C.. Taki przebieg transakcji nie był zdaniem organu podatkowego elementem działalności gospodarczej strony, ale realizacją określonego schematu. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać trzeba, że teza odwołująca się do praktyki gospodarczej i doświadczenia życiowego odnośnie zamówienia w pierwszym miesiącu działalności gospodarczej 100 ton oleju rzepakowego nie została wykazana. Trudno bowiem ustalić do jakich doświadczeń czy praktyki odwołuje się organ podatkowy. Z analizy akt i decyzji wynika, że 100 ton ww. surowca to 4 średnio cysterny. Organ podatkowy nie wskazuje jakie obroty dokonywane są zasadniczo w firmach o podobnym potencjale gospodarczym co Strona, nie odnosi też tego do innych okresów działalności. Słowem brak konkretnego i weryfikowalnego punktu odniesienia, co powoduje, że twierdzenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia. 3.13. Podobnie ocenić trzeba dalszy argument wysuwany w tej sprawie, tu również brak dalszego postępowania, które przy tej kategorii spraw jest niezbędne. Przy czym sposób prowadzenia ustaleń i zbierania dowodów w tej sprawie jest w opinii Sądu daleki od wzorca wyznaczonego przez przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że wydając decyzję organ podatkowy wsparł się na ustaleniach z innych postępowań, co samo w sobie jest dopuszczalne. Problemem jest natomiast brak przeprowadzenia dalszych dowodów mających odniesienie do bezpośrednich relacji Strony z jej kontrahentami. Tym samym należy uznać, że przedstawione dowody nie odnoszą się do badanych transakcji. Powoduje to sytuację, w której ujawniono istnienie pewnych transakcji o charakterze oszukańczym i wskazano podmioty, które mogły za tym stać, przy czym są to osoby, które albo w ogóle nie występują w ustalonym przez organ podatkowy łańcuchu transakcji, albo też występują w dalszych podmiotach, które nie są bezpośrednimi kontrahentami Strony. Bezpośredni zaś kontrahenci (przedstawiciele firm) zeznają w toku innych postępowań, siłą rzeczy nie wypowiadają się co do transakcji ze Skarżącą. Do tych właśnie dowodów odwołuje się organ podatkowy przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, jednakże z uwagi na brak wskazanego odniesienia do badanych transakcji (w których stroną jest Skarżąca), nie można stwierdzić jaki był jej udział w tych transakcjach. Taki zarzut można postawić w odniesieniu do omawianej tezy, tj. przebiegu relacji z kontrahentami B M.W. oraz C s.r.o. Co się tyczy spółki B M.W. to organ podatkowy powołuje się na ustalenia kontrolne z których wynikało, że kontrahent nie zatrudniał pracowników i nie posiadała samochodów do przewożenia oleju rzepakowego. Nie posiadał magazynu do przechowywania oleju rzepakowego wynajmował zbiornik magazynowy 200 m3 w C. celem składowania oleju rzepakowego oraz usługi przeładowania tego oleju do i ze zbiornika. Odwołano się do zeznań (nie wiadomo z jakiego dnia) M. W., który wskazywał na okoliczności zawierania transakcji z E sp. z o.o. Zdaniem ww. dowody dowodzą, że spółka była słupem albowiem nie posiadała zaplecza technicznego (pracowników, magazynów, środków transportu, nie dokonywała zakupu usług transportowych, nie posiadała środków finansowych i transakcje dokonywała z przypadkowym podmiotem. Tak naprawdę organ podatkowy w swej analizie pomija szereg okoliczności związanych z tymi transakcjami m.in. dowody dokonania usług transportowych na rzecz Skarżącej przez firmę J D. K., T. S., płatności, dokumenty wywozu. Dodatkowo zwrócono uwagę na brak możliwości skontrolowania działalności kontrahenta B M.W. - E sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę (s. 12-13) oraz firmowania działalności spółki przez J. G.. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że kwestia ta była poruszana w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Marcin Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184 oraz wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C‑277/14, EU:C:2015:719. W tym pierwszym orzeczeniu wyraźnie podkreślono (co się tyczy dostawy towarów przez spółkę działającą jako firmant), że szóstą dyrektywę [dyrektywę 112] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Natomiast w tym drugim orzeczeniu również wskazywano, że sam fakt, że na moment kontroli spółka nie działała nie wyklucza, że prowadziła działalność gospodarczą zważywszy na okoliczności dostaw paliwa. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, EU:C:2015:719, pkt 35). Powyższe dotyczy ustaleń dotyczących samej Skarżącej w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy odwołał się też do ustaleń dotyczących firmy C s.r.o. (s. 9-11 decyzji) organ referuje określone wyjaśnienia czy zeznania oraz wskazuje na pewne ustalenia lecz nie wiadomo czy uznaje je za wiarygodne i nie czyni też żadnych ustaleń w kwestii relacji ze Skarżącą. Przypomnieć trzeba, że ocenie podlega decyzja i zawarte w niej dowody oraz wnioski. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis ten wskazuje, że Sąd nie może wykroczyć poza materiał zebrany w danej sprawie, co nie oznacza, że jego powinnością jest analiza akt sprawy i wyprowadzenie z nich wniosków, ta materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych. Akta sprawy są istotne dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń i wnioskowania, a nie dla ich tworzenia. Jak wskazano sposób prowadzenia postępowania, wsparty na dowodach zebranych w innych postępowaniach, dotyczących innych niż Strona podmiotów, powoduje, że ustalenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia. Dowody te nie odnoszą się bowiem do relacji Skarżącej z jej kontrahentami, ale opisują okoliczności działania jej kontrahentów ale też w sposób wybiórczy. Tym samym transakcje, które w tej sprawie winny być poddane szczegółowej ocenie (pomiędzy Stroną a jej kontrahentami) badane są poprzez pryzmat ustaleń dotyczących działalności kontrahentów Skarżącej i ich kontrahentów oraz podmiotów, które pojawiają się w zupełnie innych łańcuchach dostaw. O ile zebranie ww. dowodów jest przydatne i istotne dla wykazania istnienia powiązań pomiędzy podmiotami i celu karuzeli podatkowej, o tyle nie są wystarczające do dowiedzenia braku staranności Skarżącej. Ponownie trzeba podkreślić, że wnioski organu podatkowego muszą opierać się na dowodach a nie przypuszczeniach. W realiach rozpoznawanej sprawy jakkolwiek istnieją poważne wskazania aby badać istnienie dobrej wiary Skarżącej w opisanych transakcjach, to badanie to musi zasadzać się na wskazaniu konkretnych a nie prawdopodobnych dowodów. 3.14. Następny argument organu podatkowego odnosi się do cen stosowanych przez Skarżącą, które w jego opinii odbiegały od typowych występujących w rzetelnym obrocie gospodarczym, winno u Strony wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Tezę tę organ podatkowy opiera na zeznaniach świadków (M. S. i K. H.). Oceniając te argumenty wskazać trzeba na dwa aspekty. Pierwszy, który został już po części omówiony, dotyczy sposobu i kierunku przeprowadzanych dowodów. Zeznania wskazanych podmiotów dotyczą bowiem albo transakcji zawieranych niewątpliwe innymi kontrahentami (K. H.), bądź też nie ma pewności czy dotyczą one relacji ze Stroną. Jest to rezultat posiłkowania się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, bez przeprowadzania dowodów (w opinii Sądu niezbędnych) istotnych dla bezpośrednich relacji Strony z kontrahentami. Po drugie są to zeznania świadków, a zatem dotyczą ich spostrzeżeń co do rzeczywistości. Nie mogą zatem stanowić podstawy do wyprowadzania przyjętego przez organy wniosku. W tym zakresie konieczne i pożądane byłoby odniesienie się do cen, które wówczas występowały na rynku w transakcjach tego rodzaju. Taki argument byłby niewątpliwe przekonujący. Wydaje się, że aby poprawnie posługiwać się opisywaną argumentacją i dokonać prawidłowego porównania ww. wartości koniecznym jest pozyskanie informacji pozwalających na zbadanie i identyfikację elementów kalkulacyjnych cen, uzależnienie jej wysokości od kategorii odbiorców (np. czy dla pośredników jest taka sama cena jak dla producentów) i innych elementów na nią wpływających, tego w sprawie zupełnie zabrakło. 3.15. Kolejnym elementem mającym świadczyć o braku przezorności Strony świadczyć ma zdaniem organu podatkowego sytuacja finansowa kontrahentów Skarżącej i dokonywanie płatności po otrzymaniu zapłaty. W tym zakresie przypomnieć trzeba stanowisko TSUE, który wyklucza nakładanie na podatnika obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji czy i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej nie jest uprawnione stawianie zarzutu dotyczącego zaniechania oceny sytuacji finansowej kontrahentów, co z reguły w obrocie gospodarczym jest objęte tajemnicą. W opinii Sądu dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania, brak ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji, warunków jakie przyjęły ich strony oraz odniesienia się do realiów rynkowych. Ta sama uwaga odnosi się do pozostałych wskazanych przez organ podatkowy argumentów, tj. braku umów pisemnych czy braku próbek towarów. 3.16. Powracając do wewnętrznie sprzecznej argumentacji organu podatkowego, która z jednej strony bada dobra wiarę Skarżącej, zaś z drugiej strony wskazuje na jej świadomość twierdząc, że cyt. "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dobór kontrahentów od których Strona miała "kupować" towary jak i sama wystawiać nie był przypadkowy faktury tytułem dalszej odsprzedaży tego samego towaru nie był przypadkowy i Spółka A, jak wykazało postępowanie, nie decydowała w sposób samodzielny o wyborze swoich kontrahentów. Ponadto towar, który w tle towarzyszył tym transakcjom w opinii organu odwoławczego miała charakter wyłącznie nośnika podatku VAT, gdyż nie stwierdzono potencjalnego, ostatniego odbiorcy towaru". Teza, że Skarżąca nie działała samodzielnie zakłada, że była przez kogoś kierowana lub inspirowana, jednakże organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał na żadne powiązania Skarżącej z kontrahentami, z których takie relacje miałby by wynikać. Na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnych dowodów. Zaś fakt, że w łańcuchu podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli (w innych okresach rozliczeniowych) biorą udział podmioty faktycznie zarządzane przez osoby (K. M.), którym inni świadkowie (D. C., M. K., M. B.) przypisują udział w oszustwie podatkowym nie może być odnoszony do Strony. Z zeznań tych bowiem nie wynika jakich konkretnie transakcji dotyczą, nie jest zatem wiadomym czy obejmują także te transakcje, w których uczestniczy Skarżąca. 3.17. Odrębnej uwagi wymaga kwestia miejsca Skarżącej w łańcuchu dostawców oraz braku jej potencjału do prowadzenia działalności na taką skalę. W zakresie pierwszego wniosku wskazać wypada, że status podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zawsze, wbrew temu, co zdają się wykazywać organy podatkowe, świadczy o uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku. W realiach tej sprawy Skarżąca zapłaciła na rzecz kontrahenta tytułem podatku naliczonego zawartego w cenie towaru i o taki też zwrot podatku wystąpiła. Jednocześnie na żadnym etapie organ podatkowy nie wykazał aby Strona otrzymała zwrot ww. kwoty od swojego kontrahenta (kontrahentów) lub aby płatność nie została przez nią dokonana na rzecz kontrahenta. Stanowisko organu odwoławczego nie jest jednoznaczne co do świadomego udziału Strony w opisanych w decyzji transakcjach. W tym aspekcie niezrozumiałe jest posługiwanie się przez organ podatkowy rzeczoną argumentacją. Co do potencjału Strony i możliwości (realnych) prowadzenia działalności na tak dużą skalę stwierdzić trzeba, że istotnie kwoty wynikające z faktur ocenić trzeba jako znaczące, jednakże również w tym aspekcie nie odniesiono się do kontekstu rynkowego. Opis okoliczności faktycznych sprawy dowodzi, że Strona w istocie pośredniczyła w dokonywaniu dostaw, sama nie zajmowała się przewozem towarów, ich magazynowaniem czy przerobem. Jak wyjaśniał prokurent Skarżącej zamiarem spółki był zarobek wynikający z obrotu tym towarem, jeśli zatem organ podatkowy stawia taki zarzut winien umieścić go w opisanym kontekście rynkowym, odnosząc do konkretnych faktów. Niewątpliwe istnieją firmy zarabiające na pośredniczeniu w obrocie towarami, koniecznym jest zatem sprawdzenie czy muszą one dysponować istotnym majątkiem, w jaki sposób zawierają transakcję, jaki jest sposób prowadzenia działalności, jaką stosują marżę itp. Brak tych ustaleń, kontekstu powoduje, że tezy organu podatkowego – jakkolwiek finalnie mogą okazać się słuszne – pozostają w sferze mniejszego lub większego prawdopodobieństwa i można je przypisać w zasadzie do każdej transakcji. Oceniając zatem zachowanie Skarżącej konieczne jest uzupełnienie przeprowadzonego postępowania o wskazane dowody, w tym względzie niezbędne będzie ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, ustalenie realiów rynku, co do tych okoliczności (w tym sposobu i wysokości stosowanych cen, ponoszonego ryzyka, wymaganego potencjału gospodarczego). W zaskarżonej decyzji w ogóle nie przeprowadzono takiej analizy, nie ma dowodów i oceny jak kształtowała się jej sytuacja finansowa. Z akt sprawy (natomiast nie z zaskarżonej decyzji) wynika, że pierwsza transakcja była finansowana pożyczką od udziałowców, później Strona zaciągnęła kredyt na działalność gospodarczą. Tych wątków jednak nie wyjaśniono, podobnie jak sposobu działania samej strony. W aktach sprawy (nie zaś w treści zaskarżonej decyzji !) zawarte są informacje, że Spółka zatrudniała dwóch pracowników. Jednakże organ podatkowy kwestię tę zupełnie pomija, twierdzi nawet, że Strona nie miała żadnych pracowników. Badając sposób działania Strony konieczne jest pozyskanie (o czym była już mowa) ich zeznań, wyjaśnienia jaki był zakres ich zadań. Niewątpliwie dowody te przyczynią się do ustalenia sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, albowiem z akt sprawy wynika bowiem, że jeden z tych pracowników zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy miejscem ich zamieszkania jest W. i T., podobnie jak prezesa skarżącej spółki, który praktycznie nie występuje w toku prowadzonego postępowania. Brak jakichkolwiek wskazań czy wzmianek o próbie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. Z akt wynika, że jeden z pracowników spółki (S. Z.) i prokurent spółki zamiennie występowali w innych podmiotach (jako prokurent i prezes zarządu). W tym zakresie brak również wyjaśnienia i zbadania, czy fakt ten w jakikolwiek sposób może wpływać na ocenę okoliczności faktycznych sprawy. W to miejsce organ podatkowy sięga do argumentów, które można odnieść w istocie do każdej sprawy bez ich zindywidualizowania i wsparcia na konkretnych dowodach. Warte odnotowania, że postępowanie w tej sprawie (łącznie z kontrolą podatkową) prowadzone jest od 2014 r. jednakże w jego ramach wsparto się wyłącznie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, zupełnie pomijając to co w postępowaniu dotyczącym konkretnego podmiotu jest najważniejsze - jego relacje z bezpośrednimi kontrahentami. W to miejsce szeroki materiał dowodowy zawiera zeznania świadków, którzy w tym postępowaniu (łańcuchu dostaw) w ogóle nie występują. Rzecz jasna ich wyjaśnienia odnoszące się do podmiotów, które występują w omawianym łańcuchu są ważne, nakreślając sposób funkcjonowania karuzeli, wzajemnych powiązań ale nie mogą zastąpić ustaleń dotyczących transakcji, których stroną była skarżąca. W opinii Sądu postępowanie prowadzone w sprawie takiej jak ta, dotyczące karuzeli podatkowej winno zawierać zarówno ustalenia dotyczące istnienia powiązań między podmiotami, nakreślające sposób funkcjonowania karuzeli, zadania (role) poszczególnych podmiotów występujących w jej obrębie oraz ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dotyczących podmiotu wobec, którego prowadzone jest postępowanie. Badając legalność zaskarżonej decyzji z całą stanowczością stwierdzić trzeba, że organ podatkowy wypełnił i to jedynie w pewnym zakresie pierwszą część tego zadania. Tak naprawdę nie do końca wiadomo jak wygląda powoływane oszustwo typu karuzela. Ustalenia dotyczące drugiej, jak się wydaje istotniejszej części procedowania, zostały wyprowadzone z tych okoliczności, które zebrano w odniesieniu do kontrahentów strony, pominięto przy tym właściwie okoliczności dotyczące Skarżącej. Warto podkreślić, że w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach (nie w decyzji), w zeznaniach przedstawicieli kontrahentów Skarżącej o samej stronie świadkowie ci wypowiadają się zaledwie dwa razy. K. B. z firmy F sp. z o.o. w składanych wyjaśnieniach wskazuje, że Skarżąca występowała do nich mailowo i telefonicznie z ofertą zakupu i jej przedstawiciele przyjechali do firmy na spotkanie handlowe (co nie dotyczy przedmiotowego okresu). Faktycznie zarządzający firmą I – M. S. wskazywał, że dwie osoby (ze spółki skarżącej) były obecne przy załadunku towarów. Poza tym brak jakichkolwiek uwag co do zachowania i relacji ze Stroną. W istocie Skarżąca w tym postępowaniu nie jest głównym podmiotem ustaleń organu podatkowego, a tak powinno w istocie być, wiele natomiast wiadomo o innych podmiotach, także tych, które w sprawie nie występują. Taki sposób procedowania jest co najmniej niewłaściwy. Jak dowodzą realia rozpoznawanej sprawy pomimo wykazania udziału Strony w oszustwie karuzeli podatkowej i wskazania okoliczności charakteryzujące oszukańczy cel podejmowanych w jej ramach transakcji nie przeprowadzono dalszych indywidualizujących tę sprawę czynności dowodowych wykazujących jaką rolę pełniła Strona w tych transakcjach. Wnioski sformułowane przez organ podatkowy, zdaniem Sądu, nie zostały udowodnione, co niewątpliwe wymaga uzupełnienia. Analiza tej sprawy wykazuje na częściowe przeprowadzenie postępowania, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu podatkowego wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Aby uznać określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną, nie jest wystarczająca sama negacja twierdzeń podatnika. Wymagane jest podparcie swojej tezy konkretnymi dowodami i wywiedzenia z ich analizy logicznych wniosków. 3.18. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez Stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje Strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Powyższe potwierdził TSUE w swoim wyroku z dnia 16 października 2019 r., Glencore, EU:C:2019:861, pkt 42, wskazując, że prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy. 3.19. Zaskarżona decyzja – jak wskazano nie zawiera uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń. Decyzja jest wzajemnie sprzeczna, co spowodowało także trudność Sądu w zakresie odniesienia się do poszczególnych jej niejasnych elementów. Nie jest oczywistym jaki charakter miały transakcje: fikcyjne, pozorne, rzeczywiste. Sformułowana zaś teza o niezachowaniu przez Skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami - zdaniem Sądu - nie została w należyty sposób wykazana i udowodniona. Wnioski czynione przez organ podatkowy mające świadczyć o braku staranności Strony, zostały poczynione bez zebrania właściwych dowodów. Z tych powodów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.20. Z tych też względów działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 3.21. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wyraźnie stwierdzić z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia. W sytuacji, gdy organ podatkowy dojdzie do wniosku w oparciu o obiektywne dowody, że transakcje rzeczywiście miały miejsce należy uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści powołanych rozważań elementy dotyczące kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u dostawców jego dostawcy oraz u jego bezpośredniego dostawcy. Kluczowa we wspomnianej analizie będzie wiedza w zakresie rynku obrotu spornymi towarami. Szczególnie natomiast istotne jest zestawienie spornych transakcji (okoliczności ich zawarcia i przebiegu) z ustalonym wzorcem zachowań rynkowych podmiotów zajmujących się taką samą działalnością. Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje Skarżąca zachowała się w sposób odbiegający też wykraczający poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek obrotu spornymi towarami, zasady zawierania transakcji sposób ustalania cen. Dla oceny stanu faktycznego istotne znaczenie mogą mieć także zeznania pracowników spółki, jej prezesa oraz bezpośrednich dostawców i odbiorcy strony, który to dowód winien być w miarę możliwości przeprowadzony przez organy podatkowe celem ustalenia relacji między kontrahentami, zasad współpracy i realizacji dostaw. Wyjaśnienia wymaga również kwestia czynionych weryfikacji kontrahentów, którą organ podatkowy neguje wbrew wyraźnym zapewnieniom Skarżącej. Sama decyzja powinna być sporządzona w sposób precyzyjny, logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.