I SA/Wr 8/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi S. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...]sierpnia 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości i określającej należność z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.328 zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. ustalono, że w dniu [...] grudnia 2005 r. przed notariuszem S. K. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości. Stający przed notariuszem sprzedający, P. i S. L., oświadczyli notariuszowi, że z tytułu zawieranej umowy są płatnikami podatku VAT. Okazali również interpretację indywidualną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, z której wynikało, iż sprzedający z tytułu umowy sprzedaży działek budowlanych w gminie D. będą płatnikami podatku VAT. Opierając się na oświadczeniu sprzedających oraz okazanej interpretacji indywidualnej, notariusz kierując się regulacją art. 2 pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r., nr 86, poz. 959 ze zm., zwanej dalej PCC), zaniechała pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, od objętej aktem notarialnym sprzedaży. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził nadpłatę w podatku VAT, w tym podatku uiszczonego z tytułu spornej umowy sprzedaży działek uzasadniając, że sprzedaż działek gruntu w dniu [...] grudnia 2005r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W prowadzonym w stosunku do zbywców i kupujących postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie podatku. W konsekwencji, działając w oparciu o art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej powoływana, jako Ordynacja podatkowa), organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. orzekł wobec skarżącej, jako płatnika o odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej, od czynności objętej umową z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza, jako płatnika został ukształtowany odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania określonych obowiązków. Wskazując, że notariusz nie jest jedynie zwykłym podmiotem biernie zapisującym każde oświadczenie stron czynności cywilnoprawnych, gdyż wówczas jego pozycja sprowadzałaby się do funkcji sekretarza stron, a gwarancją tej rzetelności jest powierzenie funkcji płatnika notariuszom, (czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego), a po drugie ukształtowanie ich odpowiedzialności w sposób zapewniający należytą staranność. Notariusz nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa, bowiem jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego posiadający odpowiednie przygotowanie i praktykę zawodową powinien wykazać się wszechstronną znajomością prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, ale także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Organ podkreślił także, że szczególna ochrona, jaka związana jest z zastosowaniem się do interpretacji, dotyczy tylko i wyłącznie tego podatnika (płatnika, inkasenta), który wystąpił o interpretację i taką otrzymał. Jest to interpretacja udzielona w sprawie indywidualnej. Dotyczy ona interpretacji podatkowej sytuacji faktycznej konkretnego podatnika (płatnika, inkasenta). W rezultacie, skoro płatnik nie wystąpiła o wydanie stosownej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne i w związku z tym nie może uchylić się od negatywnych skutków niedobrania i nie wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez powołanie się na wiążącą interpretację wydaną zbywcy w zakresie podatku VAT. We wniosku z dnia [...] maja 2012 r. strona żądała stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie przepisów art. 30 § 5, art. 30 § 1 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej płatnika w stanie faktycznym, w którym nie miał on obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast niepobranie tego podatku nie nastąpiło z jego winy. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności strona podniosła, że o kształcie rozstrzygnięcia zadecydowała rażąco błędna wykładnia art. 30 § 1 i § 5 oraz art. 8 Ordynacji podatkowej, polegająca na uznaniu, iż odpowiedzialność płatnika za niepobranie i niewpłacenie należnego podatku, kształtuje się na zasadzie ryzyka, w związku, z czym powstaje ona niejako automatycznie w sytuacji, w której winy za niepobranie tego podatku nie można przypisać podatnikowi. W efekcie takiej wykładni, organy podatkowe zastosowały przepis 30 § 1 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego, w którym notariusz, w pierwszej kolejności, nie miał - z uwagi na okoliczności sprawy - w ogóle obowiązku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Z pewnością zaś niepobranie tego podatku nie nastąpiło w tej sprawie z jego winy, co wyłączało odpowiedzialność po jego stronie. W opinii strony wyłączenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza samo przez się nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który odpowiada za zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe. Jego odpowiedzialność, odnosi się, więc do sytuacji, w których będąc zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził podatku na rachunek organu podatkowego. W stanie faktycznym tej sprawy stan podatkowoprawny obejmował transakcję, która w świetle jednolitego wówczas orzecznictwa sądów administracyjnych (tym bardziej zaś w świetle praktyki orzeczniczej organów podatkowych) podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto, skoro odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania ukształtowana została w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej na zasadzie winy, to nie ma uzasadnionych podstaw, aby za to samo zobowiązanie podatkowe, obarczać płatnika szerszą, bezwarunkową odpowiedzialnością - na zasadzie ryzyka. W niekorzystnych okolicznościach, tj. w sytuacji braku winy podatnika, kosztem własnego majątku płatnik wyrównywałby straty Skarbu Państwa, do których spowodowania w sposób zawiniony się nie przyczynił. W rozstrzyganej zaś sprawie byłoby to wyrównanie strat, spowodowanych przez ułomne funkcjonowanie instytucji państwowych, a ryzyko, które notariusz miałby ponosić, byłoby w istocie ryzykiem zmiany kierunku interpretacji przepisów prawa podatkowego przez te instytucje (organy podatkowe i sądy administracyjne). Przepisy obowiązujących ustaw nie obligują – wedle strony - notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania, w zakresie i na okoliczność tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie. W przypadku braku okoliczności podważających prawdziwość twierdzeń strony, notariusz nie ma prawa odmówić dokonania czynności. Brak takich okoliczności jest w sprawie bezsporny. Zgodnie z ustaloną w dacie sporządzania aktu notarialnego interpretacją przepisów podatkowych stosowaną przez organy podatkowe, a także dominującym poglądem sądów administracyjnych, sprzedaż działek była, bowiem opodatkowana podatkiem VAT. Nie można natomiast oczekiwać od notariusza, aby wbrew stanowisku organu a tym bardziej akceptowanemu przez sądy poglądowi, co do opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT, był wizjonerem i antycypował, że po kilku latach stosowania, ulegnie zmianie wykładnia przepisów w tej kwestii. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 751/11. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. W decyzji tej nie doszukał się organ oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu wskazanego przez stronę, tj. przepisu art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej. Według organu brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż okolicznością wyłączającą odpowiedzialność płatnika jest możliwość przypisania winy podatnikowi za niepobrany podatek. W przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną w tym przez samą stronę odwołującą pozostaje, iż brak możliwości przypisania winy podatnikom wynikał z powołania się przez sprzedających na interpretację podatkową. Zatem cytowane przepisy zostały wprost zastosowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Ponieważ według stanu faktycznego i prawnego (ukształtowanego przez orzecznictwo sądowe) istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, której postawiono zarzut rażącego naruszenia prawa, przedmiotowa transakcja sprzedaży działki nie podlegała podatkowi VAT a podatkowi od czynności cywilnoprawnych i wiązała się z powstaniem po stronie płatnika obowiązku poboru podatku z tytułu jej zawarcia, nie można stawiać decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W., sankcjonującej zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji stanowisko w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek PCC od zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży - zarzutu działania przekraczającego dopuszczalne normy swobody interpretacyjnej, co mogłoby świadczyć o rażącym naruszeniu prawa. Dla poparcia tego stanowiska organ podatkowy powołał orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 878/08. Organ zaznaczył, że odmienna wykładnia przepisu art. 30 Ordynacji podatkowej w zakresie zasad, na jakich odpowiada płatnik, aniżeli wskazana, jako podstawa decyzji choć została zaprezentowana w powołanym przez płatnika wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 751/11, to jednak Sąd nie stwierdził w tym orzeczeniu rażącego naruszenia prawa, czemu dał wyraz uchylając decyzję I i II instancji, nie skorzystał natomiast jednak z możliwości danej mu w art. 145 § 1 pkt 2) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3) w zw. z art. 30 § 5 i art. 30 § 1 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem praw. W uzasadnieniu skargi, poza ponowieniem argumentacji wniosku, strona stwierdziła, że odczytanie wprost art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej składnia ku przyjęciu, że jeżeli na płatniku nie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku, nie można orzec o jego odpowiedzialności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Podniosła, że skutek w postaci nieważności należy łączyć nie tylko z przekroczeniem oczywistej i niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych treści przepisu prawnego, ale również z oceną skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie prawa pociąga za sobą. W ocenie strony pogląd oparty na literalnym brzmieniu przepisu oznacza akceptację skutków sprzecznych z zasadami demokratycznego państwa prawnego, które sprowadzają się z wyrównywania przez notariusza kosztem własnego majątku straty Skarbu Państwa, do których spowodowania - jak to miało miejsce w sprawie - w sposób zawiniony się nie przyczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika (notariusza) z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przed nim w dniu [...] grudnia 2005 r. umowy sprzedaży nieruchomości i określającej należność z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.328 zł z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo LEX, 2009, .s. 1014). Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 268/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podstawą orzekania w tym postępowaniu, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, pozainstancyjnym i odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, są przesłanki enumeratywnie wymienione w treści art. 247 § 1 pkt 1)-8) Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia określone wady materialne decyzji, których wyeliminowanie z obrotu prawnego ustawodawca stawia ponad zasadę trwałości ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji państwowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich traktuje przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wyłom od zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego (wyrok NSA z 13.06.2003 r., sygn. akt III SA 1473/01,LEX nr 109544). Na wstępie wskazać należy, że zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez niedopatrzenie się w decyzji ostatecznej organu odwoławczego rażącego naruszenia przepisów prawa w pierwszej kolejności ustalających zasadę odpowiedzialności notariusza (płatnika) za niepobranie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej przed nim w formie aktu notarialnego – art. 30 § 1 z zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, w drugiej kolejności natomiast przepisów prawa wprowadzających orzekanie o odpowiedzialności notariusza (płatnika) za niepobranie podatku na zasadzie winy – art. 30 § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o tej odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Stąd też kognicja Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. umowy sprzedaży nieruchomości i określającej należność z tytułu nie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.328 zł dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną rażącego naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa. Strona skarżąca uzasadniała w toku postępowania, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w sytuacji, gdy w sposób oczywisty nie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, gdyż przepisy prawa podatkowego obowiązujące w momencie zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży (art. 2 ust. 4 ustawy o pcc) wyłączały powstanie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie sprzedających z tytułu tej czynności podatkiem od towarów i usług. Drugie zarzucone rażące naruszenie prawa polegało, w opinii strony, na orzeczeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej o odpowiedzialności notariusza (płatnika) za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, w której przyjęto, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom prawa, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego ( por. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (sygn. akt SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Taka sytuacja jednak, w ocenie Sądu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Błędów w wykładni prawa nie należy bowiem traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona następnie uznana za nieprawidłową. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się zatem do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. W ocenie Sądu, wskazana przez skarżącą odmienna, od dokonanej przez organ odwoławczy, interpretacja art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła doprowadzić do przyjęcia w sprawie spełnienia się przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika. Argumentacja tego rodzaju mogła bowiem być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o odmienną wykładnię przepisu prawa, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należało stwierdzić, że obie kwestie, na tle których Dyrektor Izby Skarbowej miał dopuścić się rażącego naruszenia prawa, stanowią przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla porządku przywołać trzeba brzmienie przepisów prawa stanowiących podstawę zarzutu nieważności z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast według art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art.10 ust. 2 ustawy o pcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Pierwsza z podlegających ocenie z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej kwestii dotyczy zwolnienia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej zawieranej przez osoby podlegające z tytułu tej sprzedaży podatkowi od towarów i usług z podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o pcc. Zwolnienie to wynikało w chwili zawierania w dniu [...] grudnia 2005 r. umowy pośrednio z interpretacji indywidualnej wydanej na sprzedających, w której zostali oni uznani za podatników podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej sprzedaży. Trzeba jednak zauważyć, że już w chwili wydania tej interpretacji, ale także w momencie spisywania przez notariusza umowy w dniu [...] grudnia 2005 r. kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej podatkiem od towarów i usług była rozbieżnie oceniania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Świadczy o tym odpowiednio rozbieżność stanowisk w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości gruntowych, wyrażona choćby w wydanej na sprzedających interpretacji indywidualnej oraz decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczących tej samej czynności oraz powszechnie znanych orzeczeniach sądów, w tym choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. I FPS 3/07, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 289/12 oraz w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011r. w sprawie dotyczącej tego zagadnienia (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10). Druga ze wskazanych kwestii dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza) za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnej na zasadzie ryzyka. W ocenie strony skarżącej odpowiedzialność płatnika winna być oceniania na zasadzie winy, a zatem zastosowanie zasady odpowiedzialności z tytułu ryzyka powoduje rażące naruszenie prawa normującego przypisanie płatnikowi odpowiedzialności za niepobranie podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Sądu z dnia 9 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 751/11. Należy przyznać, że w przywołanym orzeczeniu Sąd uznał, że odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobrania podatku oparta jest na zasadzie winy. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że przeciwne stanowisko wyrażone w uchylonych tym wyrokiem decyzjach organów podatkowych, chociaż ocenione negatywnie z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, nie zostało zakwalifikowane przez Sąd do rażącego naruszenia prawa. Tym samym prawna wadliwość analogicznej decyzji nie została uznana przez Sąd za wadliwość kwalifikowaną, prowadzącą do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Tylko taka kwalifikowana, szczególna wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwalała na orzeczenie w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 751/11 na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do innych przepisów, o których mowa w przywołanym przepisie zaliczyć należy art. 247 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie jest władny wyrazić stanowiska w sprawie orzekania o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku tak jak to zostało uczynione w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 751/11. W ramach wyżej opisanej swojej kognicji jest zobligowany wskazać, że stwierdzona wadliwość decyzji ostatecznej nie ma charakteru rażącego. Wadliwość wykładni art. 30 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie wynika bowiem z oczywistego zaprzeczenia treści tych przepisów prawa, gdyż przepisy prawa regulujące tę odpowiedzialność nie zawierają jednoznacznego stwierdzenia, że przypisywana jest ona płatnikom na zasadzie winy, a nie na zasadzie ryzyka. W konsekwencji wskazane przez stronę naruszenie prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie obu rozważanych wyżej kwestii nie mogło być uznane za rażące i stanowić podstawy stwierdzenia nieważności tej decyzji. Stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy w zakresie interpretacji art. 30 § 1 i § 5 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej było bowiem efektem wyboru jednego z dopuszczalnych w ramach treści tych przepisów prawa i funkcjonujących w obrocie wykładni tych przepisów. Tym samym odmowa przez organ podatkowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. okazała się uzasadniona obowiązującym prawem. Przechodząc do oceny wywodów skargi w zakresie rażącego naruszenia wprowadzonej art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa poprzez akceptację skutków sprzecznych z zasadami demokratycznego państwa prawnego, które sprowadzają się do wyrównywania przez notariusza kosztem własnego majątku straty Skarbu Państwa, do których spowodowania - jak to miało miejsce w sprawie - w sposób zawiniony się nie przyczynił, w ocenie Sądu prowadziłoby do ponownego rozpoznania sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W istocie, bowiem sprowadzałoby się do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie winy i należytej staranności działania płatnika. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący skarżąca utraciła, uchybiając terminowi do wniesienia skargi od decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności. Nie mniej jednak, Sąd uznał za stosowne zauważyć, że ani interpretacja ani zastosowanie żadnego z przepisów prawa, którego rażącego naruszenia miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej, nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została niezgodność wykładni czy też zastosowania tych przepisów prawa ze wzorcem konstytucyjnym wskazanym przez skarżącą, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej, obecne w obrocie prawnym ich rozumienie, a także sposób ich zastosowanie do stanów faktycznych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W rezultacie argumentacja skargi w zakresie rażącego naruszenia norm konstytucyjnych przez skutki orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny odmowy stwierdzenia z tego powodu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.