I SA/Wr 793/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998-1999 oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w tym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998-1999, odsetki za zwłokę, koszty upomnień oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania P.S. (zwanej dalej skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] określającej P.S. wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 17 stycznia 2009 r. zobowiązań spadkodawcy M.S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III - XII 1998 r., III-VII, IX-XII 1999 r. w łącznej kwocie 66 937,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 127 537,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 162,70 zł - łącznie 196 637,62 zł, kosztami upomnienia w podatku towarów i usług za IV 2001r. w kwocie 8,00 zł oraz I 2002 r. w kwocie 8,40 zł, a także kosztami postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 4 912,16 zł i 1999 r. - 2 883,62 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2002 r. nieruchomości w kwocie 712,57 zł wraz z kosztami upomnienia - 8,80 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za powyższe zaległości, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego i koszty upomnienia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego odnoszących się do zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 1998 r. w kwocie 273,80 zł i określił wysokość tych kosztów egzekucyjnych w kwocie 237,70 zł a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: M.S. (matka skarżącej) zmarła w dniu 17 stycznia 2009 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w J. I Wydział Cywilny z dnia 31 sierpnia 2009 r. spadek nabyła w całości na mocy testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2008 r. jej córka P. S. Spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie ze spisem inwentarza sporządzonym w dniu 13 września 2010 r. oraz protokołem opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 28 czerwca 2011 r. wartość czynna spadku odziedziczonego przez stronę kształtuje się w łącznej kwocie 407 440,00 zł (ruchomości w łącznej kwocie 1 440,00 zł oraz nieruchomość położona w P. wyceniona na kwotę 406 000,00 zł). Po zmarłej M.S. pozostały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe. Zaległości podatkowe spadkodawczyni w podatku od towarów i usług za IV-XII 1998 r. i III-VII, IX-XII 1999 r. zostały określone w decyzjach wymiarowych Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 2001 r. Spadkodawczyni od powyższych decyzji wniosła odwołanie, a następnie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnymi wyrokami z dnia 10 marca 2004 r., z dnia 17 marca 2004 r., z dnia 25 maja 2004 r. oddalił skargi M.S. Zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące IV 2001 r. oraz I 2002 r. wynikały ze złożonych i nieuregulowanych przez podatnika deklaracji VAT-7. Z deklaracji PIT-23 wynikała natomiast zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 21 grudnia 2002 r. nieruchomości. Z kolei zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. zostały określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 18 listopada 2004 r. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług objęte wspomnianymi decyzjami wymiarowymi. W dniu 15 listopada 2002 r. spadkodawczyni M.S. prowadząca ówcześnie działalność Handlowo - Usługową pod nazwą A. złożyła wniosek o restrukturyzację należności podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1995-2002. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 26 czerwca 2008 r., nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na zły stan zdrowia M.S. Następnie postanowieniami z dnia 24 września 2009 r. odpowiednio podjął, a następnie zawiesił z urzędu postępowanie restrukturyzacyjne do czasu ustalenia kręgu spadkobierców. Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. organ poinformował spadkobiercę P.S., ze prowadzone wobec spadkodawcy postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone oraz że przysługuje jej możliwość kontynuowania tego postępowania po spełnieniu określonych warunków, które podjął. Pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. P.S. oświadczyła, że zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłą M.S. i w tym celu utworzyła z dniem 16 lipca 2009 r. działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy (skarżącej) za zaległości podatkowe zmarłej w dniu 17 stycznia 2009 r. spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: XI i XII 1995 r., I-XII 1996 r., I-IV 1997 r., III-XII 1998r., III-VII oraz IX-XII 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz za IV 2001 r. i I 2002 r. wraz odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia oraz z tytułu po dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu nabycia spadku po matce za okres do dnia 31 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu wskazała, iż jako spadkobierca, dziedziczący z dobrodziejstwem inwentarza, nabyła również zaległości podatkowe za lata 1995-2002. Wskazała, że nie miała możliwości odrzucenia spadku, gdyż nie posiadała innego majątku i tym samym utraciłaby jedyne miejsce zamieszkania. Zaznaczyła, że w chwili śmierci matki nie miała żadnego źródła stałego dochodu, bowiem studiowała. Także do dnia dzisiejszego, mimo rozpoczęcia pracy zarobkowej, osiągane dochody nie pozwalają jej na ponoszenie dodatkowych kosztów wynajmu mieszkania. Podjęta w 2009 r. decyzja o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza była wymuszona sytuacją majątkową i materialną w jakiej się znalazła. Przez cały okres obejmujący powstanie zaległości podatkowych była zaliczana do kręgu osób małoletnich, a czerpanie korzyści z działalności gospodarczej matki mieściło się w kręgu uprawnień alimentacyjnych. W opinii skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność, o których mowa w art. 42 ust. 2 i art. 44 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a orzeczenie jej odpowiedzialności stałoby w sprzeczności zasadami współżycia społecznego, gdyż zaległość jest wynikiem przestępczego działania osób trzecich, do którego w żaden sposób się nie przyczyniła. Wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzjami w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1995-1996 określił spadkodawcy wielkość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z nieokazaniem do kontroli oryginałów dokumentów (faktur zakupu), na podstawie których odliczono podatek naliczony VAT. Tymczasem w trakcie postępowania wielokrotnie podnoszono, że utracono dokumenty na skutek przestępstwa, którego sprawca został ujawniony i prawomocnie skazany. Ponadto, w niniejszej sprawie nie kwestionowany jest fakt, że sporne zobowiązanie ma źródło w przestępstwie, które zostało ujawnione na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zatrzymano sprawcę, który został osądzony prawomocnym wyrokiem sądu. Nadto zaległość podatkowa jest wynikiem utraty na skutek przestępstwa dokumentów źródłowych, a nie unikania płacenia podatków. Istotnym jest także fakt, że spadkodawczyni w dniu 15 listopada 2002 r. złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za okres od XI 1995 r. do XII 1999 r. w łącznej kwocie 131 254,12 zł, a postępowanie to nie zostało zakończone do dnia jej śmierci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej w części dotyczącej: kosztów postępowania egzekucyjnego odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od I 1996 r. do IV 1997 r. w łącznej kwocie 10 737,87 zł oraz od III 1998 r. do XII 1999 r. w łącznej kwocie 6 363,18 zł, odsetek zwłokę od zaległości w tym podatku za miesiące od XI 1995 r. do IV 1997 r. w łącznej kwocie 202 177.00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43 578,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 91 967,00 zł oraz za 1999 r. w wysokości 26 327,40 zł wraz z odsetkami -45 733.00 zł, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2001 w kwocie 10 632,11 zł wraz z odsetkami - 4 284,00 zł, podatku od towarów i usług za 2001 r. w kwocie 3 028,67 zł wraz z odsetkami - 4 463,00 zł oraz I- 2002 r. w kwocie 1052,27 zł wraz z odsetkami w wysokości 1 270,00 zł. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące od XI 1995 r. do IV 1997 r. w łącznej kwocie 64 091,56 zł. Następnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w J. - w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania – decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] określił P.S. wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. w dniu 17 stycznia 2009 r. zobowiązań spadkodawcy M.S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące III - XII 1998 r., III-VII, IX-XII 1999 r. w łącznej kwocie 66 937,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 127 537,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 162,70 zł - łącznie 196 637,62 zł, kosztami upomnienia w podatku towarów i usług za IV 2001r. w kwocie 8,00 zł oraz I 2002 r. w kwocie 8,40 zł, a także kosztami postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 4 912,16 zł i 1999 r. - 2 883,62 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2002 r. nieruchomości w kwocie 712,57 zł wraz z kosztami upomnienia - 8,80 zł oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącej za powyższe zaległości, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego i koszty upomnienia. Organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1998 r. do grudnia 1999 r. zostały objęte postępowaniem w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, wszczętym w dniu 15 listopada 2002 r. Postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. Zatem zaległości powyższe nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zawiesza prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 14 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - Dz. U z 2002 r. Nr 155, poz. 1287). Ponadto wykonanie ww zaległości zabezpieczono poprzez wpisanie w dniu 26 października 2001r. hipoteki na nieruchomości, której obecnym właścicielem jest skarżąca. Następnie przytaczając treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 3 i 7 O.p., art. 101 § 1 O.p. wskazał, że wysokość zaległości podatkowych spadkodawczyni za okres od listopada 1995 r. do kwietnia 1997 r. w łącznej kwocie 64.091,56 zł oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 1998 r. do czerwca 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. 17 stycznia 2009 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnień stanowi łącznie kwotę 205.171,17 zł. Zatem łączna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego oraz kosztami upomnień wynosi 269.262,73 zł. Zgodnie ze spisem inwentarza dokonanym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. w dniu 13 września 2010 r. wartość czynna spadku odziedziczonego przez skarżącą to kwota 407.440 zł, na co składają się ruchomości o wartości 1.440 zł oraz nieruchomość zabudowana położona w P. o wartości 406.000 zł. Uznał zatem, że wartość czynna spadku przewyższa zadłużenie wobec organu podatkowego i w konsekwencji nie ograniczył odpowiedzialności skarżącej za zaległości wobec organu podatkowego do tej kwoty. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż zaległości spadkodawczyni powstały zarówno przed dniem 1 stycznia 1998 r., jak też po tym dniu zobligowany był do wydania dwóch odrębnych rozstrzygnięć w zakresie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy, gdyż wydane decyzje w tym zakresie uwzględniać muszą zapisy zarówno ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak też ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zaległości podatkowe spadkodawcy powstałe po dniu 1 stycznia 1998 r. zostały ujęte w niniejszej decyzji, natomiast zaległości spadkodawcy powstałe przed tą datą zostały ujęte w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...]. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 40 ust. 2 oraz art 42 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu jej odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania spadkodawcy. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. o wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 marca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego odnoszących się do zaległości w podatku odo towarów i usług za miesiąc XII 1998 r. w kwocie 273,80 zł i określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 237,70 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony przepis art. 332 O.p., a tym samym regulacje uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych tj. powołane przez stronę przepisy art. 40 ust. 2 i art. 42 ust. 4 tej ustawy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wszystkie zaległości objęte niniejszym postępowaniem, powstały po dniu 1 stycznia 1998 r. Odpowiedzialność skarżącej za wskazane zaległości reguluje Ordynacja podatkowa, która wyłączając spadkobierców z kręgu osób trzecich, nie przewiduje jednocześnie możliwości wyłączenia lub ograniczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego, czy inne ważne względy społeczno – gospodarcze, tak jak było to na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 97 § 1 i 2, art. 98 §1 i 2, art. 100, art. 101, art. 102 § 1 O.p. oraz art. 1012 § 1 i 2 K.c. i art. 1031 § 1 i 2 K.c. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że toczące się w dalszym ciągu postępowanie restrukturyzacyjne w istotny sposób rzutuje na kwestię przedawnienia zaległości objętych kwestionowaną decyzją za poszczególne miesiące lat 1998-1999 z punktu widzenia przedmiotu, z którego ewentualnie - w przypadku, gdy restrukturyzacja nie zakończy się umorzeniem objętych nią należności - będą mogły być przymusowo dochodzone. Zakończenie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postępowania restrukturyzacyjnego jedną z decyzji wskazanych w art. 21 ust 1 ustawy restrukturyzacyjnej będzie skutkować bowiem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (tj. od 15 listopada 2002 r.) do dnia wydania takiej decyzji. W takich warunkach - z uwzględnieniem całego okresu zawieszenia - wskazane zobowiązania nie ulegną jeszcze przedawnieniu i tym samym, w sytuacji wydania decyzji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, będą mogły być przymusowo dochodzone z całego majątku osobistego skarżącej. W przypadku natomiast zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego w odmienny sposób niż poprzez wydanie którejś z decyzji zakreślonych w ww. art. 21 ust. 1 ww. ustawy, co tym samym wiązać się będzie z brakiem zawieszenia na tej podstawie biegu terminu przedawnienia, o fakcie przedawnienia, bądź nieprzedawnienia poszczególnych zobowiązań decydować będą pozostałe okoliczności faktyczne sprawy, a więc zastosowane środki egzekucyjne i śmierć spadkodawcy, skutkujące odpowiednio przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak stanowi natomiast art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W zależności od wyniku ustaleń w tym przedmiocie skarżąca będzie odpowiadać albo całym majątkiem (w warunkach nieprzedawnienia należności) albo wyłącznie z przedmiotu hipoteki jako dłużnik rzeczowy (w warunkach przedawnienia należności). Podkreślił, że wiążące ustalenia w tym przedmiocie będą mogły być poczynione dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, którego stroną jest obecnie skarżąca. Do tego czasu, zgodnie z art. 14 ustawy restrukturyzacyjnej, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, a wszczęte postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu. Do momentu zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego skarżąca nie ma zatem obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, za które orzeczono jej odpowiedzialność jako spadkobiercy, a organ nie jest władny podejmować jakichkolwiek działań (skierowanych zarówno wobec zabezpieczonej hipotecznie nieruchomości, jak i pozostałych składników majątku skarżącej celem przymusowego wyegzekwowania tychże należności. Podstawą i zarazem warunkiem koniecznym do kontynuowania przez skarżącą postępowania restrukturyzacyjnego zainicjowanego z wniosku spadkodawczyni , którym objęte są powołane powyżej zaległości w podatku od towarów i usług, jest decyzja kwestionowana w tym postępowaniu o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Następnie wskazał, że po spadkodawcy pozostały również nieuregulowane koszty egzekucyjne, naliczone zgodnie z dyspozycją art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, których wysokość opisał. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, określając w zakwestionowanej decyzji wysokość znanych na dzień otwarcia spadku kosztów egzekucyjnych w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 1998 r., za które orzekł równocześnie odpowiedzialność spadkobiercy, zawyżył ją w następstwie błędnego zaokrąglenia zamiast w dół (z kwoty 273,73 zł na 273,70 zł), to w górę (na kwotę 273,80 zł), co skutkowała koniecznością zastosowania dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i określenia wysokości tych kosztów za ww. miesiąc w kwocie 273,70 zł. Reasumując stwierdził, że spadkodawczyni pozostawiła nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące lat 1998 - 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, koszty upomnienia dotyczące zaległości w tym podatku za miesiące IV 2001 i I 2002 r. oraz koszty egzekucyjne związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. oraz koszty egzekucyjne i koszty upomnienia związane ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 205 171,07 zł. Za wskazane zaległości podatkowe, których wysokość nie jest kwestionowana, odpowiedzialność ponosi skarżąca jako spadkobierca podatnika. Wskazał, że łączna wysokość obciążających ją z tego tytułu należności podatkowych wynosi 269 262,63 zł. Skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże wartość czynna odziedziczonego spadku ustalona na kwotę 407 440,00 zł przewyższa wskazaną wysokość zaległości podatkowych. Zatem skarżąca odpowiada za wskazane należności podatkowe w pełnej kwocie. Na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła P. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 40 ust. 2 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez niewłaściwe ustalenie zakresu jej odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania spadkodawcy. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, jak i wcześniejszym wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. o wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu nabycia spadku. Dodała, że mimo nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza wzywana jest do uregulowania kosztów postępowania egzekucyjnego pod rygorem wszczęcia egzekucji administracyjnej, co ma spowodować dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi. W jej ocenie, odpowiedzialność za zaległości nabyte w drodze spadkobrania została określona z naruszeniem przepisów przejściowych - art. 332 O.p., korzystniejszych dla skarżącej, pozwalających na uniknięcie odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 332 O.p. stwierdzić należy, że regulacje uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym powołane przez stronę przepisy art. 40 ust. 2 i art. 42 ust. 4 tej ustawy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wszystkie zaległości objęte niniejszym postępowaniem powstały po dniu 1 stycznia 1998 r. W Ordynacji podatkowej, w Dziale IX zatytułowanym: "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe i przejściowe" zamieszczono przepis art. 332, zgodnie z którym do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odpowiedzialność skarżącej za wskazane zaległości reguluje tym samym ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.), która wyłączając spadkobierców z kręgu osób trzecich, nie przewiduje jednocześnie możliwości wyłączenia lub ograniczenia takiej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego, czy inne ważne względy społeczno – gospodarcze, tak jak było to na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów obydwu instancji prawidłowo wydane zostały w oparciu o przepisy art. 97 § 1, art. 98 oraz art. 100 § 1, § 2, § 3 i 101 § 1 i § 2 O.p. które regulują na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszych sprawach). Dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje zatem jego obowiązki podatkowe. Jak stanowi art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach m. in. o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2O.p.). Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 i 2 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1), zaś w § 2 stwierdzono, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: (1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; (3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; (4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; (5) opłatę prolongacyjną; (6) koszty postępowania podatkowego; (7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Z kolei z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że od chwili działu spadku (który miał miejsce w niniejszych sprawach) spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 100 § 3 O.p. termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zaś z treści art. 101 § 1 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (art. 101 § 2). Jak wynika z akt sprawy zmarła w dniu 17 stycznia 2009 r. M.S. (matka skarżącej) prowadziła działalność gospodarczą. Po zmarłej M.S. pozostały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe. Zaległości podatkowe spadkodawczyni w podatku od towarów i usług za IV-XII 1998 r. i III-VII, IX-XII 1999 r. zostały określone w ostatecznych decyzjach wymiarowych Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 2001 r. Zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące IV 2001 r. oraz I 2002 r. wynikały ze złożonych i nieuregulowanych przez podatnika deklaracji VAT-7. Z deklaracji PIT-23 wynikała natomiast zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 21 grudnia 2002 r. nieruchomości. Z kolei zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. zostały określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 18 listopada 2004 r. W związku z powyższym w stosunku do zmarłej podatniczki wszczęto postępowanie egzekucyjne, uprzednio doręczając jej upomnienia. Następnie wystawiono tytuły wykonawcze i podjęto czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, które jednak nie zostały uregulowane do jej śmierci. W oparciu zatem o wskazane wyżej przepisy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy (skarżącej) ustalonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. Wydział I Cywilny z dnia 31 sierpnia 2009 r. Wskazać także należy, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1998 r. do grudnia 1999 r. zostały objęte postępowaniem w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, wszczętym w dniu 15 listopada 2002 r. Postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. Zatem zaległości powyższe nie uległy przedawnieniu w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej przez organy podatkowe, gdyż bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 (art. 14 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - Dz. U z 2002 r. Nr 155, poz. 1287). Z treści skargi wynika, że skarżąca w gruncie rzeczy nie kwestionuje samych decyzji, ale nie zgadza się z obowiązującymi obecnie w polskim porządku prawnym zasadami związanymi z następstwem prawnym na skutek dziedziczenia po zmarłym podatniku. Wskazać jednak należy, że organy podatkowe zobowiązane są do respektowania obowiązującego porządku prawnego. Dopóki zatem istnieją w tej materii konkretne przepisy, organy nie mogą odstąpić od ich stosowania. Wszystkie zatem podnoszone przez skarżącą w skardze okoliczności, które w istocie w niniejszej sprawie mają charakter wyłącznie pozaprawny – dotyczą bowiem zasad współżycia społecznego, nie są uzasadnione i nie mogą wywołać oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, gdyż rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. | |