I SA/Wr 791/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...].11.2012 r. (nr [...]), określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za sierpień 2012 r. w kwocie 8.000 zł. Jak wynika z akt administracyjnych A spółka z o.o. w dniu 11.09.2012 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.000 zł z tytułu użytkowania 4 sztuk automatów do gier. Z kolei w dniu 20.09.2012 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. korekta wymienionej deklaracji POG-4 za miesiąc sierpień 2012 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem, w którym spółka jako powód korekty wskazała bezskuteczność przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm. – dalej "u.g.h.") z uwagi na brak notyfikacji do Komisji Europejskiej, co miał potwierdzać – w jej ocenie – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W korekcie deklaracji strona wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.988 zł, to jest 180 euro za każdy z czterech automatów. Na poczet zobowiązania podatkowego określonego korektą spółka dokonała wpłaty w wysokości 2.988,07 zł. Postanowieniem z dnia [...].09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął (z urzędu) postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier w związku ze złożoną korektą deklaracji za miesiąc sierpień 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, wskazaną na początku decyzją z dnia [...].11.2012 r. wymieniony obok organ określił spółce zobowiązanie w podatku od gier za sierpień 2012 r. w kwocie 8.000 zł. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał między innymi przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm. – dalej "O.P.") oraz art. 75 ust. 1pkt 1 i 2, a także art. 139 ust. 1 u.g.h."). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że kwota podatku od gier ustalona została w korekcie deklaracji w błędnej wysokości, albowiem do obliczenia zobowiązania spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku w wysokości 180 euro od każdego automatu. Podatek w prawidłowej wysokości winien być ustalony przy pomocy stawki 2.000 zł od każdego automatu. Organ podniósł, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczył zezwoleń w zakresie gier na automatach i nie odnosił się do przepisów mających za przedmiot stawki podatku. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że niewłaściwie zastosowany został art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 listopada 2012 r. (wcześniej powołanym) przepisy u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, a co za tym idzie, skoro zaniechano notyfikacji przed uchwaleniem ustawy, przepisy tego aktu nie mogą być stosowane. Zdaniem strony, przepis art. 139 u.g.h. sprzeczny jest także z Konstytucją RP, a ponadto uchwalony został wbrew przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym w przedmiotowej sprawie kwota podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie mogła być zastosowana, co powodowało zasadniczo brak opodatkowania, ewentualnie powinna być zastosowana stawka obowiązująca do końca 2009 r. W odwołaniu spółka złożyła również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (sprawa o sygn. akt P 32/12) skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wniosek ten był przedmiotem odrębnego i odmownego załatwienia przez organ. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., powołaną na początku decyzją z dnia [...].03.2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Według organu odwoławczego stawka podatku od gier, określona w art. 139 ust. 1 u.g.h. znajdowała zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2012 r. Wobec zadeklarowania 4 sztuk automatów zobowiązanie podatkowe wynosiło 8.000 zł. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że obowiązywało go domniemanie konstytucyjności przepisu ustawowego, wobec którego brak było wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność tego przepisu z normami Konstytucji RP. Natomiast odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie, w trakcie uchwalania tego aktu prawnego, procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r., organ podkreślił, że przepisy u.g.h. nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań (w rozumieniu art. 1 pkt 3 oraz 4 dyrektywy 98/34), przez co nie mieszczą się w zakresie regulacji przywołanej dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych. Z kolei działalność usługowa polegająca na prowadzeniu m.in. gier na automatach na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 wymienionej dyrektywy. W konsekwencji, w omawianym zakresie przepisu u.g.h. nie podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A zarzuciło, że w sprawie zastosowany został przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, albowiem spowodował wzrost obciążeń podatkowych w stosunku do poprzedniej regulacji prawnej (art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), obowiązującej w czasie uzyskania 6-letniego zezwolenia, co powodowało, że w tej perspektywie czasowej kalkulowany był rachunek ekonomiczny uwzględniający wówczas obowiązujące obciążenia (mniejsze). Ponadto spółka wskazała na naruszenie art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. (wcześniej powołanej) poprzez przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt h tej dyrektywy i jako taki nie polegał obowiązkowi notyfikacji na podstawie jej art. 8. Dodatkowy zarzut strona sformułowała jako naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wykazana w pierwotnej deklaracji. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano również wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego następującej treści: "Czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. O grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 z późn. zm.) stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 PLN miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie – nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zasadą ochrony interesów w toku, jeżeli przedsiębiorcy prowadzący działalność na podstawie sześcioletnich zezwoleń, kalkulowali jej opłacalność, działając w zaufaniu do przepisu art. 45 a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), który ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 EURO?". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie było podstaw do podważania decyzji organu ze względu na zastosowanie art. 21 § 3 O.P. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Otóż trzeba przypomnieć, że powodem uruchomienia postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego, była okoliczność złożenia przez spółkę deklaracji korygującej, w której wykazała kwotę zobowiązania 2.988 zł. Uprawnienie do korekty wynika z art. 81 § 1 O.P.. Efekt korekt jest zasadniczo taki, że zastępuje ona pierwotną deklarację, będąc wyrazem aktualnego samoobliczenia podatkowego. Korekta deklaracji zasadniczo wiąże organ z takim samym skutkiem jak deklaracja pierwotna. Jeżeli więc w ocenie organu, spółka wykazała w korekcie deklaracji nieprawidłową kwotę zobowiązania to z uwagi na przepis art. 21 § 3 O.P. wszczęcie postępowania z urzędu i wydanie decyzji było konieczne. Ubocznie trzeba zauważyć, że sformułowane przez stronę uzasadnienie omawianego zarzutu zdaje się nawiązywać do wypowiedzi judykatury wyznaczających wąski skutek korekty deklaracji, które składane są wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (przykładowo wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10 (publ. LEX nr 1081281). Jednakże w niniejszej sprawie spółka nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ten tryb postępowania nie był wdrożony. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez przyjęcie w decyzji organu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt h tej dyrektywy i jako taki nie polegał obowiązkowi notyfikacji na podstawie jej art. 8. Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew zapatrywaniom spółki, z wyroku TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, nie można wywnioskować, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem, który mógłby zostać zaliczony do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Wyrok ten (z dnia 19.07.2012 r.) dotyczył charakteru przepisów związanych z wymogami odnoszącymi się do prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które to przepisy nie miały charakteru fiskalnego (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.). Natomiast zastosowany przez organ przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, który z uwagi na jego fiskalny charakter może mieć wpływ jedynie na wysokość zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jak to bowiem wynika z tego przepisu, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten ma więc niewątpliwie charakter fiskalny i zasadniczo nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w art. 8 dyrektywy 98/34/WE (tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach: II FSK 2346/11, II FSK 2512/12, II FSK 2171/12, II FSK 313/12, II FSK 2352/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"). Przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: (1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 dyrektywy) (2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 dyrektywy), bądź (3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 dyrektywy). Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosząc się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Przede wszystkim nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a dodatkowo nie może być uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Powyższe oznacza, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 dyrektywy 98/34/WE. Co prawda w świetle art. 1 ust. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisy o charakterze fiskalnym mogą zostać uznane za przepisy techniczne w szerokim tego słowa znaczeniu, jeśli powiązane są ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i jeżeli mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług. Tymczasem wysokość stawki podatku, określona w art. 139 ust. 1 u.g.h., nie ulega zmianie w zależności od specyfikacji technicznej (cech) automatu do gier, a w efekcie nie można uznać, że wywołuje ona skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów lub usług zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Tym samym skoro przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, nie może zostać uznany za przepis techniczny także w szerokim tego słowa znaczeniu. Dlatego zasadna jest ocena, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, a więc nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (zwłaszcza z uwagi na art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, należy zauważyć, że podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku, co mogło w jakiejś mierze wpłynąć jedynie na poziom uzyskiwanych dochodów, czego wszakże Konstytucja nie gwarantuje. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącą pytaniem prawnym co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez nią wzorcami konstytucyjnymi. Ubocznie można zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (publ. OTK–A 2006/6/69) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Przypomnieć jeszcze trzeba, że problematyka zawieszenia postępowania odwoławczego była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu i skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który skargę tę oddalił (sygn.. akt I SA/Wr 786/13). Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.