I SA/Wr 797/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi PRZEDSIĘBIORSTWA A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w w W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za V-VIII 1998 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] Spółka z o.o. A wystąpiła o restrukturyzację zaległości podatkowych, wynikających z decyzji orzekających o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Cywilne B w podatku od towarów i usług za rok 1997 nr [...] z dni: [...] i za rok 1998 nr [...] z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Urząd Skarbowy stwierdził, że część zgłoszonych do restrukturyzacji zaległości nie podlega przepisom ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców /Dz. U. nr 155 poz. 1287- zwana dalej "ustawą restrukturyzacyjną"/ ze względu na zapis art. 6 ust. 4 tej ustawy, stąd orzekł w decyzji nr US [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania, w związku z jego bezprzedmiotowością w tej części. W uzasadnieniu wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1997 i 1998 zostały określone decyzjami Inspektora UKS; decyzje te były przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej i skargi do NSA, jednakże organ wyższej instancji nie znalazły podstaw do zmiany rozstrzygnięć. Na podstawie decyzji wymiarowych Urząd Skarbowy ustalił, iż wnioskowane do restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce sierpień, wrzesień, listopadzie i grudzień 1997 r. oraz za maj, czerwiec i sierpień 1998 r. na ogólną kwotę [...] powstały w związku z dokonywaniem przez Spółkę Cywilną B czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a wobec tego nie podlegaj ą restrukturyzacji w świetle zapisu art.6 ust. 4 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Poinformował, iż pozostałe zaległości wynikające z wniosku Strony podlegają przepisom art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej i w tej części wniosek, zostanie rozpatrzony w drodze odrębnej decyzji administracyjnej. W dniu [...] wpłynęło odwołanie, w którym Spółka wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. poprzez błędne, jej zdaniem, uznanie przez Urząd Skarbowy, iż decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej "są decyzjami wydanymi w związku z dokonywaniem przez osobę trzecią czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych". Wskazała na obrazę art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wnioskiem Spółki i nie wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Odwołująca podniosła, iż nie jest podatnikiem odpowiedzialnym za dokonane czynności mające na celu obejście przepisów prawnych, a zaległości wnioskowane do restrukturyzacji wynikają z decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej. Zgodziła się, że cechy takie można przepisać podatnikowi, ale nie osobie trzeciej, odpowiedzialnej za zaległości tego podatnika. Zauważyła, iż " z litery prawa i ducha cytowanej ustawy /z dnia 30.08.2002 r./ wynika, iż ustawodawca chciał wyłączyć spod działania ustawy restrukturyzacyjnej nieuczciwych i nierzetelnych podatników". Odwołująca stwierdziła, iż wyłączenie zaległych zobowiązań spod działania przepisu art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy jest naruszeniem prawa poprzez błędną jego interpretację. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy w W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...]zał. nr 187, którą utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż poza sporem pozostaje fakt, że wnioskowane do restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone decyzjami Inspektora UKS, po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez Spółkę Cywilną B w latach 1997 i 1998. Zaskarżone rozstrzygnięcia decyzji wymiarowych zostały utrzymane zarówno przez Izbę Skarbową, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Nieuregulowanie zaległości podatkowych przez Spółkę Cywilną B i wniesienie majątku Spółki Cywilnej aportem do Spółki z o. o. A, uprawniało Urząd Skarbowy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o. o. /nabywcy majątku S.C./ za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej. Postępowanie zakończono wydaniem dwóch decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. - na podstawie art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości z roku 1997 oraz na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości z 1998 r. Na wniosek Strony, spłata zaległości wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej została rozłożona na pięć rat - decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nieuzasadnione jest przekonanie odwołujące się do fakultatywnego charakteru decyzji orzekających o odpowiedzialności osób trzecich, bowiem "stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, obliguje organ podatkowy c wydania decyzji o jego odpowiedzialności i nie istnieje prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji" /z wyroku NSA z dnia 22.01.2003 r.- sygn. akt I SA/Wr 1889/2000/. Poinformowano Stronę, iż rozpatrując wniosek z dnia [...] o restrukturyzację zaległości podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialność podatkowej Spółki z o.o. A, Urząd Skarbowy zobowiązany został postanowieniami ustawy z dnia 30.08.2002 r. do zbadania, czy wnioskowane do oddłużenia należności podlegają restrukturyzacji /art.6 ust. 1 i 2 bądź zostały z niej wykluczone /art.6 ust.3 i 4/. Zwrócono uwagę, iż w art. 6 ustawy został zawarty przedmiotowy katalog zaległości podlegających i nie podlegających restrukturyzacji, bez względu na podmiot, który jest zobowiązany do ich uregulowania. Bez znaczenia w sprawie były zatem okoliczności podnoszone przez Stronę, iż to nie Spółka z o.o. /na którą przeniesiono odpowiedzialność/ dokonywała czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie Urząd Skarbowy odwołał się do decyzji wymiarowych Inspektora UKS, na podstawie których stwierdził, iż ta część wniosku, która obejmuje zaległości podatkowe określone w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, nie może być przedmiotem restrukturyzacji w trybie ustawy z dnia 30.08.2002 r., bowiem zaległości te zostały wykluczone przez zapis art. 6 ust. 4 tej ustawy. W uzasadnieniach decyzji określających Inspektor UKS dowiódł i wykazał, że ujawnione zobowiązania podatkowe powstały przede wszystkim w związku z dokonywaniem przez Spółkę z jej partnerami gospodarczymi czynności, które były pozorne i dokumentowane fakturami fikcyjnymi tj. nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego. Stwierdził, że działania Spółki i jej kontrahentów rozpatrzono w kontekście art. 58 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiących, iż "nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru". Przypadki innych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, nie związanych z czynnościami pozornymi, były nieliczne i jak ustalił Urząd Skarbowy na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację /[...]/ /stanowiły zaległość podatkową w kwocie [...], którą objął pozytywną dla Strony decyzją restrukturyzacyjna z dnia [...], uznając zasadność tej części wniosku. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że wnioskowane do restrukturyzacji zaległości podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem powstały w związku z dokonywaniem przez spółkę cywilną czynności prawnych, mających na celu obejście przepisów podatkowych i dlatego, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r., nie podlegają restrukturyzacji. Wyjaśniono Stronie, iż odpowiedzialność podatkowa Spółki z o. o. A za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B jest solidarna z podatnikiem /czyli Spółką Cywilną/, co wynika z decyzji wydanych w przedmiocie tej odpowiedzialności. Przy czym, solidarna odpowiedzialność osób trzecich z podatnikiem oznacza, iż organ podatkowy może dochodzić zaległości podatkowych łącznie od tych dłużników lub od każdego z osobna, a zaspokojenie należności przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Zauważono, iż prezesi Zarządu Spółki z o.o. A są jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej B i to ich czynności skutkowały ustaleniami zawartymi w decyzjach wymiarowych. Jeżeli zatem osoba trzecia odpowiada na równi z podatnikiem, solidarnie, za jego zaległości podatkowe, to w świetle przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie istnieją żadne umocowania prawne do wyłączenia przepisu art. 6 ust. 4 tej ustawy przy rozpatrywaniu wniosków złożonych przez osoby trzecie. Fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały określone w sposób o którym mówi art. 6 ust. 4 ustawy wykluczył możliwość ich restrukturyzacji przez któregokolwiek z dłużników. Skoro stwierdzono, że wnioskowane zaległości podatkowe nie podlegają restrukturyzacji na warunkach ustawy restrukturyzacyjnej, to brak było przedmiotu do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki. Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy stwierdził bezprzedmiotowość postępowania wszczętego wnioskiem Strony i umorzył je na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy podatkowe do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło, iż wnioskowane do restrukturyzacji zaległości podatkowe nie mogą być przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego wobec ich wykluczenia z mocy zapisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest prawidłowa i nie narusza prawa i dlatego utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Strona złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie chylenie poprzedzającej decyzji Urzędu Skarbowego, którymi to decyzjami umorzono postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r. w kwocie [...] oraz za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 1998 r. w łącznej kwocie [...], wynikających z decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. A z dnia [...] nr [...] i [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, iż "narusza ona prawo, a szczególności art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjne, co polegało na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu, iż zobowiązania publicznoprawne Spółki odpowiadającej jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe innego podatnika jest w tym konkretnym przypadku "zaległością podatkową określoną w decyzji właściwego organu podatkowego". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Ośrodek Zamiejscowy w W. Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z zarzutami strony, które są tożsame z podnoszonymi w odwołaniu i podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo wyjaśniaj co następuje: - w decyzjach orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. A za zaległości podatkowe spółki cywilnej B organy podatkowe wyjaśniły, na czym polega odpowiedzialność osób trzecich i co jest przedmiotem postępowania w takich sprawach; - w decyzjach umarzających jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącej w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności wytłumaczono Skarżącej, dlaczego zaległości te nie podlegają restrukturyzacji; Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej Skarżąca Spółka oparła na wskazaniu, iż przepis ten mówi "o zaległością podatkowych wynikających z decyzji określających", a nie dotyczy decyzji orzekających o odpowiedzialności, bowiem jak twierdzi, decyzje takie mają charakter ustalający zobowiązanie. Wobec podnoszonego zarzutu, Izba Skarbowa zauważyła, że decyzja odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny w tym sensie, że chwilą jej doręczenia osobie trzeciej powstaje obowiązek spełnienia przez nią świadczenia, w terminie określonym tą decyzją. Przy czym, decyzja taka jest także deklaratoryjną, ponieważ wysokość tego świadczenia wynika z określenia zaległości podatkowych podatnika, za które odpowiada osoba trzecia. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią bowiem, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli zatem zaległości podatkowe podatnika zostały określone w związku z dokonywaniem czynne prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych - a tak było w przypadku decyzji określających wydanych przez Inspektora UKS dla spółki tej A - to na mocy art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej są wyłączone z restrukturyzacji. W przepisie tym ustawodawca wskazał zaległości podatkowe nie podlegające restrukturyzacji bez względu na podmiot, który zobowiązany do uregulowania tych zaległości. W świetle przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie istnieją żadne umocowania prawne do wyłączenia przepisu art. 4 tej ustawy przy rozpatrywaniu wniosków złożonych przez osoby trzecie. że osoba trzecia odpowiada na równi z podatnikiem, solidarnie, za jego zaległości podatkowe, które zostały określone w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, wykluczył możliwość restrukturyzacji takich zaległości przez któregokolwiek z dłużników /podatnika i osoby trzeciej/. Mając powyższe na uwadze oraz podtrzymując stanowisko wyrażone skarżonej decyzji, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując przedmiotowe decyzje organów podatkowych Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania ich zgodności z prawem. Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług. Spór dotyczy interpretacji ustawowego zwrotu zawartego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, który stanowi, że restrukturyzacji podlegają następujące należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., a mianowicie zaległości (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16), z tytułu podatków. Legalną definicję "należności znanych" zawiera przepis art. 2 pkt 3 tejże ustawy, zgodnie z którą przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Jeżeli chodzi o krąg podmiotów mogących ubiegać się o restrukturyzację to ustawodawca posługuje się szeroko rozumianym pojęciem "przedsiębiorcy", za którego uznaje się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 z 2000 r., nr 86, poz. 958 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącego podatnikiem, płatnikiem, następca prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. W kontekście powyższych uregulowań dla przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie wystarczy, że mamy do czynienia z zaległością podatkową (co jest faktem niejako obiektywnym), ale nadto musi istnieć pozytywna wiedza organu o takim fakcie, która winna wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Przesłanki negatywne do uwzględnienia wniosku restrukturyzacyjnego zawarte zostały w przepisie art. 6 ust. 4. Stanowi on w szczególności, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe część zgłoszonych do restrukturyzacji zaległości nie podlegała przepisom ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców ze względu na zapis art. 6 ust. 4 tej ustawy, stąd Urząd Skarbowy orzekł w decyzji nr [...] z dnia [...]. o umorzeniu postępowania, w związku z jego bezprzedmiotowością w tej części. Wynikało to z faktu, że zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1997 i 1998 zostały określone decyzjami Inspektora UKS; decyzje te były przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej i skargi do NSA, jednakże organ wyższej instancji nie znalazły podstaw do zmiany rozstrzygnięć. Na podstawie decyzji wymiarowych Urząd Skarbowy ustalił, iż wnioskowane do restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, listopadzie i grudzień 1997 r. oraz za maj, czerwiec i sierpień 1998 r. na ogólną kwotę [...] powstały w związku z dokonywaniem przez Spółkę Cywilną A czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, a wobec tego nie podlegają restrukturyzacji w świetle zapisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Nieuregulowanie zaległości podatkowych przez Spółkę Cywilną B i wniesienie majątku Spółki Cywilnej aportem do Spółki z o. o. A, uprawniło Urząd Skarbowy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki z o. o. /nabywcy majątku S.C./ za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej. Postępowanie zakończono wydaniem dwóch decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. - na podstawie art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości z roku 1997 oraz na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości z 1998 r. Powyższe ustalenia oznaczają, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością A, jak osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe A S.C. ma status przedsiębiorcy w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Z kolei zaległość podatkowa, za którą skarżąca ponosi odpowiedzialność, została wyłączona z możliwości objęcia jej restrukturyzacji na mocy przepisu art. 6 ust. 4 tejże ustawy. Wynika to z faktu, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały określone przez Urząd Kontroli Skarbowej - jako powstałe w związku z dokonywanie czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (wyczerpanie dyspozycji przepisów art. 83 KC i 58 KC). Bezzasadny jest zarzut strony skarżącej, iż nie było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Ustawodawca wprowadził więc w przytaczanym przepisie samodzielną podstawę do umorzenia swoistego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie restrukturyzacyjne. Przepis ten stanowi lex specjalis w stosunku do podstaw umorzenia podatkowego, określonych w przepisie art. 208 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił