I SA/Wr 809/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Anetta Makowska – Hrycyk Protokolant: Specjalista – Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 roku sprawy ze skargi: T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T.G. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2019 r., nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.200 zł, z tytułu umowy pożyczki z 20 stycznia 2016 r. zawartej z R.M.. Z akt sprawy wynika, że Skarżący podpisał trzy umowy pożyczek zaciągniętych u R. M.: 1) z dnia 12 października 2015 r. , zgodnie z treścią dokumentu na kwotę 45.000 zł; w razie niedokonania zwrotu w terminie określonym w umowie, od kwoty tej miały być zapłacone odsetki za opóźnienie; 2) z dnia 20 października 2015 r., zgodnie z treścią dokumentu na kwotę 142.000 zł; w razie niedokonania zwrotu w terminie określonym w umowie, od kwoty tej miały być zapłacone odsetki za opóźnienie; 3) z dnia 20 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią dokumentu na kwotę 315.000 zł; w razie niedokonania zwrotu w terminie określonym w umowie, od kwoty tej miały być zapłacone odsetki za opóźnienie. W dniu 20 października 2016 r. Skarżący złożył deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umów pożyczek. W deklaracjach podał jednak niższe kwoty podstaw opodatkowania, niż w treści dokumentów (umów) oraz obliczył kwoty podatków adekwatne do tych niższych wartości. Jednocześnie Skarżący złożył pisemnie wyjaśnienia, zgodnie z którymi kwoty ww. pożyczek były w rzeczywistości inne niż w podane w dokumentach umów, jak wyjaśniono, ze względu na nierozliczenie wcześniejszych pożyczek. Z tytułu umowy pożyczki z 20 stycznia 2016 r., której dotyczy niniejsza sprawa, zadeklarował jako należny podatek kwotę 1.400 zł, wyliczoną wg. 2% stawki od kwoty 70.000 zł, zamiast od widniejącej na dokumencie umowy kwoty 315.000 zł. We wszczętym postępowaniu podatkowym przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że różnice pomiędzy kwotami wpisanymi w umowach, a kwotami wpisanymi w deklaracjach PCC-3 stanowiły oprocentowanie udzielonych pożyczek. Ww. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w kwocie 6.200 zł – przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wpisaną w dokumencie umowy, tj. 315.000 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.800 ze zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie przez organ zgodnego zamiaru stron, z którego wynika po pierwsze, że kwoty wskazane w umowach nie odpowiadały kwocie rzeczywiście udzielonej pożyczki, jak również że umowa z 20 stycznia 2016 r. zawiera w sobie kwotę wskazaną w umowie z 20 października 2015 r.; art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej: K.c.) w związku z art. 83 K.c. przez przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta w formie pisemnej jest ważna, pomimo iż obie strony zawartej umowy oświadczyły, że została zawarta dla pozoru. Zdaniem Skarżącego, nie można przyjmować, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, skoro nie doszło do wydania przedmiotu umowy. Wniósł nadto Skarżący o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego przez zobowiązanie R. M. do złożenia wykazu rachunków bankowych, których był właścicielem, współwłaścicielem lub pełnomocnikiem w okresie od września 2015 r. do lutego 2016 r.; złożenie historii rachunków posiadanych przez R.M. w wyżej wskazanym okresie - na okoliczność ich treści, w szczególności wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego w okresie zawarcia umowy pożyczki ze Skarżącym. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie - z uwagi na zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu - sprowadza się do kwestii podstawy opodatkowania. Wywodził organ, że zawarta w dniu 20 stycznia 2016 r. umowa pożyczki sporządzona została w formie pisemnej. Obie Strony umowy złożyły na dokumencie własnoręczne podpisy, którego to faktu nie kwestionuje żadna ze stron czynności. Podpis ma określony cel, ponieważ jest potwierdzeniem złożonego oświadczenia woli. Własnoręczność podpisu umożliwia zatem przyjęcie, że osoba, składająca podpis, złożyła oświadczenie, którego treść zawarta jest w piśmie. Innymi słowy złożony na dokumencie własnoręczny podpis pozwala sądzić, że treść dokumentu jest zgodna z wolą i wiedzą osoby składającej podpis, a ona sama jest świadoma skutków prawnych powstałych w wyniku dokonania czynności. Podpisanie umowy pożyczki powinno być zatem przemyślaną decyzją, by nie narażać się na konsekwencje swoich pochopnych postanowień. Z tych też względów w przypadku oświadczenia woli wyrażonego w formie pisemnej, tj. w dokumencie, sens takiego oświadczenia ustala się przede wszystkim w oparciu o tekst dokumentu, jako podstawę wykładni. Jak wynika ze sporządzonej w formie pisemnej umowy pożyczki z dnia 20 stycznia 2016 r. - przedmiotem pożyczki była kwota 315.000 zł (§1 umowy). Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie niewątpliwie powstał w dniu 20 stycznia 2016 r. W tym bowiem dniu doszło do zgodnego porozumienia stron czynności w kwestii pożyczki, w tym jej przedmiotu. W pełni uzasadniona więc była ocena organu podatkowego pierwszej instancji, że była to ważna, prawnie skuteczna czynność cywilnoprawna, od której obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą jej dokonania i ciążył na pożyczkobiorcy, tj. Skarżącym, który niezależnie od wydania przedmiotu umowy, tj. kwoty 315.000 zł, winien w terminie 14 dni od zawarcia umowy złożyć w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 i uiścić z tego tytułu należny podatek. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który - wbrew argumentom odwołania - nie daje podstaw by twierdzić, że umowa została zawarta dla pozoru, a tym samym jest nieważna. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi sytuacja z art. 83 K.c. dotyczącego czynności pozornych. Powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego (dalej: SN) podniósł organ, że gdy czynność symulowana i dysymulowana mieszczą się w tym samym typie czynności prawnej, np. gdy strony zawarły umowę sprzedaży w której cena odbiega od rzeczywiście umówionej (a więc sytuacji analogicznej do wskazanej przez Stronę odwołującą) pozorność w ogóle nie zachodzi. W przypadku wskazania w umowie innej ceny niż rzeczywiście zapłacona - zgodnie z najnowszym, utrwalonym orzecznictwem SN - dochodzi jedynie do zatajenia części wzajemnego świadczenia, sama zaś czynność prawna (umowa sprzedaży) pozostaje ta sama. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestią wątpliwą istnienie stosunku prawnego - jakim jest umowa pożyczki z dnia 20 stycznia 2016 r. Faktu jej zawarcia nie kwestionuje żadna ze stron czynności. Co więcej, zawarta w formie pisemnej ww. umowa pożyczki zawiera wszystkie składniki przedmiotowo istotne (tzw. essentialia negotii ) wymagane dla tego typu czynności cywilnoprawnej. Strony odpowiednio do charakteru czynności nazwały się: pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, określiły zgodnie przedmiot pożyczki oraz wskazały termin i warunki zwrotu pożyczki. Okoliczności tej nie mogą podważyć zgromadzone w toku postępowania, niespójne w tym zakresie zeznania Skarżącego i świadka - R.M., których cechują przeciwstawne interesy. Również przeprowadzony w sprawie, na wniosek Strony, dowód z przesłuchania P.S. w charakterze świadka, nie potwierdził prezentowanego w sprawie stanowiska Strony, skoro świadek zeznał: " Tyle pieniędzy ile było w umowie tyle przekazano"; choć zgodzić w tym miejscu należy się ze Stroną, że zeznania świadka w tym zakresie nie są spójne. W sytuacji zatem, gdy Strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego prezentowane przez nią stanowisko, zaś przesłuchania Strony i świadków, z uwagi na rozbieżności co do sedna sprawy nie mogą stanowić wystarczającego kontrargumentu dla zgodnych oświadczeń woli zawartych w sporządzonej w dniu 20 stycznia 2016 r. w formie pisemnej umowie pożyczki - brak podstaw by żądać od organów podatkowych dalszego prowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie historii rachunków R.M., zwłaszcza, że pożyczki udzielane były w gotówce (jak wskazano "z ręki do ręki"), a co za tym idzie środki mogły być pozyskiwane z różnych źródeł. Zatem podniesione w tym zakresie żądanie przeprowadzenia dowodu (m.in. w postaci złożenia historii rachunków posiadanych przez R.M. w okresie od września 2015 r. do lutego 2016 r. - na okoliczność ich treści, w szczególności wypłaty środków ) nie mogło być przez organ uwzględnione. Okoliczności te, w świetle powołanych powyżej rozważań, nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania pożyczki. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie legalizmu i praworządności; 2) art. 121 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli; organ podatkowy II instancji w zasadzie przytoczył treść przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego powołanych przez Skarżącego w odwołaniu oraz ograniczył się do streszczenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie wyciągnął jednak właściwych wniosków ze sprzeczności wynikłych z postępowania dowodowego, nie dokonał właściwej wykładni złożonych oświadczeń woli, jak również pominął zupełnie oświadczenie świadka R.M., że umowa z 20 stycznia 2016 r. stanowiła w istocie nowację oraz zawierała w sobie odsetki, pod pozorem ujęcia w kwocie 315.000 zł całość zobowiązania Skarżącego względem R.M.; 3) art. 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich możliwych niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 187 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; w szczególności przez zaniechanie wezwania R.M. do przedłożenia wnioskowanych przez Skarżącego dokumentów; 5) art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie w wydanej decyzji jej podstaw oraz nieprzeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału dowodowego; 6) art. 199a O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron, z którego wynika po pierwsze, że kwoty wskazane w umowach nie odpowiadały kwocie rzeczywiście udzielonej pożyczki, jak również że umowa z 20 stycznia 2016 r. zawiera w sobie kwotę wskazaną w umowie z 20 października 2015 r. 7) art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.; dalej u.p.c.c.). w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. "przez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy w sytuacji, gdy zawarcie umowy cywilnoprawnej rodzi obowiązek uiszczenia podatku z chwilą dokonania czynności, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że niewykonanie umowy bądź też nieważność umowy z powodu jej pozorności nie rodzi obowiązku podatkowego"; 8) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy w sytuacji, gdy Skarżący złożył deklarację w zakresie udzielonej mu pożyczki; 9) art. 720 K.c. "przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że brak wydania przedmiotu umowy pożyczki, a w konsekwencji nieprzeniesienie na własność biorącego pożyczkę środków pieniężnych, prowadzi do wykonania umowy w wysokości w niej określonej, w sytuacji gdy umowa pożyczki jest umową realną, do zawarcia której potrzebne jest, oprócz złożenia zgodnych oświadczeń woli, wydanie rzeczy, to jest przeniesienie na własność określonej w niej kwoty pieniężnej"; 10) art. 83 K.c. przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że do uznania czynności prawnej za nieważną, jako zawartej dla pozoru, konieczne jest złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych w sytuacji, gdy uchylenie się od takich skutków ma zastosowanie w przypadku błędu co do treści czynności prawnej. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy (...). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki (...) - kwota lub wartość pożyczki (...). W sprawie, rację ma organ podatkowy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący zawarł opodatkowaną na podstawie ww. przepisów umowę pożyczki pieniężnej w dniu 20 stycznia 2016 r., a umowy tej nie można uznać na podstawie art. 83 K.c. za pozorną. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W sprawie, prawidłowo zauważa organ, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dokument umowy pożyczki, zaś obie jej strony zgodnie twierdzą, że Skarżący na jej podstawie otrzymał przysporzenie finansowe. Strony umowy pozostają zaś w konflikcie co do spłaty. Zatem, umowa została zawarta oraz (co w sprawie pozostaje bez znaczenia, o czym niżej) wykonana. W skardze Strona zarzuca naruszenie "art. 720 K.c. przez (...) przyjęcie, że brak wydania przedmiotu (...) prowadzi do wykonania umowy (...) gdy umowa pożyczki jest umowa realną, do zawarcia której potrzebne jest (...) przeniesienie na własność (...) kwoty pieniężnej" Zgodnie z art. 720 § 1 K.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (...), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Wbrew twierdzeniom Strony, umowa pożyczki jest umową konsensualną, która dochodzi do skutku w momencie dojścia stron do porozumienia co do jej istotnych elementów (por. np. Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz WKP 2019 - komentarz, stan prawny: 30 lipca 2019 r.; Art. 720 - Piotr Nazaruk). Z akt spornej sprawy wynika, że strony doszły do porozumienia co do treści umowy w dniu 20 stycznia 2016 r. Potwierdza to dokument umowy znajdujący się w aktach sprawy, wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania pożyczkodawcy. Skarżący podważa jedynie kwotę; nie oferuje jednak potwierdzających tą okoliczność dowodów. W tym też dniu zatem doszła do skutku czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Czym innym jest natomiast faktyczne wykonanie umowy. Pożyczkodawca może udostępnić środki dobrowolnie lub też pożyczkobiorca może dochodzić wykonania umowy pożyczki przed sądem powszechnym. Dla zaistnienia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, jest to okoliczność bez znaczenia. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy) – a nie jej wykonania (o ile wypłata nie ma charakteru ratalnego – art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c.). Z tych też względów bezzasadnie zarzuca Skarżący naruszenie przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie dowodu z wyciągów z rachunku bankowego pożyczkodawcy. Pożyczkodawca zobowiązał się udostępnić skarżącemu określoną sumę pieniężną. Jest rzeczą pożyczkodawcy, w jaki sposób uzyska te środki. Rację ma też organ podatkowy, że Skarżący nie zaoferował dowodów, które świadczyłyby, że strony umowy pomimo podpisania dokumentu zawierającego kwotę 315.000 zł, już w dniu jego podpisywania zakładały mniejszą kwotę pożyczki. Przesłuchany w dniu 27 listopada 2018 r. w charakterze świadka pożyczkodawca poproszony o wskazanie dat i kwot pożyczek (pytanie nr 4) zeznał: "w dniu 12 października 2015 roku kwota pożyczki 45.000zł, w dniu 20 października 2015 r. - kwota pożyczki 142.000 zł, w dniu 20 stycznia 2016 r. kwota pożyczki 315.000 zł". Zatem, świadek potwierdził kwoty wskazane w dokumentach. Skarżący zawnioskował o przesłuchanie pożyczkodawcy w jego obecności. Organ na wniosek skarżącego dwukrotnie przesuwał termin przesłuchania świadka. Przesłuchanie miało miejsce w dniu 27 listopada 2018 r. Pomimo prawidłowego zawiadomienia strony, Skarżący ani jego pełnomocnik nie stawili się w siedzibie organu. Skarżący nie może obecnie zarzucać wad postępowania dowodowego, skoro sam nie skorzystał z możliwości zadania świadkowi pytań, które być może potwierdziłyby jego wersję wydarzeń. Dalej świadek zeznał: "uważam pożyczkę na kwotę 142.000 zł za niebyłą, ponieważ Pan G. dopożyczył 76.000 zł, które otrzymałem od [...] Z. zamieszkałego w S ul. [...] . Tym samym stworzył nową umowę w dniu 20 stycznia 2016 r. na kwotę 315.000 zł". Zeznanie to jest niejasne. Nie wiadomo, z jakiego powodu świadek "uważa pożyczkę na kwotę 142.000 zł za niebyłą". Jest to jednak kwestia w sprawie bez znaczenia. Wypowiedź ta dotyczy rozliczeń stron, które nie mają wpływu na powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość umowy z dnia 20 stycznia 2016 r. wynosi 315.000 zł. Na jej podstawie Skarżący mógł dochodzić udostępnienia mu tej kwoty od pożyczkodawcy. Zatem, to właśnie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania. Bezpodstawny jest zarzut Skarżącego naruszenia "art. 83 K.c. przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że do uznania czynności prawnej za nieważną, jako zawarta dla pozoru, konieczne jest złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych w sytuacji, gdy uchylenie się od takich skutków ma zastosowanie w przypadku błędu co do treści czynności prawnej". Organ nie twierdzi w zaskarżonej decyzji, że do uznania czynności prawnej za nieważną, jako zawartej dla pozoru, konieczne jest złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych i nie wywodzi w związku z tym żadnych skutków prawnych. W decyzji odwoławczej organ wskazuje jedynie, że: "jak ustalono w toku postępowania odwoławczego - Pan T.G. odnośnie zawartych z Panem R.M. pożyczek nigdy nie złożył pożyczkodawcy na piśmie oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby (pismo P. R.M. z dnia 24.05.2019 r.)". Świadczy to jedynie o wszechstronności postępowania dowodowego, w którym także i taką możliwość z urzędu zweryfikowano. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę w całości oddalił.