I SA/Wr 793/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku po wznowieniu postępowania: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., [...], CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2015 r., [...], CBOSA, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w W. z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postepowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., którą to decyzją odmówiono uchylenia A. N. (dalej: Skarżący/ Strona) ostatecznej decyzji własnej z dnia [...]stycznia 2007 r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2007 r. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). 1.2. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji uchylił w całości ww. decyzję ostateczną ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2007 r. na kwotę [...] zł i ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości na 2007 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] (wcześniej [...]) na kwotę [...] zł oraz określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł. Odwołano się do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkty 1, 2, 3; art. 3 ust. 1 pkt 1; art. 4, art. 6 ust. 1 i 5; art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1445; dalej: upol). Wskazano na wytyczne ww. wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r. z których wynika, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobowiązany przeprowadzić wznowione postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2014 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., z uwzględnieniem wskazań zawartych w ww. wyroku NSA, przy założeniu, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, że we wspomnianym piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. Strona podniosła że cyt. "w trakcie przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdziłem, że powierzchnia użytkowa jest mniejsza niż na decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, ponieważ w decyzji łączna ilość metrów wynosi [...] m2, a winno być [...] m2". Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując wytyczne zawarte w ww. wyroku NSA oraz opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego A. H. z dnia [...] marca 2014 r. dotyczącego obmiaru powierzchni użytkowej budynków na nieruchomości przy ul. [...], na która powołuje się Skarżący w złożonym wniosku, przychylił się do wniosku Skarżącego i w nowej decyzji przyjął za podstawę opodatkowania prawidłową łączną powierzchnię użytkową budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] (dawniej [...]), która faktycznie wynosi [...] m2. Wskazano też, że poczynione w trakcie postępowania zastrzeżenia Strony nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie wznowionego postępowania podatkowego na 2007 r., z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym zakresie badał poprawność opodatkowania powierzchni użytkowej budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] (dawniej [...]). Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ podatkowy może ocenić sprawę ponownie ale tylko w tym zakresie, jak wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego objętego już decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. Jeśli nowy dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczył powierzchni użytkowej budynków, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować prawidłowości opodatkowania gruntów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując stanowisko co do związania treścią wniosku o wznowienie oraz związaniem wyrokiem NSA. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję SKO i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organu podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucono nierozpoznanie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a zwłaszcza nierozpoznanie zarzutu wydania decyzji o wymiarze podatku za 2007 r. bez podstawy prawnej wskutek nie wzięcia pod uwagę, że decyzja podatkowa jest przedmiotowo zależną decyzją a aktualnie toczy się postępowanie prowadzone przez D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. i Urząd Miejski w W. dotyczące aktualizacji wpisu w ewidencji gruntów i budynków, obręb Sz. nr [...], jednostka ewidencyjna miasto W., dot. działki nr [...] o pow. [...] ha i zmiany charakteru tego użytku gruntowego poprzez przywrócenie wykreślonego, czyli wykreślenie dotychczasowego wpisu użytku gruntowego Bi o pow. [...]ha i wpisanie w to miejsce użytków B-RIIIb (grunty rolne zabudowane) o pow. [...] ha i B-RIVa (grunty rolne zabudowane o pow. [...] ha, tj. przywrócenie wpisu, który istniał przed datą [...] kwietnia 2004 r., co uniemożliwia wydanie decyzji podatkowej do czasu zakończenia wskazanego postępowania; niezbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego; nieuwzględnienie wniosku dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym (wznowienie postępowania), którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, lecz ustalenie przez organ podatkowy, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą/wadami wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. Jedną z takich wad jest wada wymieniona w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1389/12, CBOSA). 3.3. Ponadto w sprawie istotna jest okoliczność, że będąca przedmiotem skargi decyzja SKO została wydana po uchyleniu decyzji SKO oraz organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającej uchylenia Skarżący ostatecznej decyzji z dnia [...]stycznia 2007 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2007 r. z uwagi na upływ terminów przedawnienia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r., [...], CBOSA. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Mając na względzie powyższe niezbędne jest odniesienie się do wyżej wskazanego wyroku NSA. NSA uznał w nim bowiem, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. (czyli upływie terminu przedawnienia) wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10, CBOSA). Teza ta – zdaniem NSA - znajduje wsparcie w orzeczeniach NSA eksponujących gwarancyjną funkcję przedawnienia. Jak się w nich podkreśla, funkcja ta przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Szczególnie istotny w prawie podatkowym – zdaniem NSA - jest fakt, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa zastrzeżone jest na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. np. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, CBOSA). Respektując okoliczność, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, przyjęto, że ich roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie (tak np. NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, CBOSA). Zdaniem NSA, pogląd ten, choć wyrażony w odniesieniu do możliwości korekty zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, należy uznać za w pełni aktualny również w okolicznościach rozpoznanej sprawy, gdzie chodziło o weryfikację w trybie wznowienia postępowania decyzji ustalającej. Jest tak dlatego, że podatnik podatku od nieruchomości będący osobą fizyczną, inaczej niż np. podatnik podatku od nieruchomości będący osobą prawną, czy podatnicy większości innych podatków, które powstają najczęściej z mocy prawa, nie ma możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w tym trybie mogą wystąpić zasadniczo podatnicy, których zobowiązania podatkowe powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z mocy prawa). Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od nieruchomości będący osobą fizyczną nie może w ogóle domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty – ma do tego prawo, ale w drodze zakwestionowania decyzji ustalającej w trybie zwykłym lub trybach nadzwyczajnych. Jeżeli w ten sposób dojdzie do zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej, nadpłata stąd wynikająca będzie podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli podstawą uruchomienia trybu weryfikacji decyzji ustalającej jest okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – podatnik może wniosek o uruchomienie tego trybu sformułować zarówno jako wniosek o "zwrot nadpłaty", bądź jako wniosek o "wznowienie postępowania", a rzeczą organu jest wnioskowi temu nadać prawidłowy bieg. NSA odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazał, że Skarżący, jak wynika z akt sprawy, wniosek swój sformułował pierwotnie (w 2011 r.) jako wniosek o zwrot nadpłaty, a później (w 2014 r.) jako wniosek o wznowienie postępowania. W piśmie z dnia [...]grudnia 2011 r. powołał się on na okoliczność stanowiącą podstawę wznowienia postępowania (zawyżenie podstawy opodatkowania, co wyszło na jaw po wydaniu decyzji ustalającej za 2008 r.) i sformułował prośbę o wskazanie sposobu skorygowania błędnie naliczonego podatku i odzyskania nadpłaconego podatku. Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazał, że "pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. jest podtrzymaniem wniosku składanego przeze mnie w 2011 r. i później, zarówno w formie ustnej (do którego organ podatkowy protokołu nie sporządził) jak i pisemnej". Owo pismo z dnia [...] czerwca 2014 r. było pismem podatnika, w którym sformułował on następujące żądanie: "ponownie proszę o rozliczenie i zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych opłat podatku, podatku nadpłaconego za lata 2003-2011". Z kolei w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. pojawiło się wyraźne wskazanie na tryb wznowienia postępowania. Skarżący wskazał w nim, że wnosi o wznowienie postępowań administracyjnych w odniesieniu do decyzji ustalających za lata 2003-2011. W ocenie NSA, organy podatkowe błędnie przyjęły, że dopiero wniosek Skarżącego zawierający wyraźne żądanie wznowienia postępowania może stanowić podstawę uruchomienia tego postępowania. Jak należało uznać, wystarczający w tym względzie był wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku. Wniosek ten został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. i odwoływał się do podstawy wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 5 O.p.). NSA uznał zatem, że błędnie zatem przyjął sąd I instancji, że z treści pisma z dnia [...]grudnia 2011 r. nie wynika, by podatnik wykazał inną powierzchnię budynków do opodatkowania za 2007 r. Błędnie też wywiódł sąd I instancji niekorzystne dla Skarżącego skutki z faktu, że pismo to zostało złożone jako odpowiedź podatnika na wymienione w nim wezwania i postanowienia organu podatkowego. Wbrew przekonaniu sądu I instancji, z pisma podatnika wyraźnie wynika jaka podstawa opodatkowania została przyjęta do opodatkowania w decyzji ustalającej, a jaka jest ona w rzeczywistości. To zaś, że pismo z dnia [...] grudnia 2011 r. było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego nic w zakresie kwalifikacji wniosku Skarżącego nie zmienia, nie krył on wszak, że okoliczność zawyżenia podstawy opodatkowania została ujawniona po wydaniu decyzji ustalającej [podatek od nieruchomości] za 2007 r., w trakcie inwentaryzacji z udziałem biegłego. 3.5. Powyższe oznacza, że organy podatkowe przedmiotem procedowania mogły objąć jedynie te okoliczności, które zostały wskazane przez Skarżącego w pismach uznanych przez NSA za wniosek o wznowienie postepowania podatkowego w oparciu o wyraźnie wskazaną przez NSA przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy podatkowe obu instancji przychyliły się do wniosku Strony i w nowej decyzji za podstawę opodatkowania przyjęły łączną powierzchnię użytkową budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...], która faktycznie wynosiła [...] m2, posiłkowały się w tym względzie opinią biegłego rzeczoznawcy budowlanego [...] A. H. z dnia [...] marca 2014 r. Natomiast zarówno w treści odwołania, jak i w treści skargi Skarżący formułuje zarzuty co do postępowania organów podatkowych obu instancji dotyczące klasyfikacji będących w jego posiadaniu gruntów. Zawarte zaś w skardze zarzuty nie można zatem uznać za uzasadnione albowiem nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie wznowionego postępowania podatkowego na 2007 r., z uwagi na fakt że organ podatkowy w prowadzonym zakresie badał poprawność opodatkowania powierzchni użytkowej budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] (dawniej [...]). Trudno zatem uznać, że będąca przedmiotem skargi decyzja jest przedmiotowo zależną, jak to twierdzi Skarżący, od postępowania prowadzonego przez D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego we W. czy działań Prezydenta Miasta W.. Decyzja ta została wydana w wyniku wznowionego postepowania, którego zakres został ograniczony do rozważenia zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w oparciu o okoliczności wskazywane przez Skarżącego właśnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. i kolejnych. Tym samym wniosek dowodowy w przedmiocie zażądania akt postępowania dotyczącego zmiany z dnia [...] kwietnia 2004 r. w operacie ewidencji gruntów i budynków obręb Sz. nr [...], jednostka ewidencyjna miasto W., w działce nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w W. przy ul. [...] polegającej na wykreśleniu dotychczasowych użytków B-Rlllb - grunty rolne zabudowane o powierzchni [...] ha i B-RIVa - grunty rolne zabudowane o powierzchni [...] ha i wpisaniu w to miejsce użytku gruntowego Bi o powierzchni [...] ha oznaczającego inne tereny zabudowane nie mógł odnieść spodziewanego skutku, gdyż jego przedmiot wychodził poza zakres przedmiotowego postępowania. Niezrozumiałym jest dla Sądu stawiany przez Skarżącego zarzut zbadania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji utrzymana w mocy przez SKO skorygowała wysokość zobowiązania już istniejącego a wynikającego z decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2017 r. w podatku od nieruchomości za 2007 r. (zobowiązanie ustalone przed upływem terminu przedawnienia) i określiła – na korzyść Skarżącego – nadpłatę w podatku od nieruchomości (po upływie terminu przedawnienia). Na możliwość takiego wyjątkowego działania organu podatkowego wskazał w swym wyroku NSA. Korekta uprzednio ustalonej kwoty zobowiązania była efektem wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, złożonego przed upływem terminu przedawnienia i jak to zostało już powiedziane, rozważane było jedynie spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zatem formułowany w tym zakresie zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.