I SA/Wr 792/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995-1997 oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania P. S. (dalej skarżąca, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony jako spadkobiercy za zaległości podatkowe po zmarłej w dniu 17 stycznia 2009 r. M. S. w podatku od towarów usług za miesiące: XI 1995 r. - 153,51 zł, XII 1995 r. - 5 368,05 zł, I 1996 r. 1.043,00 zł, II 1996 r. – 2.067,00 zł, III 1996 r. – 3.806,00 zł, IV 1996 r. – 3.554,00 zł, V 996 r. – 4.034,00 zł, VI 1996 r. – 3.177,00 zł, VII 1996 r. – 2.168,00 zł, VIII 1996 r. – 3.272,00 zł, IX 1996 r. – 3.547,00 zł, X 1996 r. – 4.747,00 zł, XI 1996 r. – 6.257,00 zł, XII 996 r. – 4.638,00 zł, I 1997 r. – 4.917,00 zł, II 1997 r. – 3.319,00 zł, III 1997 r. – 3.094,00 zł, IV 1997 r. – 3.930,00 zł (łącznie 64.091,56 zł). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: M. S. (matka skarżącej) zmarła w dniu 17 stycznia 2009 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w J. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. spadek nabyła w całości na mocy testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2008 r. jej córka P. S.. Spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie ze spisem inwentarza sporządzonym w dniu 13 września 2010 r. oraz protokołem opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 28 czerwca 2011 r. wartość czynna spadku odziedziczonego przez stronę kształtuje się w łącznej kwocie 407 440,00 zł (ruchomości w łącznej kwocie 1.440,00 zł oraz nieruchomość położona w P. wyceniona na kwotę 406.000,00 zł). Po zmarłej M. S. pozostały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe. Zaległości podatkowe spadkodawczyni w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące lat 1995 - 1997 zostały określone w decyzjach wymiarowych Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] r. Spadkodawczyni od powyższych decyzji wniosła odwołanie, a następnie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnymi wyrokami z dnia 10 marca 2004 r. oraz z dnia 17 marca 2004 r. oddalił skargi M. S. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług objęte wspomnianymi decyzjami wymiarowymi. Wskazane zaległości podatkowe spadkodawczyni zostały zabezpieczone ustanowieniem w dniu 26 października 2001 r. (na wniosek organu podatkowego) hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej przy ul. [...] w P., która obecnie w wyniku dziedziczenia jest własnością skarżącej. Zaległości za miesiące XI i XII 1995 r. zostały objęte postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...]r., nr [...] . W ramach tego postępowania w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu oraz zawiadomieniem nr [...] doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2000 r. rachunek bankowy. W dniu 28 grudnia 2000 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W dniu 15 listopada 2002 r. spadkodawczyni M. S. prowadząca ówcześnie działalność "A" złożyła wniosek o restrukturyzację należności podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1995-2002. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]zawiesił z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na zły stan zdrowia M. S. Następnie postanowieniami z dnia 24 września 2009 r. odpowiednio podjął, a następnie zawiesił z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne do czasu ustalenia kręgu spadkobierców. Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. organ poinformował spadkobiercę P. S., ze prowadzone wobec spadkodawcy postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone oraz że przysługuje jej możliwość kontynuowania tego postępowania po spełnieniu określonych warunków, które podjął. Pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. P. S. oświadczyła, że zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłą M. S. i w tym celu utworzyła z dniem 16 lipca 2009 r. działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy (skarżącej) za zaległości podatkowe zmarłej w dniu 17 stycznia 2009 r. spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: XI i XII 1995 r., I-XII 1996 r., I-IV 1997 r., III-XII 1998r., III-VII oraz IX-XII 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za IV 2001 r. i I 2002 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia oraz z tytułu po dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu nabycia spadku po matce za okres do dnia 31 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu wskazała, iż jako spadkobierca, dziedziczący z dobrodziejstwem inwentarza, nabyła również zaległości podatkowe za lata 1995-2002. Wskazała, że nie miała możliwości odrzucenia spadku, gdyż nie posiadała innego majątku i tym samym utraciłaby jedyne miejsce zamieszkania. Zaznaczyła, że w chwili śmierci matki nie miała żadnego źródła stałego dochodu, bowiem studiowała. Także do dnia dzisiejszego, mimo rozpoczęcia pracy zarobkowej, osiągane dochody nie pozwalają jej na ponoszenie dodatkowych kosztów wynajmu mieszkania. Podjęta w 2009 r. decyzja o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza była wymuszona sytuacją majątkową i materialną w jakiej się znalazła. Przez cały okres obejmujący powstanie zaległości podatkowych była zaliczana do kręgu osób małoletnich, a czerpanie korzyści z działalności gospodarczej matki mieściło się w kręgu uprawnień alimentacyjnych. W opinii skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, o których mowa w art. 42 ust. 2 i art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a orzeczenie jej odpowiedzialności stałoby w sprzeczności zasadami współżycia społecznego, gdyż zaległość jest wynikiem przestępczego działania osób trzecich, do którego w żaden sposób się nie przyczyniła. Wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzjami w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995-1996 określił spadkodawcy wielkość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z nieokazaniem do kontroli oryginałów dokumentów (faktur zakupu), na podstawie których odliczono podatek naliczony VAT. Tymczasem w trakcie postępowania wielokrotnie podnoszono, że utracono dokumenty na skutek przestępstwa, którego sprawca został ujawniony i prawomocnie skazany. Ponadto, w niniejszej sprawie nie kwestionowany jest fakt, że sporne zobowiązanie ma źródło w przestępstwie, które zostało ujawnione na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zatrzymano sprawcę, który został osądzony prawomocnym wyrokiem sądu. Nadto zaległość podatkowa jest wynikiem utraty na skutek przestępstwa dokumentów źródłowych, a nie unikania płacenia podatków. Istotnym jest także fakt, że spadkodawczyni w dniu 15 listopada 2002 r. złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za okres od XI 1995 r. do XII 1999 r., a postępowanie to nie zostało zakończone do dnia jej śmierci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej w części dotyczącej: kosztów postępowania egzekucyjnego odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od I 1996 r. do IV 1997 r. w łącznej kwocie 10.737,87 zł oraz od III 1998 r. do XII 1999 r. w łącznej kwocie 6.363,18 zł, odsetek zwłokę od zaległości w tym podatku za miesiące od XI 1995 r. do IV 1997 r. w łącznej kwocie 202.177.00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.578,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 91 967,00 zł oraz za 1999 r. w wysokości 26.327,40 zł wraz z odsetkami -45.733.00 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2001 w kwocie 10.632,11 zł wraz z odsetkami – 4.284,00 zł, podatku od towarów i usług za 2001 r. w kwocie 3.028,67 zł wraz z odsetkami – 4.463,00 zł oraz I 2002 r. w kwocie 1.052,27 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.270,00 zł. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: XI i XII 1995 r., I-XII 1996 r., I-IV 1997 r., III-XII 1998r., III-VII oraz IX-XII 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za IV 2001 r. i I 2002 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia oraz z tytułu po dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za te zaległości spadkodawcy. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w J. (organ pierwszej instancji) - w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania – decyzją z dnia [...] r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spadkodawcy w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące lat 1995 – 1997 w łącznej wysokości 64.091,56 zł. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 40 ust. 2 oraz art 42 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu jej odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania spadkodawcy. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. o wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 marca 2013 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 40 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 4 i art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. Z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm., zwanej dalej u.z.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zaległości objęte niniejszym postępowaniem powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r., zatem zgodnie z przepisem art. 332 O.p., zatem odpowiedzialność skarżącej za wskazane zaległości reguluje uprzednio obowiązująca ustawa o zobowiązaniach podatkowych, na gruncie której spadkobiercy byli zaliczani do kręgu osób trzecich. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 40 ust.1 i 2, art. 42 ust.4, art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 922 § 1, art. 925, art. 1012, art. 1031 K.c. Wskazane zaległości podatkowe spadkodawczyni zostały zabezpieczone ustanowieniem w dniu 26 października 2001 r. (na wniosek organu podatkowego) hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej przy ul. [...] w P., która obecnie w wyniku dziedziczenia jest własnością skarżącej. Zaległości za miesiące XI i XII 1995 r. zostały objęte postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...] r., nr [...] . W ramach tego postępowania w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu oraz zawiadomieniem nr [...] doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2000 r. rachunek bankowy. W dniu 28 grudnia 2000 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Organ wskazał, że zaległości podatkowe M. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995 – 1997 objęte zostały wszczętym w dniu 15 listopada 2002 r i niezakończonym do chwili obecnej postępowaniem restrukturyzacyjnym, do którego zgłosił się spadkobierca P. S. Jak stanowi zaś art. 14 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U z 2002 r. Nr 155, poz. 1287) bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto wskazane zaległości podatkowe spadkodawczyni zostały zabezpieczone ustanowieniem w dniu [...] r. (na wniosek organu podatkowego) hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej przy ul. [...] w P., która obecnie w wyniku dziedziczenia jest własnością skarżącej, a więc po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowe mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (art. 70 § 8 O.p.). Zaległości za miesiące XI i XII 1995 r., których termin przedawnienia mijał z końcem odpowiednio 2000 r. i 2001 r., zostały objęte postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...] r., nr [...] . W ramach tego postępowania w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu oraz zawiadomieniem nr [...] doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2000 r. rachunek bankowy. W dniu 28 grudnia 2000 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co doprowadziło do skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Na moment zainicjowania postępowania restrukturyzacyjnego zaległości za XI i XII 1995 r. nie były zatem przedawnione. Dalej organ zauważył, że wszczęte w dniu 15 listopada 2002 r. i toczące się w dalszym ciągu postępowanie restrukturyzacyjne w istotny sposób rzutuje na kwestię przedawnienia zaległości objętych kwestionowaną decyzją za miesiące XI i XII 1995, XII 1996 r., I – IV 1997 r. z punktu widzenia przedmiotu, z którego ewentualnie - w przypadku, gdy restrukturyzacja nie zakończy się umorzeniem objętych nią należności - będą mogły być przymusowo dochodzone. Zakończenie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania restrukturyzacyjnego jedną z decyzji wskazanych w art. 21 ust 1 ustawy restrukturyzacyjnej będzie skutkować bowiem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (tj. od 15 listopada 2002 r.) do dnia wydania takiej decyzji. W takich warunkach - z uwzględnieniem całego okresu zawieszenia - wskazane zobowiązania nie ulegną jeszcze przedawnieniu i tym samym, w sytuacji wydania decyzji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, będą mogły być przymusowo dochodzone z całego majątku osobistego skarżącej. W przypadku natomiast zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego w odmienny sposób niż poprzez wydanie którejś z decyzji zakreślonych w ww. art. 21 ust. 1 ww. ustawy, co tym samym wiązać się będzie z brakiem zawieszenia na tej podstawie biegu terminu przedawnienia, o fakcie przedawnienia, bądź nieprzedawnienia poszczególnych zobowiązań decydować będą pozostałe okoliczności faktyczne sprawy, a więc zastosowane środki egzekucyjne i śmierć spadkodawcy, skutkujące odpowiednio przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak stanowi natomiast art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W zależności od wyniku ustaleń w tym przedmiocie skarżąca będzie odpowiadać albo całym majątkiem (w warunkach nieprzedawnienia należności) albo wyłącznie z przedmiotu hipoteki jako dłużnik rzeczowy (w warunkach przedawnienia należności). Podkreślił, że wiążące ustalenia w tym przedmiocie będą mogły być poczynione dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, którego stroną jest obecnie skarżąca. Do tego czasu, zgodnie z art. 14 ustawy restrukturyzacyjnej, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, a wszczęte postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu. Do momentu zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego skarżąca nie ma zatem obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, za które orzeczono jej odpowiedzialność jako spadkobiercy, a organ nie jest władny podejmować jakichkolwiek działań (skierowanych zarówno wobec zabezpieczonej hipotecznie nieruchomości, jak i pozostałych składników majątku skarżącej celem przymusowego wyegzekwowania tychże należności. Podstawą i zarazem warunkiem koniecznym do kontynuowania przez skarżącą postępowania restrukturyzacyjnego zainicjowanego z wniosku spadkodawczyni , którym objęte są powołane powyżej zaległości w podatku od towarów i usług, jest decyzja kwestionowana w tym postępowaniu o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Jednocześnie organ podkreślił, że odmiennie w aspekcie przedawnienia kształtuje się sytuacja w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XI 1996 r. bowiem ustawowy 5-letni termin przedawnienia tych zaległości upływał z końcem 2001 r. Jednakże przed upływem tego terminu, dokonano zabezpieczenia tych należności poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. 15 listopada 2002 r., upłynął zatem termin przedawnienia przedmiotowych należności. Zainicjowanie tego postępowania pozostało zatem bez wpływu na bieg terminu przedawnienia tychże zobowiązań. W związku z powyższym należności te będą mogły być ewentualnie przymusowo egzekwowane od skarżącej wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. z odziedziczonej po zmarłej nieruchomości. Stwierdził, że za wskazane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995 – 1997, na podstawie art. 44 u.z.p. odpowiedzialność (z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego – art. 40 ust. 3 u.z.p.) ponosi skarżąca jako spadkobierca zmarłego podatnika. Wysokość zaległości podatkowych spadkodawczyni za okres od listopada 1995 r. do kwietnia 1997 r. w łącznej kwocie 64.091,56 zł oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 1998 r. do czerwca 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. 17 stycznia 2009 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnień stanowi łącznie kwotę 205.171,17 zł. Zatem łączna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego oraz kosztami upomnień wynosi 269.262,73 zł. Zgodnie ze spisem inwentarza dokonanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. w dniu 13 września 2010 r. wartość czynna spadku odziedziczonego przez skarżącą to kwota 407.440 zł, na co składają się ruchomości o wartości 1.440 zł oraz nieruchomość zabudowana położona w P. o wartości 406.000 zł. Uznał zatem, że wartość czynna spadku przewyższa zadłużenie wobec organu podatkowego i w konsekwencji nie ograniczył odpowiedzialności skarżącej za zaległości wobec organu podatkowego do tej kwoty. Odnosząc się do kwestii wyłączenia odpowiedzialności skarżącej jako spadkobierczyni organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, bądź jej ograniczenia w oparciu odpowiednio o art. 40 ust. 2 i art. 42 ust. 4 u.z.p. Zauważył, że skarżąca przyjęła spadek, w skład którego poza mieniem, weszły również zobowiązania podatkowe zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na odziedziczonej nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego i wskazań samej skarżącej wynika, że miała ona świadomość pozostawionych zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotecznie, za które po przyjęciu spadku będzie ponosić odpowiedzialność jako spadkobierca oraz jako dłużnik rzeczowy. Pomimo tych okoliczności spadek przyjęła, uzasadniając podjętą decyzję ówczesną sytuacją materialną i majątkową (brak stałego dochodu i obawa utraty miejsca zamieszkania). Organ podkreślił, że skarżąca spadek przyjęła nie wprost, ale z dobrodziejstwem inwentarza, zatem w swojej decyzji uwzględniła aspekt ochronny przewidziany przy spadkobraniu. Nie ma zatem niebezpieczeństwa ponoszenia odpowiedzialności za długi spadkowe bez ograniczeń. Nadto przekraczająca kwotę zaległości wartość czynna spadku, stanowiąca przysporzenie z tytułu spadkobrania, wynosi 138.177,37 zł. Ponadto skarżąca zamieszkuje we wskazanej nieruchomości. Rozpoczęła tam prowadzenie działalności gospodarczej, chcąc kontynuować postępowanie restrukturyzacyjne po spadkodawcy. Odziedziczone mienie wykorzystuje więc w celu osiągnięcia dochodu. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji interes prawny skarżącej jest w wystarczającym stopniu chroniony instytucją przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Nie ma tym samym uzasadnienia dla wyłączenia jej odpowiedzialności jako spadkobiercy. W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o rażącym pokrzywdzeniu skarżącej zarówno w aspekcie moralnym, jak i z punktu widzenia zasad obyczajowości, co pozwalałoby na uwzględnienie zasad współżycia społecznego. Z punktu widzenia ważnych względów społeczno-gospodarczych kluczową okolicznością jest natomiast fakt, iż w realiach niniejszej sprawy odpowiedzialność skarżącej za istniejące zaległości podatkowe zmarłej matki ma charakter dwutorowy. Z jednej strony skarżąca, na podstawie wydanej w trybie art. 44 ust. 1 u.z.p. decyzji, ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca z całego swojego majątku, a z drugiej zaś - z racji zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki na odziedziczonej nieruchomości - odpowiada także jako dłużnik rzeczowy, a więc wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Jednakże w ramach tylko pierwszej z podanych odpowiedzialności strona ma możliwość kontynuowania prowadzonego wobec spadkodawczyni postępowania restrukturyzacyjnego. Ewentualne pozytywne zakończenie tego postępowania, po spełnieniu określonych warunków, może natomiast doprowadzić do umorzenia objętych nim zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które wygenerował spadkodawca i w efekcie uwolnić stronę od długów podatkowych odziedziczonych w spadku oraz pozwolić na zachowanie nieruchomości, w której zamieszkuje i prowadzi działalność gospodarczą. Gdyby natomiast, zgodnie z żądaniem strony, wyłączyć odpowiedzialność strony jako spadkobiercy, to odpowiadałaby ona za podane zaległości podatkowe, ale jako dłużnik rzeczowy. Odstąpienie od odpowiedzialności, nie wyłącza bowiem odpowiedzialności dłużnika rzeczowego. W takim zaś przypadku, w sytuacji w której strona nie dysponuje środkami pieniężnymi na zaspokojenie długu, organ podatkowy, celem wyegzekwowania zabezpieczonych na nieruchomości zaległości, mógłby podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia egzekucji z tej nieruchomości. To natomiast mogłoby doprowadzić do utraty przez stronę odziedziczonej nieruchomości i tym samym zagrozić jej warunkom materialno-bytowym. Jako dłużnik rzeczowy skarżąca nie miałaby możliwości nie tylko kontynuowania zainicjowanego przez matkę postępowania restrukturyzacyjnego, które do czasu jego zakończenia chroniłoby ją przed koniecznością zapłaty zaległości podatkowych (zarówno w sposób dobrowolny, jak i w drodze przymusu administracyjnego), ale również - na gruncie obowiązujących przepisów prawa - nie przysługiwałoby jej uprawnienie do zwrócenia się z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie w odniesieniu do tych zaległości. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na te okoliczności brak jest uzasadnienia dla wyłączenia odpowiedzialności skarżącej. Stałoby to bowiem w sprzeczności z ważnymi względami społeczno-gospodarczymi. Tym bardziej, że strona w piśmie z dnia 31 grudnia 2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze kontynuowania powołanego postępowania restrukturyzacyjnego, informując, iż w tym celu rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie to wskazuje zaś na dążenie strony do wygaśnięcia wygenerowanych przez spadkodawcę zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie w toku postępowania restrukturyzacyjnego. Organ nie podzielił argumentów skarżącej o konieczności wyłączenia jej odpowiedzialności z uwagi na to, iż w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych, jako że nie była osobą współpracującą, ani decydującą o prowadzonej przez matkę działalności gospodarczej, a czerpanie korzyści z tych dochodów mieściło się w kręgu uprawnień alimentacyjnych. Zwrócił uwagę, że podniesione przez skarżącą okoliczności warunkują odpowiedzialność członka rodziny podatnika, niebędącego jego małżonkiem, na podstawie art. 42 u.z.p. Skarżąca natomiast ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca podatnika, co reguluje przepis art. 44 u.z.p. Przepis ten tego rodzaju przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie przewiduje. Inny jest bowiem charakter tego rodzaju odpowiedzialności. Spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ nie podzielił również argumentów odwołania, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego z uwago na to, że zaległości spadkodawcy były wynikiem przestępstwa popełnionego przez osoby trzecie, skutkującego utratą przez podatnika dokumentów źródłowych. Organ zauważył, że objęte niniejszym postępowaniem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995-1997 zostały określone w decyzjach organu kontroli skarbowej. Zostały one objęte postępowaniem odwoławczym, w ramach którego zostały utrzymane w mocy, a następnie postepowaniem przed WSA, który skargi oddalił, nie uwzględniając argumentacji podatnika. Powołane rozstrzygnięcia są zatem ostateczne i w ramach niniejszego postępowania ich merytoryczna poprawność nie może podlegać ocenie. Nadto wskazał, że skarżącą na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyła dowody w postaci skazującego wyroku karnego oraz zauważył, że jeśli sprawca przestępstwa został istotnie osądzony prawomocnym skazującym wyrokiem sądu, to można było podjąć stosowne kroki na drodze cywilnoprawnej wobec niego. Niezależnie od powyższych wskazań podkreślił, że przedmiotowa okoliczność nawet gdyby istotnie zaistniała, to w aspekcie poruszanych wyżej ważnych względów społeczno – gospodarczych związanych z zakresem odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie wpłynęłaby na przyjęcie przez organ wyłączenia jej odpowiedzialności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w związku z ww. przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, skierował do skarżącej, zgodnie z zasadą informowania, pismo z informacją o możliwości złożenia przez nią wniosku o wyłączenie bądź ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, z czego skarżąca skorzystała. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował okoliczności faktyczne sprawy pod kątem ustawowych przesłanek wyłączenia takiej odpowiedzialności podatkowej, nie znajdując podstaw do jej zastosowania co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym kwestionowanego w odwołaniu rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła P. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 40 ust. 2 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu jej odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania spadkodawcy. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, jak i wcześniejszym wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. o wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu nabycia spadku. Dodała, że mimo nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza wzywana jest do uregulowania kosztów postępowania egzekucyjnego pod rygorem wszczęcia egzekucji administracyjnej, co ma spowodować dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi. W jej ocenie, odpowiedzialność za zaległości nabyte w drodze spadkobrania została określona z naruszeniem przepisów przejściowych - art. 332 O.p., korzystniejszych dla skarżącej, pozwalających na uniknięcie odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja na dzień jej wydania narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje - na dzień ich wydania - nie naruszają prawa. Wskazać należy, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1995 –1997 zostały objęte postępowaniem w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, wszczętym w dniu 15 listopada 2002 r. Postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. Jak stanowi zaś art. 14 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U z 2002 r. Nr 155, poz. 1287) bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto wskazane zaległości podatkowe spadkodawczyni zostały zabezpieczone ustanowieniem w dniu 26 października 2001 r. (na wniosek organu podatkowego) hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej przy ul. [...] w P., która obecnie w wyniku dziedziczenia jest własnością skarżącej. Ponadto zaległości za miesiące XI i XII 1995 r., których termin przedawnienia mijał z końcem odpowiednio 2000 r. i 2001 r., zostały objęte postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie postanowienia z dnia [...] r., nr [...] . W ramach tego postępowania w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci samochodu oraz zawiadomieniem nr [...] doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2000 r. rachunek bankowy. W dniu 28 grudnia 2000 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co doprowadziło do skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Na moment zainicjowania postępowania restrukturyzacyjnego zaległości za XI i XII 1995 r. nie były zatem przedawnione. Zatem w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej przez organy podatkowe zaległości podatkowe spadkodawcy objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu Następnie stwierdzić należy, że wszystkie zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r. Zatem w niniejszej sprawie, na podstawie art. 332 O.p. zastosowanie mają regulacje uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na gruncie której spadkobiercy byli zaliczani do kręgu osób trzecich. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów obydwu instancji prawidłowo wydane zostały w oparciu o przepisy art. 40 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 4 i art. 44 ust. 1 i 3 u.z.p. które regulują na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia. Zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Przepis art. 40 jest przepisem ogólnym (regulującym zasady odpowiedzialności osób trzecich) w relacji do przepisów art. 41-48a u.z.p., regulujących kwestie szczegółowe dotyczące poszczególnych grup osób trzecich z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych. Z art. 44 ust. 1 u.z.p. wynika natomiast, że spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. Dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje zatem jego obowiązki podatkowe. Z kolei z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność zza długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Jak wynika z akt sprawy zmarła w dniu 17 stycznia 2009 r. M. S. (matka skarżącej) prowadziła działalność gospodarczą. Po zmarłej M. S. pozostały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe. Zaległości podatkowe spadkodawczyni w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995 – 1997 zostały określone w ostatecznych decyzjach wymiarowych Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w [...] z 2001 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego oraz kosztami upomnień wynosi 269.262,73 zł. Zgodnie ze spisem inwentarza dokonanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. w dniu [...] r. wartość czynna spadku odziedziczonego przez skarżącą to kwota 407.440 zł, a więc wartość czynna spadku przewyższa zadłużenie wobec organu podatkowego. W oparciu zatem o wskazane wyżej przepisy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako spadkobiercy ustalonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. Wydział I Cywilny z dnia [...] r. Wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 40 i 44 u.z.p. nie można skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do postawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Kolejną kwestią jest zastosowanie art. 42 ust. 4 zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek członka rodziny, o którym mowa w ust. 1, ograniczy lub wyłączy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jeżeli stałoby to w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego. Przepis ten ma w omawianej sprawie zastosowanie na podstawie art. 44 ust. 3 u.z.p. Według przyjętych poglądów, zasady współżycia społecznego stanowią odrębne reguły postępowania wiążące się ściśle z normami moralnymi, które dotyczą stosunków między ludźmi. Nie są one ujęte w konkretny przepis prawny. Oznaczają one nadużycia prawa podmiotowego w konkretnej sytuacji w sposób, ze społecznego punku widzenia, naganny, powszechnie nieaprobowany. Skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Będą to wypadki zagrażające jego egzystencji. Mianowicie w polskim systemie podatkowym odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe ma charakter wyjątkowy. Ta wyjątkowość sprawia, że decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności musi być podjęta w warunkach uwzględniających wszystkie okoliczności sprawy, w tym także okoliczności mających znaczenie przy ocenie, czy decyzja taka nie byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Warunek ten w omawianej sprawie został spełniony. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku postępowania odwoławczego zbadano istnienie w sprawie okoliczności mających wpływ na ocenę, czy wydanie w stosunku do skarżącej decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowo organ ustalił, iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 42 ust. 4 u.z.p. Jak wskazał, w przedmiotowej sprawie skarżąca miała świadomość pozostawionych zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotecznie, za które po przyjęciu spadku będzie ponosić odpowiedzialność jako spadkobierca oraz jako dłużnik rzeczowy. Pomimo tych okoliczności spadek przyjęła, uzasadniając podjętą decyzję ówczesną sytuacją materialną i majątkową (brak stałego dochodu i obawa utraty miejsca zamieszkania). Skarżąca spadek przyjęła nie wprost, ale z dobrodziejstwem inwentarza, zatem w swojej decyzji uwzględniła aspekt ochronny przewidziany przy spadkobraniu. Nie ma zatem niebezpieczeństwa ponoszenia odpowiedzialności za długi spadkowe bez ograniczeń. Nadto przekraczająca kwotę zaległości wartość czynna spadku, stanowiąca przysporzenie z tytułu spadkobrania, wynosi 138.177,37 zł. Ponadto skarżąca zamieszkuje we wskazanej nieruchomości. Rozpoczęła tam prowadzenie działalności gospodarczej, chcąc kontynuować postępowanie restrukturyzacyjne po spadkodawcy. Odziedziczone mienie wykorzystuje więc w celu osiągnięcia dochodu. Czyli obecna sytuacja skarżącej nie zagraża jej egzystencji i nie jest na tyle trudna, by organ podatkowy musiał ograniczyć lub odstąpić od orzekania o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy ze względu na zasady współżycia społecznego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.