I SA/Wr 800/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r.. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 13352 zł (trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 253 459 zł. Wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji. W dniu 25 lutego 2016 r. Spółka skorygowała deklarację i do opodatkowania wykazała: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 128 m2 - na kwotę podatku 112, 64 zł, – budynki lub ich części oraz budynki mieszkalne lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 887, 07 m2 - na kwotę podatku 20 014, 74 zł, – budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni 103, 25 m2 - na kwotę podatku 478, 04 zł, – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 44 895 zł - na kwotę podatku 897, 90 zł. Jako zwolnione z opodatkowania Spółka wykazała grunty pozostałe o powierzchni 11 222 m2 oraz budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 12 001, 63 m2 . Zwolnienie podatkowe oparte było na art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z prowadzeniem przez Spółkę zakładu pracy chronionej. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Prezydent W. wszczął postępowanie podatkowe względem Spółki, a następnie decyzją z [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 3 ust.1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz Uchwały nr XXXV/756/12 Rady Miejskiej W. z 29 listopada 2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 253 459 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie uwzględniła w korekcie deklaracji z 25 lutego 2016 r. nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej. Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. oraz zakwalifikowanie budynków służących prowadzeniu hotelu jako budynków mieszkalnych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Powołał się na decyzję Wojewody Ł. z 7 maja 2014 r. o zmianie decyzji z [...] grudnia 2004 r. w sprawie przyznania Spółce statusu zakładu pracy chronionej w zakresie miejsca prowadzenia działalności. W oparciu o tę decyzję stwierdził, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej). Ponadto powołując się na jej uzasadnienie ustalił, że decyzją z 8 kwietnia 2014 r. Inspektor Pracy (Okręgowy Inspektorat Pracy w Ł.) stwierdził, że obiekty i pomieszczenia: a) pomieszczenie recepcji wraz z częścią ogólnodostępną oraz biurową, o powierzchni ok. 62 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W., – pomieszczenie biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną, o łącznej powierzchni 86 m2 zlokalizowane na IV piętrze budynku przy ul. T. [...] we W., – pomieszczenie o łącznej powierzchni 78 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W., – pomieszczenie recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze o łącznej powierzchni ok. 76 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. K. [...] we W., wraz ze wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Ponadto ustalił, że części nieruchomości we W. Spółka udostępniła innym podmiotom nie posiadającym statusu zakładu pracy chronionej (z.p.chr.). Wskazując na treść art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. organ I instancji uznał, że brak jest podstaw, by zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjąć wedle powierzchni deklarowanych przez Spółkę. W wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji oraz oględzin nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że łączna powierzchnia części nieruchomości (budynków) zajęta potrzeby prowadzenia zakładu pracy chronionej w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. wynosi 3 364, 61 m2 i w tej wielkości podlega zwolnieniu z opodatkowania. Pozostała zaś powierzchnia budynków podlega opodatkowaniu jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał dalej, że Spółka nieprawidłowo zastosowała stawki podatkowe w zakresie opodatkowania budynków kwalifikując je jako budynki mieszkalne. W tym zakresie odwołał się do art. 3 oraz art. 1a ust.1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. definiujących pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą, a przedmiotem jej działalności było prowadzenie hoteli i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków obiekty te - położone przy ul. K. [...], ul. T. [...], [...], [...] i [...] we W. - są sklasyfikowane jako "inne budynki niemieszkalne". Również zgromadzona w sprawie dokumentacja budowlana z lat 2005-2011 dotycząca tych budynków świadczy, że nie są to budynki mieszkalne. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że budynki te – jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy – podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W zakresie opodatkowania gruntów organ I instancji ustalił, że w 2015 r. Spółka była właścicielem gruntów położonych we W.: – przy ul. K. [...] stanowiących działkę nr 3/12 o powierzchni 4 745 m2 oznaczonych jako Bi-inne tereny zabudowane, – przy ul. T. [...] stanowiących działkę nr 15/6 o powierzchni 6 477 m2 oznaczonych jako Bi-inne tereny zabudowane, – przy ul. L. stanowiących działkę nr 15/7 o powierzchni 128 m2 oznaczonych jako Bi-inne tereny zabudowane. Z uwagi na to, że grunty te nie zostały przez organ I instancji uznane za związane z budynkami mieszkalnymi, w całości podlegały opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Organ I instancji skorygował wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Uznał, że śmietnik (położony przy ul K. [...]) nie stanowi budowli, lecz obiekt małej architektury, wobec czego przyjął wartość budowli do opodatkowania w kwocie 44 895 zł w miejsce deklarowanej 81 457, 15 zł. W rezultacie tych ustaleń organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości za 2015 r. przyjmując stawki ww. uchwały Rady Miejskiej W.: – 9 998 zł z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, – 100 806, 96 zł z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do maja 2015 r. – 10 617, 41 zł z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od czerwca do grudnia 2015 r., – 199, 18 zł z tytułu opodatkowania budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w okresie od stycznia do maja 2015 r., – 237, 13 zł z tytułu opodatkowania budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w okresie od czerwca do grudnia 2015 r., – 897, 90 zł z tytułu opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że Spółka na podstawie umowy z 10 września 2014 r. nabyła: – prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. K. nr [...] i nr [...] we W., stanowiącej działkę nr 3/12 o powierzchni 4 745 m2 oraz prawo własności budynków: hotelowego, stołówki i łącznika stanowiących odrębną od tego gruntu nieruchomość; – prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. T. [...], [...], [...], [...] we W. stanowiącej działkę nr 15/6 o powierzchni 6 477 m2 oraz prawo własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną od tego gruntu nieruchomość; – prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. L. we W. stanowiącej niezabudowaną działkę nr 15/7 o powierzchni 128 m2 . Co do zarzutu błędnej kwalifikacji gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że dla celów podatku od nieruchomości podstawy w tym zakresie nie mogą stanowić przepisy w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani przepisy w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Znaczenie ma natomiast kwalifikacja w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji sporne grunty sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi. Z kolei od założenia ewidencji spornych budynków w 2008 r. budynki te posiadają funkcję użytkową jako pozostałe budynki niemieszkalne. Wynika to również z zaświadczenia Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we W. z 11 lipca 2017 r. Organy podatkowe związane są treścią zapisów w ewidencji. Podobnie jak organ I instancji, SKO uznało, że jedynie część pomieszczeń, tj. wskazanych w uzasadnieniu decyzji Wojewody Ł. z 7 maja 2014 r., spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. Prowadząc wykładnię tego przepisu powiązał go z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej wywodząc, że warunki z art. 28 ust. 1 tej ustawy stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy, co w sprawie wynika z ww. decyzji Wojewody i inspektora pracy. Wedle SKO zwolnienie podatkowe na podstawie tego przepisu przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia z.p.chr. nie uzasadnia zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości będących własnością prowadzącego zakład. Potwierdzeniem spełnienia warunków jest wskazanie ich jednoznacznie w decyzji o uzyskaniu statusu z.p.chr. Na poparcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. SKO przywołało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Wskazał też organ odwoławczy, że całkowita powierzchnia budynków została ustalona w oparciu o obmiary pomieszczeń dokonane przez organ I instancji w trakcie oględzin zweryfikowane następnie w oparciu o przedłożone przez Spółkę rzuty poszczególnych pięter. Co do objęcia zwolnieniem także innych (tj. nie przeznaczonych na pobyt ludzi - techniczne, magazynowe) pomieszczeń, niż te wynikające z decyzji Wojewody SKO wskazało, że pomieszczenia te nie były oceniane przez inspektora pracy co do spełnienia warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej. Tylko zaś te pomieszczenia, wobec których stwierdzono spełnienie ww. warunków podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. jako zajęte na potrzeby z.p.chr. Za niemające zastosowania w sprawie uznało SKO przepisy prawa wewnętrznie obowiązującego w Państwowej Inspekcji Pracy (zarządzenie nr 31/14 Głównego Inspektora Pracy z 17 grudnia 2014 r.), na naruszenie których wskazywała Spółka. Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) nie jest uprawniony zmienić decyzji organu I instancji, która zawiera błędnie wyliczony podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i prawa procesowego. W grupie zarzutów materialnych wskazała na naruszenie 1) art. 28 ust. 1 pkt 2) lit. b) ustawy rehabilitacji zawodowej poprzez jego błędne zastosowanie i zupełne pominięcie, iż warunkiem przyznania statusu z.p.chr. jest zapewnienie przez pracodawcę obiektów i pomieszczeń uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniających wymagania dostępności do nich, co wprost dowodzi, iż decyzją Wojewody Ł. oraz Państwowej Inspekcji Pracy objęte zostały nie tylko pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych znajdujące się w budynkach przy ul. T. [...], T. [...], T. [...] oraz K. [...], ale także wszystkie pomieszczenia higieniczno-sanitarne i ciągi komunikacyjne oraz inne pomieszczenia niezbędne i zajmowane na prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej, w tym w szczególności zaplecza, pomieszczenia magazynowe, czy techniczne, służące chociażby do przechowywania sprzętu, mebli, środków higienicznych i pozostałego wyposażenia obiektów hotelarskich, które wbrew stanowisku organów podatkowych również służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i są ich nierozłącznym elementem, bez którego wskazane obiekty nie mogłyby funkcjonować, a wobec tego niewątpliwie są przez ten zakład pracy zajmowane: 2) § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z poźn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż pomieszczenia w użytkowaniu prowadzonego przez skarżącą Zakładu Pracy Chronionej są wyłącznie pomieszczenie recepcji wraz z częścią ogólnodostępną przy ul. T. [...], pomieszczenie biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną przy ul. T. [...], pomieszczenie zlokalizowane na paterze w budynku przy ul. T. [...] oraz pomieszczenie recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze zlokalizowane w budynku przy ul. K. [...], o łącznej powierzchni 3354,61 m2, w sytuacji, gdy pomieszczenia te są jedynie pomieszczeniami pracy, tj. pomieszczeniami gdzie osoby niepełnosprawne przebywają dłużej niż 2 godziny dziennie, zaś w świetle tych przepisów pomieszczeniami i obiektami znajdującymi się w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są to m.in. "obiekty i pomieszczenia własne'' (...) "(prawo dysponowania obiektem lub pomieszczeniem)". W przedmiotowym natomiast stanie faktycznym, całe budynki położone we W. przy ul. T. [...], T. [...], T. [...] oraz K. [...] są obiektami własnymi podatnika i w rzeczywistości Spółka zajmuje na prowadzenie zakładu pracy chronionej całą powierzchnię budynków, choć nie są to stałe miejsca pracy osób niepełnosprawnych, rozumiane zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie jako pomieszczenia, w których osoby te miałyby wykonywać swoją pracę ponad 2 godziny dziennie, gdyż nie muszą zgodnie z przepisami prawa takimi być; 3) § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi, a tym samym za pomieszczenia pracy m.in. pomieszczeń, w których łączny czas przebywania tych samych osób jest krótszy niż 2 godziny w ciągu doby, a wykonywane czynności mają charakter dorywczy bądź też praca polega na krótkotrwałym przebywaniu związanym m.in. z dozorem, administrowaniem, obsługa oraz konserwacją maszyn i urządzeń lub utrzymaniem czystości i porządku, czy też składowaniem w nich wyposażenia i aktywów Zakładu Pracy Chronionej, co jest bezsporne w sprawie, a tym samym pominięcie, iż Państwowa Inspekcja Pracy kontrolując obiekt położony we W. przy ul. T. [...], T. [...], T. [...] oraz K. [...] kontrolowała także inne pomieszczenia użytkowane i zajmowane przez Spółkę na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej, jednak już nie stanowiące stałych miejsc pracy w rozumieniu tych przepisów, w których dany pracownik przebywa co najmniej 2 godziny dziennie, a niewątpliwie pomieszczenia takie użytkowane są i zajmowane na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej; 4) art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik na potrzeby zakładu pracy chronionej rzekomo zajmuje wyłącznie pomieszczenie recepcji wraz z częścią ogólnodostępną przy ul. T. [...], pomieszczenie biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną przy ul. T. [...], pomieszczenie zlokalizowane na parterze w budynku przy ul. T. [...] oraz pomieszczenie recepcji oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze zlokalizowane w budynku przy ul. K. [...], wraz z pomieszczeniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami, tj. wyłącznie powierzchnie 3.364,61 m2, w sytuacji, gdy decyzje Wojewody Ł. oraz Państwowej Inspekcji Pracy potwierdzające prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej w tym miejscu, wprost wymieniają adresy prowadzenia przez skarżącą zakładu pracy chronionej, a wobec tego rzeczone decyzje potwierdzają, że na zakład pracy chronionej zajęte są całe obiekty, a nie wyłącznie wymienione wyżej pomieszczenia, zaś organ podatkowy próbuje kreować nieistniejący stan faktyczny czy prawny, pozostający w całkowite! sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, tj. chociażby z § 4 ust. 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 r.; 5) art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie powierzchni przedmiotów opodatkowania w oparciu o rzuty poszczególnych kondygnacji w sytuacji, gdy powołany przepis wprost określa w jaki sposób winna zostać mierzona powierzchnia użytkowana budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, zaś zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy nie zweryfikowały w należyty sposób, w jaki sposób powierzchnia wskazana na rzeczonych rzutach została określona, tj. czy została zmierzona po wewnętrznej czy też zewnętrznej długości ścian, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do przeprowadzenia pomiaru pojedynczych, wybiorczych pomieszczeń w nieruchomościach objętych kontrolą podatkową, pomimo tego również, że w protokole kontroli nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W., załączonego do akt sprawy znalazły się stwierdzenia "recepcja posiada wymiary w rzucie -mierzona po zewnętrznym obrysie ścian". A nadto określenie powierzchni przedmiotu opodatkowania w oparciu o rzeczone rzuty, które zostały wykonane w 2010 r, podczas gdy nieruchomość położona przy ul. K. [...] oraz przy ul. T. [...] w okresie objętym kontrolą podatkową była poddana pracom modernizacyjno-remontowym, co również potwierdza dokumentacja zgromadzona w toku postępowania podatkowego, a zatem w oparciu o nieaktualne dane dotyczące tychże nieruchomości, a dodatkowo z całkowitym pominięciem okoliczności, że w wyniku prac remontowych zmianie uległ układ ścian, układ pomieszczeń i ich wymiary oraz przeznaczenie, a tym samym określenie powierzchni przedmiotu opodatkowania w sposób po pierwsze sprzeczny z powołaną wyżej regulacją, po drugie, całkowicie dowolny, nie odzwierciedlający w żaden sposób rzeczywistych wymiarów powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu. 6) art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wyłącznie powierzchnia 3.364,61 m2 została przeznaczona przez skarżącą i jest związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględniły wszystkich powierzchni przedmiotów opodatkowania, które są związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a ponadto określając powierzchnię przedmiotów opodatkowania w oparciu o rzuty kondygnacji, bez uprzedniej należytej weryfikacji pomiarów na niej widniejących z rzeczywistą powierzchnią użytkową przedmiotów opodatkowania, a nadto w oparciu o rzuty, które nie odzwierciedlają układu i wymiarów poszczególnych pomieszczeń, w tym również tych zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej; 7) art. 1a ust.l pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit a oraz § 1 pkt 2 lit b uchwały Rady Miejskiej W. nr XVIII/330/15 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości - poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie całej powierzchni gruntów jako powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres październik - grudzień 2014 r. w kwocie 63.325,00 zł, w sytuacji, gdy jedynie powierzchnia 128 m2, winna podlegać opodatkowaniu i stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem tejże stawki, bowiem pozostała powierzchnia podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., jak związana z prowadzeniem przez skarżącą zakładu pracy chronionej; W grupie zarzutów procesowych Spółka wskazała na naruszenie: 1) art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: – naruszenie zasady prawdy materialnej i całkowite pominięcie, iż całe obiekty położone we W. przy ul. T. [...], T. [...] T. [...] oraz K. [...] są obiektami własnymi skarżącej, a zatem stosownie do treści § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z poźn. zm.) pozostają bezspornie i niewątpliwie obiektami w użytkowaniu zakładu pracy chronionej, bowiem całe nieruchomości są zajęte przez skarżącą, bowiem są przez nią administrowane, zarządzane, sprzątane, obsługiwane przez jej pracowników, – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolne uznanie, iż pomimo tego, że Państwowa Inspekcja Pracy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa dokonywała oceny całego obiektu, w tym również ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń higieniczno - sanitarnych ściśle powiązanych z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, jak i pomieszczeń technicznych i magazynowych, bez których to zapewnienia prowadzący zakład pracy chronionej stosownie do zapisów ustawy o rehabilitacji zawodowej nie mógłby w danym obiekcie prowadzić zakładu pracy chronionej, choćby w świetle treści art. 28 ust. 1 pkt 2) ustawy o rehabilitacji zawodowej, to rzekomo tylko wymienione w treści wskazanej wyżej decyzji pomieszczenia w budynkach położonych we W. przy ul. T. [...], T. [...], T. [...] oraz K. [...] zostały wyłącznie zgłoszone Wojewodzie Ł., w sytuacji, gdy przede wszystkim nic takiego nie wynika z treści decyzji Wojewody, jak również Państwowej Inspekcji Pracy, która wprost wskazuje, że obiekty i pomieszczenia odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a nadto w sytuacji, gdy podatnik zgłasza właściwemu wojewodzie cała nieruchomość, jako przeznaczona na prowadzenie zakładu pracy chronionej, bowiem rzeczywiście zajmuje całą nieruchomość na potrzeby tego zakładu, gdyż prowadzi działalność hotelarską, a zatem zajmuje na potrzeby własne zarówno pomieszczenia recepcji, sale konferencyjne, sale śniadaniowe, kuchnie, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia techniczne, magazynowe, w których znajdują się środki czystości, środki higieniczne, sprzęt, dodatkowe wyposażenie sal konferencyjnych oraz pokoi, jak również pokoje hotelowe, którymi skarżąca zarządza, administruje nimi, sprząta je, doposażą w zależności od potrzeb gości, prowadzi prace konserwacyjne i naprawcze, a zatem w sytuacji, gdy niewątpliwie całe obiekty pozostają w użytkowaniu ZPCHR – całkowicie dowolne uznanie, iż z decyzji [...] wynika, iż w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej prowadzonego przez podatnika są jedynie pomieszczenia wymienione w decyzji - stanowiące w istocie jedynie miejsca pracy osób niepełnosprawnych, tj. pomieszczenia, gdzie osoby niepełnosprawne przebywają dłużej niż 2 godziny dziennie, w sytuacji, gdy taka interpretacja jest nie tylko sprzeczna z treścią § 4 pkt 3 Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 r. nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i § 2 ust, 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statutu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z poźn. zm.), który wprost stanowi, iż obiektami lub pomieszczeniami w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są pomieszczenia lub obiekty własne, ale także z treścią art. 28 ust. 1 pkt 2) lit, b) ustawy o rehabilitacji zawodowej, z którego wprost wynika, iż zakład pracy chronionej nie może istnieć bez zapewnienia chociażby pomieszczeń higieniczno-sanitarnych oraz ciągów komunikacyjnych na potrzeby tego zakładu,, a wobec tego całkowite pominięcie, że na potrzeby zakładu pracy chronionej skarżąca zajmuje także inne pomieszczenia własne, w tym między innymi pomieszczenia techniczne i magazynowe, w których są składowane pozostałe aktywa oraz niezbędny sprzęt, wyposażenia i przedmioty służące do prowadzenia tego zakładu, które jednak nie stanowią w świetle przepisów prawa miejsc przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a zatem i miejsc pracy osób niepełnosprawnych i stad też ani w treści decyzji Państwowej Inspekcji Pracy ani też Wojewody Ł. nie były one analizowane pod kątem tego czy zostały w nich dostosowane miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych, lecz wyłącznie pod kątem odpowiadania przepisom BHP, co wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyznanie, że wyłącznie pomieszczenia pracy osób niepełnosprawnych podlegają zwolnieniu z tytułu podatku od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, w sytuacji, w której również pomieszczenia pracy osób pełnosprawnych pozostają związane z tymże zakładem, a nadto były badane pod kątem spełniania warunków bezpieczeństwa i higieny pracy; – naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji, pomimo zgłaszanych przez skarżącą zarzutów, czy Prezydent W. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzięły pod uwagę wszystkie pomieszczenia powierzchnie wykorzystywane przez skarżąca na potrzeby własne w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, w tym czy w ramach wskazywanej przez organy administracyjne powierzchni 3.364.61 m2. jako zwolnionej z opodatkowania, zakwalifikowane zostały wszystkie pomieszczenia, w tym zarówno pomieszczenia, w których prace wykonują osoby niepełnosprawne, jak również pomieszczenia pracy osób pełnosprawnych, pomieszczenia higieniczno-sanitarne i inne pomieszczenia własne skarżącej, służące do prowadzenia zakładu pracy chronionej, jak również pomieszczenia magazynowe czy też stanowiące zaplecze, zapewniające możliwość prowadzenia tegoż zakładu, bądź użytkowane w związku z prowadzonym zakładem, w tym także ciągi komunikacyjne i powierzchnie wspólne, bez których zakład pracy chronionej nie może funkcjonować, tym bardziej, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawień powierzchni poszczególnych kondygnacji, wymieniających na każdym z pięter, w tym również piwnic pomieszczenia gospodarcze, techniczne, ciągi komunikacyjne, pomieszczenia sanitarne, sale konferencyjne, a wobec tego w sytuacji, w której już na pierwszy rzut oka widać, że nie wszystkie z tych powierzchni zostały ujęte, jako zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich zajmowanie na potrzeby zakładu pracy chronionej; – naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji, które konkretnie pomieszczenia Prezydent Miasta W. uznał za związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i ujął je jako zwolnione z opodatkowania i ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia pomieszczenia socjalne, pomieszczenia pomocnicze, pomieszczenia wspólne w poszczególnych nieruchomościach, co bezsprzecznie nie pozwala na jakąkolwiek weryfikację przyjętej przez organy administracyjne powierzchni podlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji, udaremnienie możliwości sprawdzenia, które z pomieszczeń własnych podatnika i czy wszystkie z nich, zostały uwzględnione jako związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a tym samym uniemożliwienie jakiejkolwiek weryfikacji prawidłowości pomiarów tychże pomieszczeń, a wreszcie wysokości określonego zobowiązania podatkowego; – zasady prawdy obiektywnej poprzez brak przeprowadzenia pomiarów przedmiotów opodatkowania, a w konsekwencji określenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu w oparciu o rzuty kondygnacji, bez należytej ich weryfikacji pod kątem sposobu ich opomiarowania, ograniczającej się wyłącznie do wybiorczego sprawdzenia wymiarów pojedynczych pomieszczeń, a tym samym bez sprawdzenia, czy wymiary widniejące na rzutach zostały określone na podstawie pomiaru długości ścian z zewnętrznej czy też wewnętrznej ich strony, a dodatkowo, w oparciu o rzuty kondygnacji, wykonane w roku 2010, pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą podatkową w dwóch budynkach, tj. w budynku przy ul K. [...] oraz T. [...] były przeprowadzane prace remontowo-modernizacyjne, prowadzące do zmiany układu ścian oraz pomieszczeń, a także ich przeznaczenia oraz powierzchni, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości weryfikacji prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości; – dokonywanie całkowicie dowolnej wykładni treści decyzji innych organów administracji publicznej znajdujących się w aktach sprawy, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie jest do tego w ogóle uprawniony; 2) art. 233 O.p. - poprzez błędne zastosowania, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta W., w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem szeregu powszechnie obowiązujących przepisów prawa procesowego oraz materialnego; 3) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie tego w jaki sposób została obliczona przez organ podatkowy powierzchnia, która korzysta ze zwolnienia określonego treścią art. 7 ust. 2 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności czy została ona pomierzona zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l., a w szczególności czy powierzchni pomieszczeń korzystających z powyższego zwolnienia odpowiada powierzchni tych samych pomieszczeń ustalonej za podstawę zaskarżonej decyzji przy ustalaniu łącznej powierzchni użytkowej całych budynków, jako przedmiotów opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo rozwinęła zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. w sprawie nie ma zastosowania. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień: zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. w przypadku Skarżącej oraz niezgodnych z art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. pomiarach powierzchni przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie kwestionując spełnienia przesłanki podmiotowej (status z.p.chr.) zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał, że zakresem przedmiotowym tego zwolnienia u Skarżącej są objęte wyłącznie te pomieszczenia, co do których właściwy inspektor pracy (decyzją z 8 kwietnia 2014 r.) stwierdził, że odpowiadają one przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Pomieszczenia te zostały konkretnie wskazane w uzasadnieniu decyzji Wojewody Ł. z 7 maja 2014 r. w sprawie przyznania Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Przyjęte w sprawie powierzchnie pomieszczeń, stanowiące podstawę określenia podatku od nieruchomości za 2015 r. wynikały z ww. decyzji Wojewody Ł. i inspektora pracy, z pomiarów dokonanych podczas oględzin nieruchomości oraz z dokumentacji budowlanej. Wedle Skarżącej zaś ww. zwolnieniem podatkowym objęte są również pomieszczenia inne, niż wskazane w uzasadnieniu ww. decyzji Wojewody Ł., a które są niezbędne i zajmowane na prowadzenie z.p.chr. tj. zaplecza, sale konferencyjne, kuchnie, pomieszczenia magazynowe i techniczne. Zdaniem Spółki nie tylko tzw. pomieszczenia pracy są w użytkowaniu z.p.chr., ale także obiekty i pomieszczenia własne Spółki. W rzeczywistości, Spółka zajmuje na prowadzenie z.p.chr. całą powierzchnię budynków (we W. przy ul. T. [...], [...], [...] i ul. K. [...]), choć nie są to miejsca pracy osób niepełnosprawnych, tzn. pomieszczenia w których osoby te miałyby wykonywać swoją pracę ponad 2 godziny dziennie. Ponadto ww. decyzja Wojewody Ł. wymienia adresy prowadzenia przez Spółkę z.p.chr., zatem potwierdza, że całe obiekty zajęte są w tym celu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka zgłosiła Wojewodzie całą nieruchomość jako przeznaczoną na prowadzenie z.p.chr. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przyjęły błędne pomiary powierzchni budynków do celów opodatkowania (pomiary po zewnętrznym zamiast wewnętrznym obrysie ścian), jak również nie wyjaśniły sposobu ich obliczenia, a także nie wskazały dokładnie pomieszczeń, które zostały uwzględnione w ramach zwolnienia podatkowego - co pozwalałby na weryfikację przez Spółkę, organ odwoławczy, na następnie sąd. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że jakkolwiek organ prawidłowo zinterpretował art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. Uzasadnione są zarzuty skargi odnoszące się do sposobu pomiarów powierzchni pomieszczeń przyjętych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na rzetelność ustaleń dowodowych i w konsekwencji przyjęty w sprawie stan faktyczny. Słusznie Skarżąca kwestionuje sposób i uzasadnienie określenia przez organy podatkowe pomieszczeń i ich powierzchni zwolnionych z opodatkowania, ale także tych przedmiotów, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej lub zakłady aktywności zawodowej. Z przepisu tego wynika zatem zwolnienie to obejmuje prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zwolnienie to ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Zwolnienie to można uznać za zwolnienie o charakterze gospodarczo-społecznym. Z jednej strony ma ono doprowadzić do zrównania sytuacji rynkowej przedsiębiorcy, który zatrudnia osoby niepełnosprawne i z tego względu ponosi większe koszty, z przedsiębiorcą, który osób takich nie zatrudnia, a z drugiej - zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania osób niepełnosprawnych i aktywizacji zawodowej tych osób (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3543/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Po pierwsze, ze zwolnienia wprost wyłączone są te przedmioty opodatkowania, które - choć zgłoszone wojewodzie, potwierdzone jego decyzją i zajęte na prowadzenie z.p.chr - znajdują się w posiadaniu zależnym podmiotów niespełniających przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji zawodowej. Jest to prosta konsekwencja objęcia zwolnieniem tylko takiego prowadzącego z.p.chr., u którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 30 niewidomych lub psychicznie chorych albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Jeśli zatem posiadaczem zależnym jest prowadzący z.p.chr., który ten warunek spełnia, to wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie ma zastosowania. Ze zwolnienia tego nie może skorzystać natomiast prowadzący z.p.chr., u którego taki wskaźnik wynosi co najmniej 50% w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej). Po drugie, zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są przedmioty opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Muszą one jednak spełniać warunki wskazane przez ustawodawcę podatkowego, by zaliczyć je do zwolnionych z podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przedmioty opodatkowania muszą łącznie spełniać warunki: 1) przedmioty opodatkowania muszą być zgłoszone wojewodzie, 2) zgłoszenie przedmiotów potwierdza decyzja w sprawie przyznania statusu z.p.chr. (lub zaświadczenie), 3) przedmioty opodatkowania są zajęte na prowadzenie tego z.p.chr. Jednocześnie, przedmioty te nie mogą stanowić wyjątku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. in fine, co Sąd wyżej wskazał. Analizując ww. warunki, którym przedmioty opodatkowania powinny odpowiadać, by korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, trzeba podkreślić, że ustawodawca co do dwóch pierwszych warunków wiąże je z decyzją w sprawie nadania statusu z.p.chr. Trzeci warunek dotyczy zagadnienia "zajęcia na prowadzenie tego" z.p.chr. Przyznanie statusu z.p.chr. regulują przepisy art. 28 i art. 30 ustawy o rehabilitacji i wymaga spełnienia przez pracodawcę warunków z art. 28 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszone przez pracodawcę starającego się o status z.p.chr. przedmioty opodatkowania (wymienione w ustawie podatkowej) ograniczone są w istocie do obiektów i pomieszczeń (co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), które z kolei muszą spełniać określone warunki. Spełnienie tych warunków stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy i jest to odrębna i wyłączna kompetencja tego organu, w której wojewoda nie może go zastąpić (art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). W zakresie zatem dwóch pierwszych warunków uznania przedmiotów opodatkowania za zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. są one spełnione, gdy przedmioty te są wskazane w decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniu. Jest warunek konstytutywny. Warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania jest to, aby w decyzji lub zaświadczeniu został wymieniony przedmiot opodatkowania podlegający zwolnieniu. Co do trzeciego warunku, tj. zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie z.p.chr., to wyjaśnienia wymaga termin "zajęcie na prowadzenie" z.p.chr. Zasadniczo, przy wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje się prymat wykładni językowej, co nakazywałoby sięgnięcie do potocznego, językowego znaczenia pojęcia: "zajęcie". W przypadku art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i w tym zakresie wykładnia ta będzie nieprzydatna. Konstrukcja tego przepisu, jak Sąd wskazywał, odnosi się do ustawy o rehabilitacji: przyznania statusu z.p.chr. Po pierwsze, podmiot zwolnienia został określony przez pryzmat tej ustawy. Po drugie, przedmiot opodatkowania podlegający zwolnieniu ma wynikać z decyzji wojewody w sprawie przyznania statusu z.p.chr. Zatem tylko te przedmioty opodatkowania, które wymienione są w decyzji wojewody są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Trzeba tu podkreślić, że z.p.chr. nie jest tożsamy z przedsiębiorstwem. Zakład pracy chronionej nie jest tożsamy z zakładem pracy. Tylko te obiekty i pomieszczenia (budynki, budowle i ich części – przyjmując nomenklaturę ustawy podatkowej) użytkowane przez zakład pracy niejako tworzą z.p.chr., jeżeli odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Tylko te przedmioty opodatkowania spełniają kryterium "zajęcia na prowadzenie" zakładu pracy chronionej. Nie może przy tym ujść uwadze cel zwolnienia podatkowego. Wprowadzając do ustawy podatkowej art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. ustawodawca doprecyzował jedynie zasady tego zwolnienia. Zasadniczo bowiem wola ta wynika z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Celem zwolnienia z podatku od nieruchomości prowadzących z.p.chr. spełniających warunek z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji (i tylko takich). Wspiera ten pogląd okoliczność, że zwolnienie z podatku od nieruchomości nie oznacza swobody w dysponowaniu przez prowadzącego z.p.chr. przysporzeniem z tego tytułu. Równowartość zwolnienia ma on bowiem obowiązek przekazać na PFRON (10% kwoty) oraz na ZPFRON (90%), co wynika z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. jest więc prawidłowa. W sprawie nie jest sporne spełnienie przez Skarżącą przesłanki podmiotowej zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., sporny jest zakres przedmiotowy tego zwolnienia. Przy wskazanym rozumieniu tego przepisu, Spółka nie ma racji wywodząc, że zwolnieniem podatkowym powinny być objęte również inne części budynków (pomieszczenia) niezbędne i służące prowadzeniu zakładu pracy chronionej, bez których obiekty te nie mogłyby funkcjonować. Zwolnieniu podlegają tylko te przedmioty, które zostały wymienione w decyzji Wojewody Ł. z 7 maja 2014 r., tj.: – recepcja wraz z częścią ogólnodostępną oraz biurową, o powierzchni ok. 62 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.; – pomieszczenia biurowo-konferencyjne wraz z częścią socjalną, o łącznej powierzchni 86 m2, zlokalizowane na IV piętrze budynku przy ul. T. [...] we W.; – pomieszczenia o łącznej powierzchni 78 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. T. [...] we W.; – recepcja oraz pomieszczenia socjalne i pomocnicze o łącznej powierzchni ok. 76 m2, zlokalizowane na parterze budynku przy ul. K. [...] we W., wraz, że wszystkimi powierzchniami wspólnymi, ciągami komunikacyjnymi i sanitariatami. Nieuzasadnione są więc zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez które Skarżąca chce rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia. Zasadą jest, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy wykładać ściśle, tymczasem pogląd Skarżącej co do rozumienia tego przepisu ma cechy niedopuszczalnej w tej mierze - wykładni rozszerzającej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły u Skarżącej kontrolę podatkową i oględziny nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2014 r. do 4 kwietnia 2015 r. Ustalono, że Spółka na podstawie umowy z 10 września 2014 r. nabyła od B spółki z o.o. we W. m.in. prawo własności spornych budynków. Dla celów postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2016 r. powierzchnię pomieszczeń w budynkach przyjęto w oparciu o dokumentację budowlaną (m.in. rzuty kondygnacji, decyzje o pozwoleniu na użytkowanie, zmiana sposobu użytkowania) powstałą w latach 2005-2011 oraz wyrywkowo zweryfikowano (niektóre z pomieszczeń) w ramach oględzin (dokonanych w dniach 20 maja i 3 czerwca 2015 r.) i uznano za zgodne z dokumentacją budowlaną. Dokumentacja budowlana dotyczy więc okresu sprzed 2015 r. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, które pomieszczenia zostały uznane za powierzchnie wspólne, jaka jest ich powierzchnia, jak również jaka jest powierzchnia sanitariatów i ciągów komunikacyjnych dla celów zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Z decyzji obu instancji nie wynika też, by organy podatkowe dokonały weryfikacji powierzchni budynków i ich części ustalonych w poprzednich latach podatkowych, a przyjętych do rozliczenia podatku od nieruchomości za okres po 4 kwietnia 2015 r. Ponadto nie wynika też, czy (jak wskazuje Spółka) prowadzone były w spornych budynkach prace remontowe, które nastąpiły po wykonaniu rzutów kondygnacji i które mogły mieć na nie wpływ. Tymczasem, to na podstawie tych rzutów organy wyliczyły powierzchnie do opodatkowania (i zwolnienia z podatku). Sąd dostrzega, że w aktach sprawy są dokumenty (załączniki do protokołu kontroli z 2015 r.), w których do rzutu kondygnacji w spornych budynkach sporządzono wyliczenie powierzchni, ale nie wynika z niego sposób pomiaru. Ponadto na rzutach kondygnacji dokonano odręcznych notatek w rodzaju: "pomieszczenia wspólne", "korytarze". Wnioski w tym zakresie nie stanowią jednak części decyzji, ani protokół kontroli, ani rzuty kondygnacji ani notatki odnoszące się do pomiarów pomieszczeń na kondygnacjach spornych budynków. Decyzje podatkowe zaś bardzo ogólnikowo powołują dowody w tym zakresie. Zaskarżona decyzja nie pozwala też na kontrolę sposobu pomiaru powierzchni użytkowej przez organ podatkowy. Z decyzji nie wynika, czy pomiar ten odbył się zgodnie z regułą art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., tzn. czy określenie powierzchni pomieszczeń/budynków dokonane zostało poprzez zmierzenie ich po wewnętrznej stronie ścian (jak wymaga tego art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l.), czy po zewnętrznej. Okoliczności te nie mogą być inaczej ocenionej jak, po pierwsze, niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, będące skutkiem niezebrania oraz błędnej oceny dowodów - co narusza art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po drugie, wskazane braki w uzasadnieniu faktycznym – i w konsekwencji prawnym – naruszają zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz obowiązki, wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja w swojej treści musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zawarcie w decyzji uzasadnienia to nie wymóg formalny rozstrzygnięcia, lecz istota merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone - pod względem formalnym oraz merytorycznym - uzasadnienie decyzji będzie odzwierciedleniem zasad postępowania, w szczególności: legalizmu (art. 120 O.p.) oraz przekonywania (art. 124 O.p.). W zaskarżonej decyzji SKO uznało, za prawidłowe obliczenia organu I instancji łącznej powierzchni budynków Spółki, w tym zwolnionej – 3 364,61 m2 na która składały się: – w budynku przy ul. K. [...] - 725,30 m2; – w budynku przy ul. T. [...] - 607,10 m2; – w budynku przy ul. T. [...] - 573,49 m2; – w budynku przy ul. T. [...] - 821,33 m2; – w budynku przy ul. T. [...] - 637,39 m2 Wyliczenia te zostały uznane przez organ odwoławczy za miarodajne do rozstrzygnięcia sprawy. Nie dostrzegło przy tym SKO, że – jak Sąd wskazał – dowody były nieaktualne, pomiary dokonane w trakcie oględzin nieruchomości dotyczyły niektórych tylko pomieszczeń, a wszystkie - weryfikowane w oparciu o przedłożone przez Spółkę rzuty poszczególnych pięter budynków powstałe w 2010 r. Z protokołu kontroli nr [...] z 15 grudnia 2016 r. przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. wynika zaś, że doszło do zmian w stosunku do projektu budowlanego. Sąd zauważa, że dokument ten znajduje się w aktach sprawy podatkowej za 2015 r., lecz nie został oceniony. Nie jest też jasna metoda mierzenia powierzchni użytkowej nie tylko zwolnionej z podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przez fakt, że wyliczenie powierzchni do opodatkowania stawką najwyższą stanowiło różnicę pomiędzy powierzchniami zwolnionymi z podatku i powierzchniami związanymi ze świadczeniem usług zdrowotnych (objętymi stawką preferencyjną) wpływa to również na przyjętą przez organy podstawę opodatkowania wg zasad ogólnych. Przyjęcie metody wyliczenia powierzchni użytkowej po ścianach zewnętrznych jest sprzeczne z treścią art. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w którym wskazano, że powierzchnię użytkową ustala się w oparciu o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W przypadku pomieszczeń kwalifikowanych przez organy jako objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. taki pomiar nie może zostać zakwestionowany, bowiem byłoby to działanie na niekorzyść strony postępowania i naruszałoby art. 234 O.p. oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. (wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności). Inaczej z kolei wygląda sytuacja przy powierzchniach użytkowych uznanych za wchodzące w podstawę opodatkowania - brak odniesienia się SKO do zgłaszanych w odwołaniu zastrzeżeń Spółki, względem przeprowadzonych obmiarów powierzchni i poprzestanie wyłącznie na ogólnikowym stwierdzeniu co do braku kwestionowania pod tym kątem ustaleń organu I instancji i przyjęcie tego stanu za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy - narusza w opinii Sądu zasadę przekonywania z art. 124, w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz dwuinstancyjności postepowania z art. 127 ) O.p. Prawidłowość ustalenia powierzchni użytkowej ma podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy powierzchnia ta została ustalona zgodnie z wymogami wskazanymi w art. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skarżąca okoliczność tę podnosi w skardze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak wyjaśnień, w jaki sposób w poszczególnych budynkach dokonano klasyfikacji powierzchni wspólnych, ciągów komunikacyjnych, sanitariatów, które to przytoczone kategorie pomieszczeń odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Tu również Sąd wskazuje na ogólnikowe odniesienie w zaskarżonej decyzji do zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym rolą sądu nie jest zastępowanie organów w realizacji zasad postępowania, czy też uzupełnianie bądź poszukiwanie w materiale dowodowym argumentacji na poprawność zajętego przez organ w skarżonym rozstrzygnięciu stanowiska, jeśli takiej merytorycznej argumentacji nie zawiera treść samej decyzji. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i nie może wyręczać organów w jego przeprowadzeniu jak i uzasadnianiu decyzji. Tym samym Sąd uznaje, że SKO nie rozpatrzył po raz drugi sprawy Spółki pod kątem wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie powierzchni użytkowej spornych budynków, ograniczając się do przyjęcia w tym zakresie stanowiska organu I instancji. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty skargi odnoszące się do przepisów: ustawy o rehabilitacji, Załącznika nr 1 do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 17 grudnia 2014 roku nr 31/14 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dni 13 kwietnia 2007 roku o Państwowej Inspekcji Pracy i Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, stanowiącego załącznik do zarządzenia Marszałka Sejmu z dnia 27 sierpnia 2007 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. Nr 58, poz. 657 z późn. zm.), Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz przepisów postępowania. Skarżąca bezpodstawnie – w oparciu o powołane akty prawa - argumentuje, że decyzje Wojewody Ł. z dnia 7 maja 2014 r. oraz Inspektora Pracy Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w Ł. z dnia 8 kwietnia 2014 r. nie ograniczają się wyłącznie do wskazanych w ich treści konkretnych pomieszczeń, lecz do całych budynków Spółki pod wymienionymi adresami. Sąd zauważa w tym przypadku, że wymienione decyzje, których stroną jest Spółka wiążą swoją treścią zarówno Spółkę jak i organy podatkowe, a jeśli Skarżąca była niezadowolona z zakresu ujawnionych w nich expresis verbis obiektów i pomieszczeń - wskazanych i użytkowanych przez Spółkę, to winna skorzystać z odpowiednich środków przewidzianych w przepisach postępowania, w wyniku którego doszło do wydania wspomnianych decyzji. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania powołania się na te decyzje przez organy podatkowe w kontekście elementu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie też organy nie dokonały wykładni tych decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego, poza wskazanymi w uzasadnieniu wyroku. Ze względu na dostrzeżone naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO prawidłowo przeprowadzi postępowanie dowodowe w sprawie, uzupełni w razie potrzeby i przeanalizuje zebrany materiał dowodowy, ustalenia te zawrze w decyzji i w oparciu o powołane w szczególności przez Sąd w niniejszym wyroku przepisy ustali podstawę opodatkowania w części odnoszącej się do budynków Spółki we W. przy ul. T. [...], [...], [...], [...] oraz ul. K. [...], [...]. Jeśli zebrany materiał dowodowy nie będzie wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć stosownie do art. 122 O.p. odpowiednie działania w oparciu o przepisy art. 229 lub art. 233 § 3 O.p.