I SA/Wr 798/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Anna Moskała Sędziowie: Sędzia WSA - Bogumiła Kalinowska Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Paulina Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...]nr [...] uznał zgłoszenia celne z dnia [...]o nr [...]oraz z dnia [...]o nr [...], dokonane przez "A spółkę z o.o. we W. – za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru w postaci "rękawic roboczych" (o symbolach 213, 210 wykonanych ze skóry i tkaniny bawełnianej) i określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 6216 00 00 0 Taryfy celnej jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 4203 z 21 % stawka celną. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 83 § 3, art. 13 § 1 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie kodu PCN 4203 29 100 taryfy celnej, błędne zastosowanie reguły 3b w miejsce właściwej reguły 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także naruszenie art. 5 § 2 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie [...] odnoszącego się do innego wnioskodawcy oraz dotyczącego innego towaru. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie decyzji niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób pozostający w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie, naruszenie zasad bezstronności oraz nie wskazania przyczyn odmowy wiarygodności oświadczeniom strony, luki w zebranym materiale dowodowym, pomijanie niektórych dowodów. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] o nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołał, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak stwierdził organ celny, niespornym jest, że rękawice będące przedmiotem importu wykonano z dwóch rodzajów materiałów (włókienniczych i ze skóry), zasadnym stało się więc rozważenie jego ujęcia w różnych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 6216 Taryfy celnej – obejmującej rękawiczki wykonane z dowolnego materiału tekstylnego innego niż watolina, z wyłączeniem wyrobów z dzianin, bądź też pozycji 4203 Taryfy celnej – obejmującej min. rękawice ochronne ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej. Zdaniem organu, brak próbek towaru pochodzącego bezpośrednio z przedmiotowych zgłoszeń celnych – wbrew twierdzeniu strony - nie stanowił przeszkody dla ustalenia wyglądu i stanu towaru, bowiem dokładny opis sprowadzonych towarów wynikał z dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, a mianowicie z faktury zakupu towarów, listu przewozowego oraz świadectwa pochodzenia. Również z nadesłanego przez stronę tłumaczenia wynikało, iż towar oznaczony symbolem 210 to "przemysłowe rękawice skórzane", towar oznaczony symbolem 213 to "rękawice robocze z prążkowanej bawełny na grzbietowej części dłoni, powlekane mankiety, wielokolorowa skóra bydlęca meblowa na stronie wewnętrznej dłoni". Organ podniósł, że materiały zgromadzone w trakcie postępowania dowodowego pozwalały przyjąć, iż rękawice o numerach indeksowych rozpoczynających się cyfrą 2 wykonano z połączenia materiałów włókienniczych i skóry. Symbol cyfrowy (210, 213) stanowi znak rozpoznawczy pozwalający na identyfikację wyrobu. W ramach danego kodu konstrukcja i zastosowane materiały są takie same. Podkreślił, że zasadniczym dowodem pozwalającym na ustalenie rodzaju towaru są przede wszystkim dokładne opisy rękawic zawarte w przetłumaczonych fakturach zakupu towaru. Organ argumentował, że rękawice skórzane, ochronne dla wszystkich zawodów, mają w Taryfie celnej swój własny kod PCN 4203 29 10 0. W uwagach wyjaśniających do pozycji 4203 zamieszczono wyłączenie dotyczące odzieży z materiałów włókienniczych ze wzmocnieniami skórzanymi, które ujmuje się odpowiednio w działach 61 lub 62. Z kolei zgodnie z uwagami ogólnymi do działów 61 i 62 na klasyfikację towarów w tych działach nie ma wpływu obecność części lub dodatków wykonanych np. z tkaniny, skóry futerkowej, piór, skóry, włókien chemicznych czy metalu. Jeżeli jednak te materiały są czymś więcej niż tylko elementami ozdobnymi, wyroby te klasyfikuje się zgodnie z odpowiednimi uwagami do działów lub, jeżeli to nie wystarczy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji. Jak wywodził organ, należało w związku z tym wyjaśnić, czy elementy skórzane przedmiotowych rękawic mają charakter wzmocnień lub ozdoby, czy też decydują one o zasadniczym charakterze wyrobu. Dla potrzeb klasyfikacyjnych znaczenie w sprawie miało zarówno brzmienie pozycji 4203, 6116 i 6216 oraz uwagi do sekcji i działów, w których pozycje te są ujęte, jak i treść reguły 3 b ORINS, zgodnie z którą do wyrobów składających się z różnych materiałów, należy stosować materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zdaniem organu, o zasadniczym charakterze towaru przedstawionego w niniejszej sprawie do procedury składu celnego zadecydowały elementy skórzane. Ustalono, że skóra naturalna znajdująca się w tych wyrobach została zastosowana w miejscach bezpośrednio narażonych na uszkodzenia i charakteryzuje się większą wytrzymałością aniżeli tkanina bawełniana. Wyłączenie elementów skórzanych poprzez ich odprucie spowoduje, że - uznana za zasadniczą zdaniem Spółki - tkanina bawełniana nie będzie samoistnie stanowiła rękawic ochronnych, ponieważ nie posiada cech wyrobu gotowego. Zastosowana do produkcji rękawic skóra naturalna nie posiadała charakteru wzmocnienia, bowiem wzmocnienie stanowiłaby w sytuacji, gdyby przedmiot importu wykonany był w całości z tkaniny bawełnianej, a elementy skórzane naszyto na część chwytną tylko w celu wzmocnienia wyrobu. Organ odwoławczy za prawidłową i zgodną z przepisami prawa uznał zmianę klasyfikacji taryfowej towarów z pozycji 6216 na pozycję 4203 Taryfy celnej, z zastosowaniem reguły 3 b ORINS, nie podzielając stanowiska Spółki odnośnie zastosowania reguły 3 c ORINS. W odniesieniu do zarzutów natury proceduralnej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie dopatrzył się w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji uchybień, które mogłyby rzutować na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego próbek towarów pobranych przy odprawach towarów dokonanych w 2001r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż próbki te oraz katalog reklamowy nie stanowiły dowodu bezpośredniego, na którym organ I instancji oparł swe rozstrzygniecie, lecz dowody te włączone do przedmiotowego postępowania stanowiły potwierdzenie rodzaju importowanego towaru. Zdaniem organu II instancji, zakwestionowane przez Spółkę decyzje WIT stanowiły w niniejszej sprawie jedynie materiał pomocniczy. Dodał, że postępowanie dowodowe prowadzone było z udziałem strony i umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do jego przebiegu. Organ nie widział również potrzeby powoływania w sprawie biegłych, bowiem stan towaru i jego kwalifikacja nie budziła wątpliwości. Decyzja wyżej wskazana stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżącej wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Celnego we W., ewentualnie zaś o ich uchylenie. Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 13 § l, § 3 pkt 1,2, § 5 i 6, art. 83 § 3 ustawy Kodeks Celny i § 1 rozporządzenia RM z 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), przez zastosowanie w miejsce kodu PCN 6216 00 00 0, kodu PCN 4203 29 10 0 oraz kwestionuje zastosowanie w sprawie reguły 3 (b) ORINS. Podnosi zarzut naruszenia art. 5 § 2 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie Wiążących Informacji Taryfowych odnoszących się do innego wnioskodawcy oraz dotyczącego innego towaru. Zarzuca również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 24 § l pkt 5 kpa w zw. z art. 156 § l pkt 2 kpa, przez udział w postępowaniu odwoławczym urzędnika, który uprzednio uczestniczył w wydaniu decyzji w niższej instancji. Zarzuca obrazę przepisów art. 121,122,124,125, 180 § l, 187 § l, 188, 194, 197, 198, 199, 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez podjęcie decyzji niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób pozostający w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie, niedopuszczenie dowodów z opinii biegłego i nie przesłuchanie strony oraz odmowę dowodów wnioskowanych przez stronę. W konsekwencji zarzucił nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego i błędną jego ocenę oraz nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności posiadanym dowodom. W skardze strona skarżąca podtrzymała i szerzej argumentowała zarzuty odwołania. Skarżąca spółka podniosła w szczególności podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie opinii organu celnego wydanej przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgodziła się z przyjętym przez organy celne zaklasyfikowaniem rękawic roboczych według kryterium zasadniczego charakteru, wywodząc, iż skóra występująca w sprowadzonym towarze ma jedynie charakter wzmacniający, tym samym powodując wyłączenie klasyfikacji taryfowej spornych rękawic z pozycji 4203. Zdaniem strony skarżącej, protokół pokontrolny z dnia [...], na którym oparły się organy celne, nie posiadał mocy dowodowej ze względów formalnych (brak jest podpisów wszystkich osób kontrolujących) jak też merytorycznych, albowiem nie zostały w nim wskazane przesłanki mogące stanowić podstawę do kwestionowania taryfikacji zastosowanej przez stronę w zakresie rękawic roboczych. Dodatkowo zarzucono organom celnym, że nie wskazały konkretnych dokumentów z przeprowadzonej kontroli postimportowej, które dotyczyłyby wprost zgłoszeń celnych objętych przedmiotowym postępowaniem i wskazywałyby na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 83 Kodeksu celnego. Ponadto zarzucono organom celnym nie przychylenie się do wniosków dowodowych, polegających na dopuszczeniu dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących zgłoszeń celnych oraz dowodu z porównania wewnętrznych regulaminów Urzędu Celnego z zapisami dokonanymi przez funkcjonariuszy organu celnego, celem ustalenia, czy zapisy te są zgodne z obowiązującymi przepisami i regulaminami. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie tych dowodów mogłoby mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie w zakresie wady postępowania powstałej na skutek uczestniczenia w wydawaniu zaskarżonej decyzji pracownika podlegającego wyłączeniu z mocy prawa. Organ II instancji stwierdził w związku z tym zarzutem, iż S. Z. uczestniczył w wydawaniu zaskarżonej decyzji, jednak jego udział w sprawie rozpatrywanej w trybie odwoławczym ograniczał się do czysto technicznej czynności powiadomienia Spółki o przesunięciu terminu do załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. W myśl art. 3 § l powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie przez stronę skarżącą zarzutów, rozważania należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Zauważyć przy tym wypada, iż w dacie orzekania przez organ II instancji, zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosowało się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p. W konsekwencji, w miejsce powołanych przepisów należało wziąć pod uwagę odpowiednio przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (wyłączenie pracownika) oraz 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. (stwierdzenie nieważności). Wskazać jednak należy, że art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. dotyczący przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (odpowiednio art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) nie wymienia wśród tych przesłanek sytuacji orzekania w sprawie przez pracownika, który orzekał w pierwszej instancji. Zaistnienie takiej sytuacji mogłoby być jedynie podstawą do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie natomiast do art. 240 § 1 pkt 3 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 o.p. Zdaniem strony skarżącej urzędnik, który uprzednio - w związku z niniejszą sprawą, jako pracownik Działu Taryfikacji Wartości Celnej i Podatków Pośrednich Urzędu Celnego we W. - zajął w pismach z dnia [...]i [...] stanowisko w przedmiocie klasyfikacji towaru do określonego kodu PCN i orzekał w imieniu organu I instancji, wziął także udział w wydaniu decyzji organu II instancji, choć powinien podlegać wyłączeniu. Nie ulega wątpliwości, że wskazany przez stronę skarżącą pracownik brał udział w wydaniu decyzji w I instancji (na decyzji tej widnieje jego podpis). W konsekwencji, skoro brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, to podlegał on wyłączeniu w postępowaniu przed organem II instancji. Podnieść jednak trzeba, że udział tego pracownika w postępowaniu przed organem odwoławczym sprowadzał się jedynie do wykonania technicznej czynności zawiadomienia stron postępowania o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy. W żaden natomiast sposób pracownik ten nie brał udziału w wydaniu decyzji przez organ II instancji. W przedmiotowej sprawie nie została więc spełniona przesłanka wznowienia postępowania, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ, który podlega wyłączeniu. Z przyjętej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. konstrukcji wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest tylko udział w czynnościach decydujących. Sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona do przypadków wydania decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, natomiast udział wyłączonego pracownika w czynnościach przygotowawczych ulega sanacji. Za taką wykładnią przemawia przyjęta w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji i zamknięte wyliczenie wad procesowych będących podstawą wznowienia postępowania. Tak więc rozszerzająca wykładnia oparta na argumentach celowościowych jest niedopuszczalna (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz – 2003, Wrocław 2003, s. 770). Skoro nie budziło żadnych wątpliwości to, że pracownik, który wydał decyzję w I instancji, nie brał udziału w procesie decyzyjnym w II instancji, to zarzuty strony skarżącej w tym zakresie uznać należało za bezzasadne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy celne i nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności wskazać trzeba, iż zdaniem Sądu organy celne dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie kwestie. W szczególności, słusznie odmówiono dopuszczenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących weryfikacji zgłoszeń celnych zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego, jak też dowodu z porównania wewnętrznych regulaminów Urzędu Celnego we W. dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych z przepisami wynikającymi z Kodeksu celnego oraz z zapisami dokonanymi przez funkcjonariuszy organu celnego w celu ustalenia, czy zapisy te są zgodne z obowiązującymi przepisami i regulaminami Urzędu Celnego. W wyniku dokonanej rewizji celnej przedmiotowego towaru i przeprowadzonej kontroli oraz weryfikacji dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, funkcjonariusze celni dokonujący tych czynności umieścili swoje komentarze na dokumentach zgłoszeń celnych. Adnotacje te są lakoniczne i skrótowe, ograniczają się przede wszystkim do stwierdzenia ilości zgłoszonego towaru – ilości kartonów, ilości sztuk rękawic w poszczególnych kartonach. Notatki te w żaden sposób nie odnoszą się do sposobu wykonania spornych rękawic, nie zawierają ich opisu i na ich podstawie nie można w sposób dokładny i precyzyjny określić rodzaju i charakteru importowanego towaru. Słusznie więc przyjął organ, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych nie przyczyniłoby się do uzyskania nowych i istotnych wiadomości w sprawie, tym bardziej, że wszystkie okoliczności i fakty znane tym funkcjonariuszom zostały wyrażone w formie pisemnej w postaci adnotacji na dokumentach. Ponadto rodzaj towaru został potwierdzony w sposób wystarczający innymi dowodami, m.in. opisami towaru na fakturach zakupu, w listach przewozowych. Zgodzić należy się także z organem w zakresie, w jakim podał, iż do zakresu jego kompetencji nie należy badanie zgodności z aktami prawnymi wyższego rzędu aktów kierownictwa wewnętrznego, ani też wyrażanie opinii co do zgodności przepisów prawa. W rozważanej sprawie funkcjonariusze celni dokonali weryfikacji zgłoszeń celnych w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy zawarte w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (M. P. Nr 67, poz. 660) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 78 Kodeksu celnego. W przedmiotowej sprawie nie było także – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – potrzeby powołania biegłego. Organ prowadzący postępowanie, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., może co prawda powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, ale tylko w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości specjalne. Przesłanką powołania biegłego jest więc potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych czyli takich, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. Organ administracji nie ma obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie zebranych dokumentów. W przedmiotowej sprawie sposób wykonania i stan importowanych rękawic nie budził żadnych wątpliwości, bezspornie ustalono, że zostały one wykonane z dwóch rodzajów surowców – tkaniny bawełnianej i skóry naturalnej. Dla stwierdzenia tego faktu, a także ustalenia, który z surowców decydował o przeznaczeniu rękawic i który miał zasadniczy charakter nie było konieczne zasięganie wiadomości specjalnych. Ustalenia takiego można było dokonać dysponując zebranymi w sprawie materiałami i kierując się przeciętnym doświadczeniem życiowy. Podkreślić przy tym trzeba, iż strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała ustalonego przez organ charakteru i sposobu wykonania spornych rękawic (zgadzała się z tym, że rękawice wykonane są z tkaniny bawełnianej i skóry), a jedynie zastosowany kod Taryfikacji celnej. Badanie natomiast zasadności danego zgłoszenia celnego i określanie prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru należy do organu celnego i nie wymaga opinii biegłego. Właściwym do ustalenia kodu PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego – jako organ I instancji i Dyrektor Izby Celnej – jako organ II instancji, a podstawą prawną decyzji dotyczącej zaklasyfikowania danego towaru są przepisy prawa celnego. Zgodnie z twierdzeniem strony organy celne nie przeprowadziły oględzin towarów objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji (towary o symbolu 210 i 213). Wskazać jednak należy, że brak próbek towaru objętego zgłoszeniem celnym nie stanowił przeszkody dla ustalenia jego wyglądu i stanu. Przede wszystkim stan rękawic został opisany na dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze zakupu, gdzie określono towar jako "przemysłowe rękawice skórzane" (210) oraz "rękawice robocze z prążkowanej bawełny na grzbietowej części dłoni, powlekane mankiety, wielokolorowa skóra bydlęca na stronie wewnętrznej dłoni" (213), w podobny sposób opisano towar w listach przewozowych i świadectwach pochodzenia. Materiałem dowodowym w sprawie był także folder reklamowy zawierający zdjęcia rękawic oznaczonych symbolem rozpoczynającym się od cyfry 2. Wskazać trzeba, że w praktyce stosowanej przez organy celne importowany towar tego samego rodzaju był oznaczany symbolem rozpoczynającym się od cyfry 2, a symbol ten dotyczył rękawic wykonanych z połączenia tkaniny bawełnianej i skóry. Strona skarżąca, w zgłoszeniach celnych powoływała w odpowiedniej rubryce te właśnie symbole. W konsekwencji, wystarczające było dokonanie oględzin i pobranie próbek niektórych tylko partii importowanego towaru oznaczonego symbolem rozpoczynającym się od cyfry 2, by możliwe było ustalenie sposobu wykonania spornych rękawic. Niezależnie od powyższego, wystarczające dla ustalenia stanu rękawic były opisy znajdujące się na powołanych dokumentach. Z ich treści wprost wynikało, iż zasadniczą funkcją importowanego towaru jest funkcja ochronna i przeznaczenie do pracy, czego zresztą nie kwestionowała strona skarżąca. Ponadto strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, iż przedmiotowe rękawice zostały wykonane w inny sposób, niż pozostałe objęte symbolem zaczynającym się od cyfry 2. Nie jest natomiast obowiązkiem organu celnego poszukiwanie dowodów, które obalałyby fakty niebudzące wątpliwości. Jeżeli strona skarżąca chciała dowieść, że dane rodzaje rękawic zostały wykonane w sposób odmienny, to powinna była przedstawić odpowiednio dowody. W konsekwencji, organ celny, kwalifikując sporny towar do kodu PCN 4203 29 10 0 oparł się częściowo na dowodach pośrednich, ale takimi w głównej mierze dysponował. Podkreślić jednak trzeba, że dowody takie były wystarczające do ustalenia stanu spornych rękawic i w dalszej kolejności do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru, natomiast strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających ustalenia organów celnych. Mając na uwadze powyższe wywody godzi się zauważyć, że organy celne prawidłowo dokonały ustaleń stanu faktycznego i wyjaśniły fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Podnieść przy tym trzeba, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania strony postępowania, gdyż stan rękawic został w sposób niebudzący wątpliwości ustalony. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut podjęcia decyzji w sposób pozostający w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Analiza akt administracyjnych pozwala stwierdzić, iż strony miały zapewniony czynny udział w postępowaniu, były informowane m.in. o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, umożliwiono im przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym zapoznanie się z aktami sprawy, także wnioski dowodowe strony skarżącej były w prawidłowy sposób załatwiane. Organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego i dowody zgromadzone w sprawie, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób prawidłowy i zadawalający. Co do zarzutu, iż protokół pokontrolny z dnia [...]nie został podpisany przez organ uprawniony do kontroli, tj. przez wszystkich kontrolujących i dlatego też nie może być brany pod uwagę, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 27718 § 4 Kodeksu celnego protokół pokontrolny podpisuje organ celny wykonujący czynności kontroli celnej oraz kontrolowany. Wynika z tego, że przepisy prawa nie wymagają podpisu wszystkich osób przeprowadzających kontrolę, ale podpisu "organu" – czyli jego pracownika uprawnionego do przeprowadzenia kontroli. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie podnieść trzeba, że organ celny wszczynając postępowanie wziął pod uwagę argumenty zawarte w piśmie Prezesa GUC z dnia [...], z którego wynikało, że sporny towar należy klasyfikować według kodu PCN 4203 29 10 0. Organ celny wykorzystał także w sprawie jako materiał pomocniczy Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) dotyczące tożsamych pod względem wykonania i przeznaczenia rękawic. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że zarówno pismo Prezesa GUC, jak i decyzje [...] nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie zawierały argumentację, która słusznie skłoniła organ celny do wszczęcia postępowania. Od chwili wszczęcia postępowania strona skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie, składania wniosków dowodowych i przedstawiania swoich racji. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien zostać zgłoszony do tej procedury (art. 60 § 1 Kodeksu celnego). Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego (§ 1). Po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (§ 2). Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (§ 3). W przedmiotowej sprawie kontrola zgłoszenia celnego wzbudziła wątpliwości organu celnego, co do prawidłowości zastosowanego przez stronę skarżącą kodu PCN. W ocenie organu przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w sposób niewłaściwy i dlatego też w celu rozważenia możliwości taryfikacji towaru według innego kodu organ słusznie postanowieniem z dnia [...]wszczął postępowanie. Oparł się przy tym na będących w jego dyspozycji dokumentach zawierających argumenty przemawiające za tym, że taryfikacja spornych rękawic może być inna od tej zastosowanej przez stronę skarżącą. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się w głównej mierze do ustalenia, jaki charakter i znaczenie miały elementy składowe, z których wykonano sporne rękawice robocze i który z tych elementów miał zasadnicze znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej wraz z przypisanym jej kodem PCN. Skoro w zakresie taryfikacji importowanego towaru powstały wątpliwości, organ celny słusznie wszczął postępowanie w celu ich wyjaśnienia. Na wstępie zauważyć trzeba, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Bezspornym w sprawie było, że importowane rękawice wykonane zostały z dwóch rodzajów surowców: z materiału włókienniczego i ze skóry naturalnej, przy czym określenie przewagi procentowej jednego z tych surowców było trudne do ustalenia. Zasadniczą kwestią było więc wyjaśnienie, w jaki sposób zostały wykonane sporne rękawice, który z ich elementów składowych miał decydujące znaczenie i w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy sporny towar należało zaklasyfikować według kodu PCN 6216 00 00 0, jak uczyniła to strona skarżąca, czy też według kodu PCN 4203 29 10 0, jak uczynił to organ. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo dokonały wszelkich ustaleń dotyczących stanu importowanego towaru. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie dostrzegł w toku postępowania celnego naruszeń proceduralnych, które mogłyby skutkować niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. Dlatego też należało przyjąć za organem celnym, że zasadniczym elementem importowanych rękawic roboczych są elementy skórzane, które decydują o ich ochronnym charakterze. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż tkanina bawełniana zastosowana do produkcji importowanego towaru nadaje spornym wyrobom zasadniczego charakteru. Podkreślić trzeba, że skóra naturalna znajdująca się w tych wyrobach została zastosowana w miejscach bezpośrednio narażonych na uszkodzenia i charakteryzuje się większą wytrzymałością, niż tkanina bawełniana. Dodatkowo trzeba zauważyć, że wyłączenie elementów skórzanych przez ich odprucie spowoduje, że tkanina bawełniana nie będzie samoistnie stanowiła rękawic ochronnych, ponieważ nie posiada cech towaru gotowego. W szczególności o charakterze i przeznaczeniu spornych rękawic świadczą też ich opisy znajdujące się na dokumentach dołączonych przez stronę skarżącą, w których określa się te rękawice jako "ochronne", "robocze". W przedmiotowej sprawie organ celny prawidłowo dokonał klasyfikacji towaru posługując się regułą 3 (b) ORINS. Zgodnie z regułą 2 (b) ORINS "wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji, bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o towarach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do towarów wykonanych w całości lub części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3". W wyjaśnieniach do reguły 2 (b) podano, że mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeżeli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3. Zgodnie natomiast z regułą 3 (b) "do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zgodnie z wyjaśnieniami do reguły 3 ORINS, reguła 3 (b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3 (a), jak i 3 (b), dopiero wówczas należy zastosować regułę 3 (c). Przedmiotowego towaru nie można było zaklasyfikować według reguły 3 (a), zgodnie z którą "pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny". Reguła ta nie mogła znaleźć zastosowania, ponieważ w Taryfie celnej nie ma pozycji, która określałaby w sposób najbardziej szczegółowy sporne rękawice. Skoro reguła 3 (a) nie mogła być wzięta pod uwagę, należało rozpatrzyć możliwość zastosowania reguły 3 (b). Wskazać trzeba, że reguła ta znajduje zastosowanie m.in. do towarów składających się z różnych materiałów i zgodnie z tą regułą do takich towarów należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W sytuacji ustalenia, iż zastosowanie znajduje reguła 3 (b), nie stosuje się reguły 3 (c) ze względów oczywistych, wynikających wprost z brzmienia tej reguły. W rozważanej sprawie ustalono, że sporne rękawice składają się z dwóch rodzajów materiałów, a materiałem decydującym o ich zasadniczym charakterze jest skóra. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organów celnych w kwestii uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych w zakresie taryfikacji spornego towaru i przypisania mu kodu PCN 6216 00 00 0 (odzież i dodatki odzieżowe, nie dziane lub nie szydełkowane; rękawiczki minetki i rękawice z jednym palcem). Prawidłowo przyjęły organy celne, że o zasadniczym charakterze wyrobu nie decyduje tkanina bawełniana, lecz skóra naturalna, ta natomiast zgodnie z zapisami zawartymi w Taryfie celnej klasyfikowana jest do działu 42. Dział 42 obejmuje wyroby ze skóry wyprawionej; wyroby siodlarskie i rymarskie, artykuły podróżne, torby ręczne i podobne pojemniki; artykuły z wnętrzności zwierzęcych (z wyjątkiem wnętrzności jedwabników). Do pozycji 4203 29 10 0 klasyfikuje się artykuły odzieżowe i dodatki do ubiorów ze skóry wyprawionej lub skóry wtórnej: rękawiczki, minetki i rękawice z jednym palcem – ochronne dla wszystkich zawodów. Uwaga 3 do działu 42 stanowi wprost, iż "dla celów pozycji 4203 wyrażenie "artykuły odzieżowe i dodatki do ubiorów" odnosi się do rękawiczek, mitenek i rękawic z jednym palcem (włączając sportowe i ochronne), fartuchów i innych ubiorów ochronnych, szelek, pasków, rzemieni, bandoletów i pasków naręcznych z wyłączeniem pasków do zegarków (poz. 9113). Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie artykuły odzieżowe i dodatki do ubiorów wykonane ze skóry lub skóry wtórnej. Zatem, mając na uwadze brzmienie pozycji oraz uwagi zawarte w części ogólnej do działu 42 Dyrektor Izby Celnej we W. prawidłowo uznał, że rękawice skórzane, ochronne dla wszystkich zawodów mają w taryfie celnej swój własny kod PCN - 4203 29 10 0, a brzmienie tej pozycji pozostaje w zgodzie z ustalonym podczas prowadzonego postępowania rodzajem towaru. Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w uwagach wyjaśniających do pozycji 4203 zawierają wyłączenie dotyczące odzieży z materiałów włókienniczych ze wzmocnieniami skórzanymi, (zatem także rękawic), które mogą być klasyfikowane do działu 61 lub 62. W uwagach ogólnych do działów 61 i 62 znajduje się zapis, z którego wynika, że na klasyfikację towarów w tych działach nie ma wpływu obecność części lub dodatków wykonanych np. z tkaniny, skóry futerkowej, piór skóry, włókien chemicznych czy metalu. Jeżeli jednak takie materiały są czymś więcej niż tylko elementami ozdobnymi, wyroby te klasyfikuje się zgodnie z odpowiednimi uwagami do działów lub, jeżeli to nie wystarczy z ogólnymi regułami interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że elementy skórzane w rękawicach roboczych (przemysłowych) nie stanowią ich elementu ozdobnego, nie poddaje tego w wątpliwość także sama skarżąca, skoro przyjmuje, że elementy te stanowią "wzmocnienie", a więc nie są elementem tylko ozdobnym i dlatego rękawice takie nie mogą być zaklasyfikowane do działu 61 lub 62. W konsekwencji to, czy sporne rękawice były wykonane z tkaniny, a jedynie wzmocnione skórą, czy też wykonane były w części z tkaniny, a w części ze skóry nie miało takiego znaczenia, jakie nadała mu strona. Reasumując – dokonana przez organy celne ocena prowadziła w sposób prawidłowy do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej i co za tym idzie stosownej kwoty długu celnego. Mając powyższe na względzie skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.s.a.