I SA/Wr 802/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016 sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz H. M. kwotę 2.817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi H. M. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].04.2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].01.2013 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 13.210 zł. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że H. M. w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A H. M. z siedzibą w B. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w sierpniu 2010 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 7.250 litrów, przy czym nabywcy tego oleju składali pisemne oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze. Badaniu poddano wszystkie takie oświadczenia i nie znaleziono powodów do ich podważenia. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie złożył w terminie (który upływał w dniu 27.09.2010 r.) miesięcznego zestawienia oświadczeń za sierpień 2010 r., nadając to zestawienie w urzędzie pocztowym w dniu 30.09.2010 r. Uchybienie to, naruszające treść art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał za przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnych zasad opodatkowania oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Powyższe ustalenie stanowiło podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzji z dnia [...].01.2013 r. (nr [...]), na podstawie której określono podatnikowi za badany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.210 zł. W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że podmiot dokonujący obrotu olejem opalowym ma prawo skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o ile wypełni wszystkie warunki z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wszystkie warunki o jakich mowa w tym przepisie mają charakter równorzędny co oznacza, że niespełnienie przez podatnika warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. przewidującego złożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń w ściśle określonym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży), wyłącza możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży oleju opałowego. Akcentując powyższe, nie zgodził się organ odwoławczy z argumentacją podniesioną przez stronę w odwołaniu, a zmierzającą do wykazania, że wymóg sporządzenia i przedstawienia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń ma charakter jedynie formalny i nie może skutkować zastosowaniem względem podatnika podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, treść art. 89 ust. 16 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych, jak i technicznoprawnych (formalnych) skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Na poparcie wyrażonego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do wybranych orzeczeń sądowych, akceptujących ten pogląd. Podejmując wątek zasady proporcjonalności do której nawiązywała argumentacja odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku przesyłania naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń w ściśle określonym terminie miało na celu wywołanie skutków zamierzonych przez ustawodawcę i służyło zapewnieniu właściwej ochrony interesowi publicznemu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pozbawienie podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z uwagi na uchybienie terminu o jakim mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie narusza prawa unijnego, w tym, art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) Reasumując uznał organ odwoławczy, że dokonaną przez podatnika w sierpniu 2010 r. sprzedaż oleju na cele grzewcze należy opodatkować stawką podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. M. zakwestionował stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Celnej we W. i wniósł o uchylenie w całości decyzji tego organu. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencję nieuzasadnionego ustalenia, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych w badanym okresie została dokonana przez stronę bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec strony powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w badanym okresie wobec niezachowania warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy; - art. 89 ust. 14 u.p.a., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie przez stronę po zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego; - 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej: dalej: dyrektywa 2003/96), poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, a także sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14.01.2009 r., s. 12 ze zm.); - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi wyjaśnień w zakresie przesłanek które legły u podstaw wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozwinięciu tych zarzutów skarżący wyraził pogląd, że, w sprawie, dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej kluczowe znaczenie powinna mieć okoliczność, czy sprzedany przez skarżącego olej został wykorzystany zgodnie z ustawowym celem wprowadzenia preferencji podatkowej w tym zakresie, tj. na cele grzewcze, a nie to, czy samo zestawienie oświadczeń zostało złożone w terminie. Zwrócił uwagę skarżący, że niedochowanie przez podatnika terminu przewidzianego dla złożenia zestawień oświadczeń może być spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika i z tych też powodów wyraził on przekonanie, że intencją ustawodawcy nie było pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej tylko na tej podstawie, że nie złożył on zestawienia oświadczeń w terminie wymaganym przez przepisy prawa. Dodał, że prawo podatnika powinno być obwarowane tylko takimi ograniczeniami jakie pozostają w związku z rzeczywistą treścią danej preferencji podatkowej. W przedstawionej argumentacji odwołał się skarżący do charakteru samego zestawienia oświadczeń zwracając uwagę, że nie jest to dokument źródłowy, albowiem sporządzany jest przez sprzedawcę w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców. Wskazując na powyższe podkreślił, że to przesłanka faktycznego wykorzystania oleju powinna być kluczowa dla prawa do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania, a nie to, czy dokument o charakterze sprawozdawczym jakim jest zestawienie oświadczeń został przedłożony organowi podatkowemu w terminie. Z tych powodów uznał skarżący, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować jako znajdujący zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne, te zaś, skarżący spełnił. W tym kontekście skarżący zarzucił, że poza formalnym uchybieniem w postaci terminowego złożenia zestawień oświadczeń skarżący spełnił wszystkie obowiązki związane z możliwością zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W szczególności, posiada on wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego grzewczego, niezbędne dane nabywców, ilość, rodzaj i przeznaczenie nabywanych towarów, a także, informacje o ilości i typie posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych. Zdaniem strony, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności nie tylko z intencjami ustawodawcy krajowego, ale i także z treścią art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, który to przepis uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od sposobu wykorzystania produktu energetycznego. Końcowo skarżący sformułował także zarzut niezgodności art. 89 ust. 16 z art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 8.07.2013 r. (poprzednia sygn. akt I SA/Wr 963/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w związku z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 a które dotyczyło wątpliwości: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?" Wyrok Trybunał Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9. Z uwagi na powyższe, na mocy postanowienia Sądu z dnia 10.03.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 963/13) postępowanie w sprawie zostało podjęte z urzędu. Następnie, Sąd ponownie zawiesił postępowanie w sprawie (postanowieniem z dnia 15.07.2014 r., ówczesna sygn. akt I SA/Wr 512/14) z uwagi na postanowienie tut. Sądu z dnia 4.06.2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 562/14 w którym Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w kwestii którą uznano za mogącą mieć wpływ także na wynik rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. W dniu 2.06.2016 r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400. Postanowieniem z dnia 4.07.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 512/14) podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy złożenie po terminie przez podatnika miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji, gdy sam zakup i zużycie do celów grzewczych oleju opałowego odsprzedanego przez podatnika za kontrolowany okres (sierpień 2010 r.) nie budzą wątpliwości może stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organy podatkowe orzekające w sprawie prezentowały pogląd, że konsekwencją złożenia przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń (za sierpień 2010 r.) po terminie wymaganym przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. jest utrata przez niego prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji stwierdziły, że sprzedany przez skarżącego w miesiącu sierpniu 2010 r. olej napędowy grzewczy należało opodatkować według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czyli w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów. Należy zwrócić uwagę, że stanowisko organów podatkowych co do spornej kwestii nie jest odosobnione, albowiem w orzecznictwie sądowym można było spotkać orzeczenia sądów administracyjnych prezentujący właśnie taki kierunek wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Trzeba przy tej okazji wskazać, że stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie koresponduje w szczególności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt P 24/12 w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Z uwagi na ciążący na Sądzie obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi wskazać jednocześnie trzeba na konsekwencje wyroku TS z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 (EU:C:2016:400) jaki został wydany w następstwie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 zadanego na tle zbliżonego stanu faktycznego i podobnych okoliczności spornych. W orzeczeniu tym TS orzekł, że dyrektywę 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TS zwrócił uwagę na to, że ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 wyroku). W konsekwencji uznał TS, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). W ocenie Sądu, po wyroku TS wydanego w sprawie C-418/14 nie ma już wątpliwości co do tego, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych, lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych. W nawiązaniu do wcześniejszych rozważań należy zaakcentować, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania tego prawa i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). Powyższe przesądza o tym, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kluczowe znaczenie ma stanowisko TS wyrażone w wyroku z dnia 2.06.2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14. Wobec stwierdzonej przez TS niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem unijnym Sąd odmówił zastosowania spornego przepisu w sprawie a ocenę uprawnień podatnika (w okolicznościach stanu faktycznego) do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania przeprowadził z uwzględnieniem stanowiska TS zawartego w analizowanym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana względem podatnika na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez niego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. Jako że w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący odsprzedawał olej napędowy na cele grzewcze (co zostało potwierdzone niezakwestionowanymi oświadczeniami nabywców), to zgodnie ze stanowiskiem TS wyrażonym w sprawie C-418/14 należało przyjąć, że ma on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego. W sumie więc za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji, do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej. Jednocześnie Sąd uznał, że odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.: dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.