I SA/Wr 792/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2001r., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. w wysokości [...] oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2001r. w kwocie [...] oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Ś. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej określił A. T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 2001r., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. w wysokości [...] oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2001r. w kwocie [...]. Odwołanie pełnomocnika podatnika od tej decyzji zostało wniesione po terminie, którego przywrócenia odmówiła Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...], po czym ten sam organ postanowieniem z dnia [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawił je w związku z tym bez rozpatrzenia. W dniu [...] wpłynął do Izby Skarbowej wniosek pełnomocnika A. T. z dnia [...] o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie art. 88e ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), zgodnie z którymi wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu jej wykonywania, a przedsiębiorca nie może podjąć działalności bez uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców. Na wniosek A. T. Urząd Miejski w Ś. wykreślił z ewidencji z dniem [...] dotyczący go wpis pod numerem [...], utracił on więc z tym dniem status przedsiębiorcy. W dniu [...] uzyskał zaświadczenie Prezydenta Ś. o dokonaniu pod numerem [...] wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, którą rozpoczął w dniu [...]. W Urzędzie Skarbowym w Ś. złożył też druk NIP-1 o aktualizacji dotychczasowego wpisu, mimo że miał zamiar złożyć druk NIP-3, ale został wprowadzony w błąd przez pracownika. Tymczasem działalność poprzedniego przedsiębiorstwa zlikwidował i działalność rozpoczął od nowa. Przyjmując niewłaściwe zgłoszenie naruszono art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. nr 142, poz. 702 ze zm.). Wydając decyzję rażąco naruszono też art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i art. 22 w związku z poz. 14 i 22 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie wzięto pod uwagę decyzji administracyjnej Urzędu Miejskiego w Ś. o wykreśleniu dotychczasowej działalności z ewidencji. A. T. pierwszej sprzedaży po rozpoczęciu nowej działalności dokonał w dniu [...]. Uzyskał też nieudokumentowany przychód dotyczący nie tylko sprzedaży towarów handlowych, ale również usług w zakresie pośrednictwa finansowego i robienia zakupów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które wykonywał incydentalnie od [...] do [...], a które wyłączały go z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Zatem powinno się go traktować jako podatnika rozpoczynającego działalność w ciągu roku podatkowego, który zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mógł do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, a nie tylko do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Fakt wykonywania usług pośrednictwa finansowego w postaci udzielania przez niego drobnych pożyczek oraz robienia zakupów został pominięty w toku postępowania, choć organ podatkowy winien na tę okoliczność przesłuchać świadków, czego nie uczynił, rażąco naruszając przepisy postępowania. W taki sam sposób naruszony został art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z uznaniem, że wystawione przez skarżącego paragony fiskalne dla klientów indywidualnych nie dotyczą w pewnej części tych samych towarów, co faktury wystawione dla przedsiębiorców. Często zdarzało się bowiem, ze nabywca dokonujący zakupu już po wystawieniu paragonu fiskalnego informował sprzedawcę, że część towarów kupił jako przedsiębiorca i żądał wystawienia na nie faktury. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 207, 247 § 1 pkt 3 i 251 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] z uwagi na niezaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa przy jej wydawaniu. Organ podatkowy ma obowiązek stosować w pierwszym rzędzie przepisy ustaw podatkowych, a nie z innych dziedzin prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności. Wykreślenie wpisu i zarejestrowanie w ewidencji działalności gospodarczej po kilku dniach nieco tylko zmienionego zakresu działania nie może być w świetle przepisów wymienionej ustawy traktowane jako rozpoczęcie nowej działalności, w związku z czym A. T. mógł się zrzec opodatkowania za rok podatkowy 2001 w formie ryczałtu tylko do dnia [...], czego nie uczynił. Sam nadto w piśmie z dnia [...] złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ś. oświadczył, że otrzymanie przez niego nowego wpisu związane było z przebranżowieniem. Skoro w 2000r. z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej uzyskał przychód nie przekraczający [...] i nie skorzystał z prawa zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu do [...], składając w tym terminie pisemne oświadczenie, to nadal opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Postępowanie prowadzono starannie, uzyskując między innymi dowody z zeznań świadków, z których wynikało, że zakup przez nich towarów handlowych był zawsze dokumentowany fakturą i nie było sytuacji, aby wystawiano później fakturę na podstawie przedłożonych paragonów. Podatnik co prawda poinformował w dniu [...] Urząd Skarbowy, że poszerzył zakres prowadzonej działalności o pośrednictwo finansowe i w związku z tym zmienia formę opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego na zasady ogólne, ale jako dowód dołączył kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...], dotyczącej wykonanej na zlecenie klienta usługi wymiany klocków hamulcowych przednich oraz pośrednictwa w zakupie wymienianych klocków. Nie były to jednak usługi pośrednictwa finansowego, ani dokonywania zakupów, z których uzyskanie przychodu wyłączałoby z ryczałtu. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], który przyznał, że art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzegający formę decyzji dla rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji został uchylony z dniem 1 stycznia 2003r., ale jego treść przeniesiona została do art. 248 § 3 tej ustawy. Omyłkowe powołanie w tej sytuacji numeru przepisu nie może świadczyć o naruszeniu prawa przez decyzję pierwszoinstancyjną. Powołano orzecznictwo sądowe dotyczące określenia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji, podtrzymując zarzuty sformułowane już w odwołaniu. Podniósł, iż odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] z naruszeniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z którego wynika, że przedsiębiorca rozpoczynający działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego nie traci prawa do wyboru formy opodatkowania. Uznając, że A. T. mimo wykreślenia z rejestru dotychczasowej działalności i zarejestrowaniu jej od nowa nie rozpoczął nowej działalności, rażąco naruszono art. 88e ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo o działalności gospodarczej. Podatnik nie dokonał żadnej zmiany przedmiotu działalności, ale z dniem [...] wyrejestrował dotychczasową, a w dniu [...] zarejestrował od nowa tę samą i rozpoczął ją w dniu [...] Ponowne rozpoczęcie działalności nie miało nic wspólnego ze zmianą branży, która pozostała ta sama. Naruszenie tych przepisów powoduje, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, a w związku z powołaniem art. 251 § 1, którego nie ma już w obecnie obowiązującej ustawie, również z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4, który nakazuje wskazać w decyzji jej podstawę prawną. Przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, skoro nie został określony stan prawny sprawy. Z powodu tych wszystkich uchybień zaskarżona decyzja rażąco narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji brak podstaw do ponownego badania okoliczności faktycznych sprawy a jego przedmiotem jest badanie istnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych jest nadzwyczajnym środkiem kontroli decyzji ostatecznych, dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami, stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga bezspornego ustalenia istnienia wchodzącej w rachubę jednej z wad, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8. Wada określona w punkcie 3 jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Podkreślono jednocześnie, że istnienie takiej wady badane być musi z uwzględnieniem okoliczności każdej konkretnej sprawy. Z ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie wynika, że w roku 2001 A. T. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej B z A. M. , powstałej [...], w której miał 90% udziałów. Działalność ta opodatkowana była w 2000r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wspólnicy usiłowali zrzec się ryczałtu w roku następnym, ale ponieważ nie złożyli w Urzędzie Skarbowym pisemnych oświadczeń w tej sprawie do 20 stycznia, ale dopiero w dniu [...], uznano je za nieskuteczne. Spółka po pewnym czasie przestała działać i została ostatecznie zlikwidowana z dniem [...] A. T. prowadził równocześnie w Ś. działalność gospodarczą indywidualną także pod firma B na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim w Ś. z dnia [...] nr [...], opodatkowaną również w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Decyzją Prezydenta Ś. z dnia [...] uzyskał na swój wniosek wykreślenie z ewidencji z dniem [...] tej działalności, określonej jako handel obwoźny i hurtowy artykułami przemysłowymi i spożywczymi, naprawa i handel sprzętem ciężkim (wózki widłowe), z wyjątkiem obrotu artykułami koncesjonowanymi i objętymi ustawami szczególnymi. W dniu [...] uzyskał zaświadczenie Prezydenta Ś. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi i wyrobami tytoniowymi, usług transportowych w zakresie przewozu towarów, usług mechaniczno-blacharskich oraz kosmetyki pojazdów i maszyn pod firmą C. Jako datę rozpoczęcia działalności podał [...] Pierwsze przychody po tej zmianie uzyskał w dniu [...]. W dniu [...] zgłosił do ewidencji zmianę działalności przez rozszerzenie jej o pośrednictwo finansowe, uzyskując stosowne zaświadczenie w dniu [...]. W dniu [...] A. T. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. pisemną informację, że z dniem [...] otrzymał nowe zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w związku z przebranżowieniem z działalności pod numerem [...] z nazwą B na działalność pod numerem [...] z nazwą C . Z kolei w dniu [...] złożył w tymże Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie, że z dniem [...]. poszerzył działalność gospodarczą o pośrednictwo finansowe i w związku z tym zmienia formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne i będzie prowadził książkę przychodów i rozchodów. Dołączył do niego fakturę z dnia [...] nr [...] na ogólną kwotę [...] brutto, obejmującą wymianę klocków hamulcowych przednich za [...], sprzedaż tych klocków za [...] i pośrednictwo w zakupie materiałów związanych z wykonaną usługą za [...]. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanej w części wstępnej, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, przy czym może to być dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczął działalność w ciągu roku, przy czym po myśli ust. 2 tego artykułu warunkiem skuteczności zrzeczenia jest dokonanie go przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. Jednocześnie art. 7 ust. 2 pkt 1 zastrzega, iż nie stanowi rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności. W świetle tych regulacji prawnych ustawy podatkowej należało oceniać przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, w związku z czym brak było podstaw do uznania, że skarżący rozpoczął w ciągu roku podatkowego nową działalność gospodarczą. Nie mogło wiec spowodować skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu jego pismo z dnia [...], w którym zresztą o zrzeczeniu się nie było mowy, a tym bardziej z dnia [...] jako dodatkowo wniesione po terminie. Na ocenę tę nie mógł mieć istotnego wpływu fakt, że podatnik z dniem [...] spowodował swoim wnioskiem wykreślenie dotychczasowego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i po kilku dniach zarejestrował tę działalność ponowienie, podając zresztą jako dzień rozpoczęcia również [...], przy czym zakres działalności poszerzył o handel wyrobami tytoniowymi, usługi transportowe, mechaniczno-blacharskie oraz kosmetykę pojazdów i maszyn i uzupełnił po kilku dniach, o czym była mowa wyżej, o pośrednictwo finansowe. Art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. stanowi co prawda, że przepisów rozdziału 2 o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, tam zaś przed pozycją 14 znajdują się usługi pośrednictwa finansowego, a pod pozycją 22 usługi pozostałe, między innymi robienie zakupów. Samo wpisanie do ewidencji tego rodzaju usług nie może jednak spowodować wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a skarżący w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed wydaniem przez Urząd Skarbowy w Ś. decyzji z dnia [...] nie wykazał dokumentami lub choćby wskazując świadków, ani nawet w wystarczający sposób nie uprawdopodobnił, aby tego rodzaju usługi w roku 2001 wykonywał. Przedstawiona przez niego faktura z dnia [...], o której była mowa wyżej, świadczy zresztą, że podatnik błędnie rozumie zakres usług wymienionych w punktach 14 i 22 załącznika nr 2 do omawianej ustawy. Sprzedaż bowiem klientowi przy dokonywanej naprawie samochodu klocków hamulcowych nie może być uznana za "usługi pośrednictwa finansowego", ani też za "robienie zakupów", o czym mowa w tych przepisach. W świetle powyższego brak było podstaw do uznania, aby Urząd Skarbowy w Ś. wydając decyzję z dnia [...], o której była mowa na wstępie, naruszył normy prawne wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji z dnia [...] i to nie tylko w sposób rażący, ale nawet jakikolwiek. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji swoją decyzja z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzja zaskarżoną z dnia [...]. Decyzja ta, wydana po dogłębnym zbadaniu sprawy i zawierająca szerokie, wystarczające uzasadnienie, nie może być uznana z podanych powodów za naruszającą wskazane w skardze przepisy, o których była mowa wyżej. Wprawdzie w decyzji I instancji błędnie powołano art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej według numeracji przed zmianą od dnia 1 stycznia 2003r. zamiast art. 248 § 3, do którego przeniesiono ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) tę samą treść, ale nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie, przy czym zwrócił już na tę pomyłkę w swojej decyzji organ odwoławczy. Z przedstawionych powodów wniesioną skargę uznano za nieuzasadnioną, w związku z czym oddalono ja na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).