I SA/Wr 80/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi C.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO 4000.206.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 i za okres od I do IX/ 2017 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 041 (słownie trzynaście tysięcy czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej SKO) z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO 4000.206.2023 uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 marca 2021 r. nr PIO.3222.1.15.2017/5 [odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej kwocie 238 692 zł; odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2017 r. w kwocie 52 409 zł oraz informującą, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 383 ze zm.; dalej OP)] oraz określająca Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 5 552 zł; za rok 2014 w wysokości 14 913 zł; za rok 2015 w wysokości 15 725 zł; za rok 2016 w wysokości 15 725 zł; za okres od stycznia do września 2017 r. w wysokości 11 794 zł. 1.2. Jako, że spór na obecnym etapie postępowania przed tut. Sądem dotyczy jedynie kwalifikacji prawnopodatkowej węzła betoniarskiego (co wyraźnie wynika z treści skargi Skarżącej), to uzasadnienie niniejszego wyroku będzie dotyczyć jedynie tej właśnie kwestii. 1.3. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oraz od stycznia do września 2017 r. wskazując, że przeprowadzona przez Spółkę kompleksowa inwentaryzacja obiektów podlegających opodatkowaniu w Gminie K. wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, składając jednocześnie korekty deklaracji podatku od nieruchomości. Spółka podała, że nieprawidłowości polegały na deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, niewykazaniu do opodatkowania obiektów budowlanych stanowiących budowle, jak również deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Wśród obiektów budowlanych, które Spółka za okres od stycznia 2013 r. do września 2017 r. wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w całości jako budowlę jest węzeł betoniarski, który zdaniem Spółki stanowi kompleks obiektów budowlanych o różnorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Składa się z budynku o powierzchni [...] m2 podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. W konsekwencji w okresie od stycznia 2013 r. do września 2017 r. doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o wartość tego obiektu (budynku) i jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków w tym okresie o [...] m2. Zdaniem Spółki, skoro budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej, to urządzenia i instalacje położone w tym budynku nie podlegają opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania. W takiej sytuacji nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. 1.4. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr PIO.322.15.2017-30 organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. 1.5. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją SKO z dnia 31 stycznia 2019 r., nr SKO 4011/544/18. 1.6. Następnie decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r., nr PIO.3222.15.2017- 32 organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. 1.7. SKO decyzją z dnia 13 lutego 2020 r., nr SKO 4011/421/19/20 uchyliło w całości ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę od ponownego rozpatrzenia. 1.8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2021 r., nr PIO.3222.1.15.2017/5 organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz poinformował, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 OP. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej UPOL), wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141), m.in. opinii technicznej biegłego M. K. z dnia 27 lipca 2018 r. w sprawie kwalifikacji obiektu jako budynku, budowli, urządzenia technicznego, urządzenia budowlanego i uznał, że węzeł betoniarski nie spełnia żadnego z warunków definiujących budynek i dla celów podatkowych nie może być tak zaklasyfikowany. Nie stanowi on obiektu małej architektury. Uznano jednak, że węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami zapewniającymi funkcjonalną całość techniczno-użytkową (tj. mieszalnikiem, taśmociągiem kruszyw, urządzeniami zapewniającymi dostawę cementu i wody, kontenerami technicznymi stanowiącymi obudowę urządzeń – nagrzewnica powietrza, aparatura sterownicza, klimatyzacja – i zapewniających niezbędne funkcje pomiarowo-magazynowe – badania próbek, składowanie odczynników, domieszek) należy zakwalifikować za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL. Uznano zatem, że węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami, zapewniającymi funkcjonalną całość techniczno-użytkową, o których mowa powyżej musi zostać zaklasyfikowany jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 1.9. Decyzją z dnia 26 maja 2021 r. nr SKO 4011/284/21 SKO, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/21 uchylił ww. decyzję SKO. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że za nieprawidłowe uznano stanowisko SKO, że cały węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla – wolnostojąca instalacja przemysłowa - z uwagi na to, że wszystkie jego elementy (części) pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Podniesiono, że kwestia kwalifikacji węzła betoniarskiego dla potrzeb jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko tut. Sąd podzielił (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4165/21, CBOSA). Odwołano się także do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, CBOSA i uznano, że odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne. W konsekwencji uznano, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej KC), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę – jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 KC; por. też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; CBOSA). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 uPOL. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe, odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co, jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 uPOL) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową. Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej uPB), a jeżeli tak – czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Sąd zauważył, że stan faktyczny sprawy obejmuje lata 201[3] -2016 oraz okres od stycznia do września 2017 r. Zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 uPB. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie SKO przyjął, że urządzenia i instalacje stanowią element tzw. węzła betoniarskiego, tworząc całość techniczno-użytkową. Stanowią zatem część budowli, za którą uznano węzeł betoniarski. Jak wskazano powyżej, w sprawie nie było podstaw, aby na podstawie kryterium funkcjonalnego definiować węzeł betoniarski jako jeden obiekt budowlany stanowiący budowlę. Konsekwentnie nie było podstaw do uznania, że częścią tej budowli są urządzenia i instalacje. Sąd nakazał ocenić, czy urządzenia i instalacje mogą być kwalifikowane jako odrębne obiekty znajdujące się wewnątrz budynku i nie współtworzące budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) uPB. Następnie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy stanowią one budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 uPB, innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 uPB, bądź też instalacje w rozumieniu art. 3 pkt 1 uPB wchodzące w skład prawidłowo zdefiniowanej budowli. SKO powinno zająć jednoznaczne stanowisko, czy i jaki rodzaj budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL mogą stanowić obiekty zlokalizowane we wnętrzu budynku. Dotychczasowe wywody nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, czy sporne obiekty są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za błędne stanowisko SKO, że wszystkie elementy konstrukcyjne węzła betoniarskiego wraz z instalacjami oraz urządzeniami tworzą funkcjonalną całość instalacji przemysłowej, której nie można dzielić na poszczególne części (obiekty budowlane) dla celów podatkowych. W konsekwencji SKO nie dokonało prawidłowej kwalifikacji podatkowej spornego węzła betoniarskiego, nie przeprowadzając oceny jego odrębnych elementów. Zasadne – zdaniem Sądu - okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania węzła betoniarskiego wraz z instalacjami oraz urządzeniami. 1.11. W powołanej na wstępie decyzji SKO podjęło wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. SKO stwierdziło, że z opinii biegłego wynika, że węzeł betoniarski [...] stanowi główny obiekt W. (W.) należącej do Spółki, składa się z wielu połączonych ze sobą fizycznie i funkcjonalnie urządzeń – mieszalnika, silosów na cement, zasobnika czterokieszeniowego na kruszywo, instalacji do podgrzewania wody i masy betonowej oraz kontenerów technicznych i dozowników, wzniesionych według norm przewidzianych dla tego rodzaju konstrukcji. Zespół tych urządzeń nie mógłby funkcjonować zgodnie ze swym przeznaczeniem bez któregokolwiek z wymienionych wyżej elementów. Z tych względów SKO stwierdziło, że węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami (mieszalnikiem, taśmociągiem kruszyw, urządzeniami zapewniającymi dostawę cementu i wody, kontenerami technicznymi stanowiącymi obudowę urządzeń – nagrzewnica powietrza, aparatury sterowniczej, klimatyzacji, zapewniających funkcje pomiarowo-magazynowe) zakwalifikować należy jako wieloelementowy, samoistny pod względem technicznym, przedmiot materialny – budowlę, a precyzyjnie – jako wolno stojącą instalację przemysłową. Węzeł betoniarski funkcjonuje jako całość, zatem takiego obiektu nie można dzielić na kolejne obiekty budowlane, o czym świadczy proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. Brak prawidłowego działania którejkolwiek z części składowych nie pozwalałby na wykorzystywanie tego obiektu jako węzła betoniarskiego i nie byłaby możliwa produkcja betonu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję SKO w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: I) prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 OP poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego (opinia techniczna z dnia 10 czerwca 2024 r.), która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; - art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 OP w zw. z art. 120 i art. 121 OP poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa; II) prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 uPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 uPB, poprzez zakwalifikowanie w całości do kategorii "budowli" Węzła betoniarskiego [...] należącego do Spółki, podczas gdy stanowi on kompleks obiektów budowlanych o różnorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości, tj. składa się z budynku, budowli oraz obiektów nie będących przedmiotem opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 1 uPOL w zw. z art. 3 pkt 2 uPB poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu spełniającego przesłanki definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania; - art. 1a ust. 1 pkt 1 uPOL w zw. z art. 3 pkt 1 uPB poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynku jako odrębnych od budynku przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opinia biegłego stanowi opinię co do prawa, została oparta na nieaktualnej definicji budowli, uwzgledniającej przesłankę całości techniczno-użytkowej. Wskazano też, że różnorodność obiektu jakim jest węzeł betoniarski nie pozwala na przyjęcie jednolitej metodologii opodatkowania go podatkiem od nieruchomości jako budowli w całości. Spółka wskazuje, że przedmiotowy węzeł betoniarski posadowiony jest na fundamentach, a zatem nie stanowi on wolno stojącej instalacji przemysłowej. Pomieszczenie węzła posiada cechy budynku. SKO bez rozeznania oparło swoją argumentację na rozstrzygnięciach pochodzących z opinii biegłego. Odwołano się do orzecznictwa NSA, z którego wynika, że elementów składających się na tzw. węzeł betoniarski nie można traktować jako jednolitej budowli od swojej wartości, nawet w przypadku, jeżeli składające się na węzeł elementy łącznie są wykorzystywane do osiągnięcia celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone. Budynek węzła betoniarskiego (pomieszczenie węzła) spełnia przesłanki budynku, a ponadto możliwe jest ustalenie jego powierzchni użytkowej i powinien być opodatkowany jako budynek. Wewnętrzne instalacje i urządzenia stanowią jego wyposażenie i tym samym zgodnie z definicjami budynku na gruncie przepisów uPOL i uPB nie mogą być traktowane jako odrębne obiekty, co jest zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21. Nieprawidłowa jest kwalifikacja węzła betoniarskiego jako wolno stojącej instalacji przemysłowej. W ocenie Spółki opodatkowanie węzła betoniarskiego podatkiem od nieruchomości powinno obejmować: budynek (pomieszczenie węzła), budowle (tj., zbiorniki, silosy) oraz instalacje, urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz pomieszczenia węzła. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). 3.4. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości węzła betoniarskiego. Zdaniem SKO węzeł betoniarski stanowi budowlę, gdyż jest wolno stojącą instalacją przemysłową poszczególne elementy składowe służą do produkcji betonu. Odmiennego zdania jest Skarżąca twierdząc, że różnorodność obiektu jakim jest węzeł betoniarski nie pozwala na przyjęcie jednolitej metodologii opodatkowania go podatkiem od nieruchomości jako budowli w całości. 3.5. Tak zakreślony spór jest na tym etapie niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd, albowiem uzasadnienie decyzji SKO umyka kontroli sądowej i byłoby to przedwczesne. Tak naprawdę, co się tyczy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej węzła betoniarskiego na gruncie podatku od nieruchomości, to uzasadnienie ograniczyło się do przepisania uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/21, CBOSA, w płaszczyźnie prawnej i powieleniu przez SKO wcześniejszego swojego poglądu w kwestii uznania węzła betoniarskiego za wolno stojącą instalację przemysłową. Dokonano jedynie zamiany semantycznej niepopartej kompleksową oceną poszczególnych elementów węzła betoniarskiego, na co wskazywał WSA w ww. wyroku. Wspomniana zamiana sprowadza się do tego, że poprzednio użytą funkcjonalną całość techniczno-użytkową zastąpiono zespołem urządzeń (częściami składowymi), które nie mogą funkcjonować zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez któregokolwiek z ww. elementów. Tak naprawdę nie zrealizowano zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu, z którego wprost wynika, że uznano za błędne stanowisko SKO, że wszystkie elementy konstrukcyjne węzła betoniarskiego wraz z instalacjami oraz urządzeniami tworzą funkcjonalną całość instalacji przemysłowej, której nie można podzielić na poszczególne części (obiekty budowlane) dla celów podatkowych, czym naruszono art. 153 PPSA. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (co w sprawie nie miało miejsca). Ponadto wobec Skarżącej wydano szereg wyroków, w tym wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 2124/21, CBOSA, zgodnie z którym nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 uPOL. 3.6. Przypomnieć trzeba, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). SKO uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty (stwierdzając nadpłatę) powinno było ponownie ocenić w sposób całościowy kwestię opodatkowania węzła betoniarskiego, czego nie uczyniło i czym naruszyło treść art. 127 OP. Należy też zauważyć, że umknęło uwadze SKO, że wydając ww. decyzję stwierdzającą nadpłatę jedynie w części wnioskowanej przez Stronę, rozstrzygnięcie decyzji powinno zawierać odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, po myśli art. 75 § 4a OP, czego w sprawie nie uczyniono. 3.7. W toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). 3.8. Opinia biegłego to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo i to on powinien dokonać kwalifikacji prawnej obiektów (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1441/22, CBOSA). Powyższych konstatacji SKO nie kwestionuje, lecz tak naprawdę w uzasadnieniu odnosi się do działania organu podatkowego pierwszej instancji, samemu ani nie dokonując ustaleń w zakresie kwalifikacji węzła betoniarskiego, ani też nie odwołuje się do konkretnych przepisów prawa. Co się zaś tyczy zarzutów stawianych w skardze naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 OP dotyczących opinii biegłego to są one bezzasadne, albowiem charakter opinii został oceniony wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/21, CBOSA jako opinii, która zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym i taką wykładnią tut. Sąd jest związany, po myśli art. 153 PPSA. 3.9. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio OP). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118). 3.10. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 OP). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 OP). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 OP, sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 3.11. Jak to zostało zasygnalizowane już wcześniej, sporządzone przez SKO uzasadnienie zaskarżonej decyzji umyka kontroli sądowej, co się tyczy zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej węzła betoniarskiego zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 153 PPSA oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP w zw. z art. 121 § 1 OP, art. 124 ab initio OP i art. 127 OP, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 2 224 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 10 800 zł. 3.13. W ponownym postępowaniu SKO zobowiązane jest do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny sprawy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, jak też wyroku tut. Sądu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/21. Ocena poczyniona powinna uwzględniać również argumenty stawiane przez Skarżącą. SKO powinno dokonać samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej węzła betoniarskiego i wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w oparciu o które dokona wyżej wymienionej kwalifikacji. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jej treść.