I SA/Wr 809/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. "A" S.A. we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] ([...]) z dnia [...]r. umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia odsetek. Odsetki te dotyczyły zwłoki od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. nr [...]. Spółka "A" wystąpiła z wnioskiem dnia [...]r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego"A" S.A o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. nr [...], wskazując na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu podała, że Naczelnik Urzędu Celnego powyższą ostateczną decyzją określił w zgłoszeniu celnym złożonym przez Spółkę prawidłową wartość celną towaru i w konsekwencji należną kwotę podatku od towarów i usług, pouczając o obowiązku jej uregulowania wraz z odsetkami za okres prawie 5 lat. Podatnik zapłacił kwotę należności głównej, którą organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek. Następnie organ podatkowy w dniu [...]r. wezwał podatnika do zapłaty w terminie 7 dni pozostałych należności wraz z odsetkami pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i obciążenia go kosztami postępowania. Spółka w wyznaczonym terminie uiściła resztę zaległości. Podatnik wskazał, że decyzja, z której wynikały przedmiotowe odsetki, była jedną z [...], w których organ celny uznał za nieprawidłowe działanie Spółki polegające na podaniu w zgłoszeniu celnym wyłącznie wartości importowych nośników i doliczył do tej wartości wartość oprogramowania, co w efekcie zwiększyło wysokość podatku VAT do zapłaty. Dalej strona podała, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając [...] z w/w spraw, wyrokami z dnia 12 czerwca 2008 r. przychylił się do jej stanowiska i uznał działanie organu celnego za bezprawne. Oznacza to zatem, że również w niniejszej sprawie Spółka podała w zgłoszeniu celnym prawidłową wartość celną towaru i rozliczyła podatek VAT w prawidłowej wysokości, a decyzja, na podstawie której obciążono ją obowiązkiem zapłaty wyższego podatku i odsetek za zwłokę, wydana została z naruszeniem prawa. Zdaniem strony, w sytuacji kiedy została obciążona obowiązkiem podatkowym w sposób bezprawny, to za umorzeniem takiej należności przemawia interes publiczny, aby prawo było przestrzegane. Wobec Spółki bowiem pomimo, że ściśle stosowała się do obowiązujących przepisów, sumiennie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie generowała zaległości podatkowych, zastosowano sankcję finansową. Tym samym zostały naruszone nie tylko przepisy prawa celnego i podatkowego, ale przede wszystkim fundamentalne zasady konstytucyjne praworządnego państwa. Spowodowało to naruszenie zasady wolnej konkurencji, dyskryminując Spółkę wobec pozostałych podmiotów gospodarczych i zakłócając wolny rynek. Zdaniem strony nałożono na Spółkę obowiązek, który nie obowiązuje i nie jest nakładany na inne podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji.. Odsetki zaś zostały zapłacone wbrew woli Spółki częściowo na skutek zaliczenia przez organ kwoty wpłaconej z innego tytułu, a częściowo przez zapłatę pod groźbą egzekucji administracyjnej i obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Nie można zatem uznać za bezprzedmiotowe postępowania z tej przyczyny, że w jego trakcie doszło do uiszczenia kwoty zaległości - bądź w drodze egzekucji bądź poprzez jej zapłacenie przez podatnika. Na potwierdzenie nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu strona wskazała wyrok WSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 27-33/08 wydany w jej sprawie, w którym Sąd podał, że podnoszone przez podatnika kwestie nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i wymiarowym w zakresie należnych odsetek powinny być wzięte pod uwagę w postępowaniu dotyczącym udzielenia ewentualnej ulgi podatkowej. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] ([...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu podał, że podatnik na dzień złożenia wniosku o ulgę nie posiadał zaległości podatkowej, ponieważ została ona uregulowana w dniu [...]i [...]r. Wobec tego prowadzone postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p". Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę poprzez umorzenie w całości odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu podała, że nieprawdziwym jest twierdzenie organu podatkowego jakoby uregulowała w całości należność objętą wnioskiem o ulgę. Wpłata dokonana [...]r. objęła kwotę na poczet podatku wynikającego z decyzji, a nie kwoty odsetek jak dokonał organ celny postanowieniem z dnia [...]r. i zaliczył wpłaconą sumę na poczet innej należności oraz odsetek za zwłokę. Nastąpiło to wbrew woli strony, która zaskarżyła to postanowienie, kwestionując to zaliczenie i istnienie zaległości (sprawa zawisła przed NSA). Z kolei wpłata z dnia [...]r. została dokonała na skutek wezwania organu celnego pod groźbą wszczęcia egzekucji administracyjnej i obciążenia jej kosztami tego postępowania. Nie może być zatem mowy o dobrowolnym uiszczeniu należności, skoro podatnik uregulował należności pod przymusem, jednocześnie wyraźnie kwestionując istnienie obowiązku podatkowego. W zaistniałej sytuacji, mając na uwadze przywołane w podaniu o ulgę orzeczenia sądowe wskazujące, iż jedynie dobrowolne zapłacenie należności skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka, która czyniłaby to postępowanie bezprzedmiotowym. Zdaniem strony decyzja powinna być więc, zmieniona jako wydana z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. Strona zwróciła ponadto uwagę, że przyjęta przez organ wykładnia powyższego przepisu, według której każde uregulowanie zaległości skutkuje utratą przez podatnika prawa do ubiegania się o ulgę podatkową, jest nie do zaakceptowania. Ogranicza bowiem w praktyce stosowanie przepisów o ulgach podatkowych wyłącznie do podatników niewypłacalnych. W odniesieniu do podatników wypłacalnych, którzy na bieżąco wywiązują się z zobowiązań podatkowych, zawsze istnieje możliwość natychmiastowego rozliczenia przez organ zaległości poprzez zastosowanie przepisów o zaliczeniu wpłat. Podatnik podkreślił, że przepisy o ulgach szczegółowo wymieniają przesłanki zastosowania tej instytucji i nie wskazują na niewypłacalność dłużnika. Wykładnia art. 208 O.p. nie może zmierzać w kierunku powstania przesłanki, która nie została wyraźnie wymieniona w przepisach. Byłaby wykładnią contra legem, dokonaną wbrew brzmieniu tych przepisów. Zdaniem strony tylko dobrowolne spełnienie obowiązku skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie ulgi w spłacie, za czym przemawia fakt, że żaden przepis prawa nie może uzależniać zachowania uprawnień podmiotu od naruszenia przez ten podmiot innych przepisów prawa. Przepisy prawa nie mogą być interpretowane w ten sposób, żeby nakłaniać podatnika do naruszenia innych przepisów prawa, a w tym przypadku dotyczących nabycia prawa do ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W takich bowiem przypadkach wierzyciel rezygnuje (częściowo lub całkowicie) z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Dalej organ odwoławczy podał, że z powołanego art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednoznacznie wynika, iż jedną z przesłanek, która musi występować w dacie składania wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej. Stosownie do postanowienia art. 59 § 1 pkt 8 Op podstawą do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest bez wątpienia istnienie zobowiązania podatkowego. Umorzenie może więc dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie zainicjowania procedury w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. Przesłanką umożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest zatem istnienie na dzień wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. W przypadku ustalenia, że zadłużenie podatnika za dany okres w dniu złożenia podania nie istnieje, organ podatkowy obowiązany jest umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wygaśnięcie zaległości podatkowej przed dniem wszczęcia postępowania o ich umorzenie, niezależnie od przyczyny prowadzącej do tego następstwa określonego w art. 59 § 1 O.p., oznacza bezprzedmiotowość postępowania, które wszczęte zostało na żądanie strony, co do nieistniejącej zaległości podatkowej i w konsekwencji winno prowadzić do umorzenia takiego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzuciła: 1. Błędną interpretację art. 59 O.p poprzez przyjęcie, że zaległością podatkową w rozumieniu tego przepisu jest kwota długu wynikająca z decyzji lub postanowienia podlegających zaskarżeniu, gdy tymczasem do zakończenia postępowania kwestia ta pozostaje nierozstrzygnięta. Uznanie tej kwoty za kwotę zobowiązania podatkowego następuje w innym niż umorzeniowe postępowaniu i organ w postępowaniu umorzeniowym nie powinien tej kwestii samodzielnie przesądzać, 2. Błędne ustalenie, że na skutek potrącenia i zapłaty doszło w niniejszej sprawie do umorzenia zobowiązani podatkowego, gdy tymczasem do dnia dzisiejszego nie zostało definitywnie rozstrzygnięte czy takie zobowiązanie w ogóle istnieje. Skutek, o którym mowa w art 59 O. p. występuje tylko o tyle, o ile zobowiązanie istnieje. Dopóki nie ma co do tego pewności, nie ma też podstaw do ustalenia, że ten skutek wystąpił, 3. Błędną interpretację art. 67 O. p. poprzez przyjęcie, że do wygaśnięcia zaległości podatkowej w rozumieniu tego przepisu dochodzi w każdym przypadku uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji lub postanowienia, gdy tymczasem taki skutek występuje wyłączenie w przypadku uregulowania dobrowolnego, stanowiącego wyraz woli podatnika, umorzenia zaległości podatkowej, 4. Niewłaściwe zastosowanie art. 208 O. p. poprzez przyjęcie występowania przesłanek do zastosowania tego przepisu, pomimo że zobowiązanie podatkowe nie wygasło. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Spór dotyczy interpretacji przepisów prawa. Stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O. p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W takich bowiem przypadkach wierzyciel rezygnuje częściowo lub całkowicie z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Organ podatkowy może podejmować tego rodzaju czynności jedynie w ściśle określonych przypadkach określonych w ustawie i na zasadach w niej określonych. Z powołanego art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek, która musi występować w dacie składania wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej. Stosownie do postanowienia art. 59 § 1 pkt 8 O.p podstawą do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest bez wątpienia istnienie zobowiązania podatkowego. Umorzenie może więc dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie zainicjowania procedury w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. Niezbędne zatem, by wniosek o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mógł być merytorycznie rozpatrzony, jest istnienie na dzień wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. W przypadku ustalenia, że zadłużenie podatnika za dany okres w dniu wniesienia podania wynosi "0" zł, organ podatkowy obowiązany jest przyjąć, że zaległość podatkowa za ten okres nie istnieje w dniu wszczęcia postępowania i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Działanie takie opiera się na dyspozycji art. 208 § 1 O. p., który jako przesłankę obligatoryjnego umorzenia postępowania wymienia okoliczność gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Przez bezprzedmiotowość postępowania należy rozumieć sytuacje, w których organ podatkowy w sposób oczywisty stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie zaległości podatkowej przed dniem wszczęcia postępowania o ich umorzenie, niezależnie od przyczyny prowadzącej do tego następstwa określonego w art. 59 § 1 O.p., oznacza bezprzedmiotowość postępowania, które wszczęte zostało na żądanie strony co do nieistniejącej zaległości podatkowej i w konsekwencji winno prowadzić do umorzenia takiego postępowania. Przepis art. 59 § 1 O. p. w sposób enumeratywny wskazuje przypadki, w których następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowe w całości bądź w części. W sytuacjach zatem wymienionych w tym przepisie zobowiązanie wygasa. Cytowana regulacja nie zawiera wyjątków od podanej zasady, tj. sytuacji, w których, przy wystąpieniu ściśle określonych warunków (np. złożenia wniosku o ulgę w spłacie), nie dochodziłoby, na skutek zaistnienia któregoś ze zdarzeń z art. 59 O.p., do wygaśnięcia zobowiązania. Skoro więc przepisy powszechnie obowiązującego prawa takich przypadków nie ustanawiają a ich literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, to nie ma podstaw do tego, aby różnicować skutki prawne zdarzeń w zależności od warunków, w jakich wystąpiły. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przyjęcie odmiennego zachowania prowadziłoby do nieograniczonej, możliwości domagania się od organów podatkowych merytorycznego rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 67a O. p., bez względu na istnienie przedmiotu orzekania. Skutkowałoby to również dopuszczeniem do sytuacji, w której dwukrotnie doszłoby do wygaśnięcia tego samego zobowiązania podatkowego, co nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Taka sytuacji wystąpiłaby w przedmiotowej sprawie, jeśli przyjęłoby się argumentację strony. Niesporne jest, że Spółka w dniu [...]r., a następnie w dniu [...]r. uregulowała w całości zaległość wraz z odsetkami (pismo z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W.). Na dzień zatem wniesienia przez Spółkę wniosku o przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowej, tj. [...]r. nie istniała już objęta podaniem zaległość z tytułu odsetek za zwłokę. Wygasła ona bowiem wskutek zapłaty. Nie jest istotne w jakich okolicznościach nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania to jest dobrowolnie, czy w efekcie wezwania podatnika do zapłaty pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem wygaśnięcia zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w przywołanym w skardze orzecznictwie przeważa pogląd o tym, że tylko dobrowolne spełnienie zobowiązania skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie jego umorzenia do którego się nie odnosi, ponieważ objęty tym stanowiskiem stan faktyczny jest odmienny od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Na marginesie należy zauważyć, brak merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika o ulgę w spłacie odsetek za zwłokę), nie pozbawi go możliwości ochrony swojego interesu prawnego. Zapłacenie należności podatkowej, z której wymiarem podatnik się nie zgadza (co w jego ocenie wypełnia przesłankę interesu publicznego), choć czyni podanie o ulgę w spłacie bezprzedmiotowym, nie pozbawi stronę jednocześnie możliwości dochodzenia swoich racji w trybie odwoławczym, bądź przy ostateczności rozstrzygnięcia, w którymś z nadzwyczajnych trybów weryfikowania decyzji podatkowych. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne w przedmiocie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały prawidłowo obowiązujące normy prawne. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.