I SA/Wr 815/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 27 lutego 2025 r. znak SKO 4000.317.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W. (dalej również: Agencja, strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium) z 27 lutego 2025 r., znak SKO 4000.317.2024, uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy O. (dalej: Wójt, organ podatkowy) z 15 lipca 2024 r., znak F.3120.03.2020.2024, i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 2 891 505 zł. Postępowanie przed organami. W złożonej 3 lutego 2020 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. strona wykazała do opodatkowania: 1. grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o powierzchni [...] m2 oraz 2. budynki lub ich części pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej [...] m2. W załączniku nr 2 do ww. deklaracji strona wykazała powierzchnię gruntów wynoszącą [...] m2 jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2020 r.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Łączna wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. wykazana w ww. deklaracji wyniosła 1 556.473 zł: Wyżej wskazana deklaracja została skorygowania 23 listopada 2020 r. (korekta deklaracji obowiązywała od stycznia i listopada 2020 r.). Powodem skorygowania deklaracji było ujęcie w podstawie opodatkowania od stycznia 2020 r. części działki nr [...], obręb C., o powierzchni [...] ha (grunty oznaczone jako Ws). Ponadto 26 października 2020 r. strona zawarła umowę najmu gruntu ze spółką B. S.A. z siedzibą w W., obejmującą działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz część budynku niemieszkalnego o powierzchni [...] m2. Powyższe wpłynęło na zmniejszenie podstawy opodatkowania gruntów i budynków od listopada 2020 r. Postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 15 lipca 2024 r. organ podatkowy określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie 2 894 420 zł, przyjmując do opodatkowania: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: – za okres od stycznia do października 2020 r, o powierzchni [...] m2, – za okres od listopada do grudnia 2020 r. o powierzchni [...] m2, 2. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, o powierzchni [...] m2, 3. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: – za okres od stycznia do października 2020 r. o powierzchni użytkowej [...] m2, – za okres od listopada do grudnia 2020 r. o powierzchni użytkowej [...] m2, 4. budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 3 093 214,72 zł. W motywach rozstrzygnięcia Wójt zwrócił uwagę, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa. Cały majątek znajdujący się w posiadaniu Agencji na terenie Gminy O. został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie powierzenia. To powoduje, że względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują Agencji wszelkie uprawnienia właścicielskie. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu podatkowego, Agencja, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O. Co do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy O., organ podatkowy uznał, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem gruntów stanowiących nieużytki, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 10 u.p.o.l., o powierzchni [...] m2 oraz gruntów oznaczonych jako "Ws", co do których zastosowanie znajduje stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., o powierzchni [...] m2, jak również gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Podstawą przyjęcia powyższego stanowiska było ustalenie przez organ podatkowy, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, jak również ustalenie, że Agencja przyjęła grunty, budynki i budowie zlokalizowane na terenie Gminy O. jako środki trwałe do ewidencji gruntów i budynków; biorąc pod uwagę także działalność Agencji na przestrzeni lat, aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy; kwoty otrzymane z dokonanej sprzedaży/najmu/dzierżawy traktuje jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wydatki związane z posiadanym majątkiem ujmuje w kosztach uzyskania przychodu; dokonując transakcji sprzedaży/najmu/dzierżawy działa jak podatnik VAT. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 27 lutego 2025 r. uchyliło w całości decyzję Wójta z 15 lipca 2024 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 2 891 505 zł. Odnosząc się do statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości, wskazano, że zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika tego podatku oraz opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazało SKO, na kanwie orzecznictwa tego Sądu wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym Agencja jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Orzecznictwo w ww. zakresie jest jednolite. Kolegium poddało analizie ustalenie rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W szczególności Kolegium odwołało się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z: 12 grudnia 2017 r., SK13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Wyjaśniło, że skutkiem wyroku SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO wyjaśniło, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania Agencji, od 1 października 2015 r., reguluje ustawa z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ww. ustawy) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy w szczególności: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji oraz prowadzenie działalności gospodarczej. SKO wskazało, że przychody osiągane przez Agencję z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Agencji nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: ustawa o AMW, uAMW)). Wywiedziono dalej, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, dlatego analizie poddano, które grunty, budynki i budowle, znajdujące się w posiadaniu Agencji, można uznać za związane prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazano, że na 1 stycznia 2020 r. Agencja była w posiadaniu 26 działek gruntu na terenie Gminy O. (wymieniono je na ss. 11-12 skarżonej decyzji) o łącznej powierzchni [...] m2. Z kolei na 31 grudnia 2020 r. Agencja była w posiadaniu 35 działek gruntu na terenie Gminy O. (wymieniono je na ss. 13-14 skarżonej decyzji) o łącznej powierzchni [...] m2. Liczba działek wzrosła wskutek ich podziału, dlatego powierzchnia działek na początku i na końcu roku nie uległa zmianie. SKO uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają działki oznaczone ewidencyjnie jako "N-nieużyfki" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia gruntów ("N") podlegających zwolnieniu w roku 2020 wyniosła [...] m2. Jak wyjaśniło Kolegium, Agencja posiada także działki gruntu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - użytki rolne, których łączna powierzchnia wyniosła [...] m2. Agencja posiada grunty oznaczone jako "Ws - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi". SKO uznało, że grunty te - o powierzchni [...] ha - podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., stawką jak dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (s. 14 skarżonej decyzji). Kolegium, odnosząc się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych gruntów znajdujących się w posiadaniu Agencji (poza ww. gruntami), uznało te grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ Agencja wprowadziła te grunty do ewidencji środków trwałych, zawierała umowy najmu, których przedmiotem były sporne grunty i z których czerpała dochody oraz oferowała sporne grunty do sprzedaży. Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajdują się zawarte przez Agencję w roku 2020 umowy najmu działek gruntu wobec których Agencja wykonywała w imieniu Skarbu Państwa prawo własności (wymieniono je na s. 15 skarżonej decyzji). Na podstawie zawartych umów najmu Agencja uzyskiwała dochody, jak również działała jako podatnik VAT. Wskazano, że także w poprzednich latach (2016 - 2019) Agencja zawierała umowy najmu, z których uzyskiwała dochody, na co organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na stronach 27 -28 zaskarżonej decyzji, zatem działalność Agencji w zakresie najmu posiadanych działek gruntu nie miała charakteru okazjonalnego, a stały i zorganizowany. Wyjaśniono, że Agencja oferowała posiadane przez siebie działki gruntu do sprzedaży w latach poprzednich, jak i w roku 2019 i 2020. Wskazano, że w katalogu nieruchomości na terenie całego kraju posiadanych przez Agencję, wskazano również działki gruntu na terenie Gminy O. Jak wynika z treści powyższego katalogu, co roku wiele nieruchomości posiadanych przez Agencję trafia w ręce nowych właścicieli, zarówno tych indywidualnych, jak i firm szukających gruntów pod inwestycje. Odnośnie gruntów znajdujących się na terenie Gminy O. w katalogu wskazano, że dużym potencjałem wyróżnia się dawne [...] lotnisko w O. - teren o powierzchni ponad [...] ha - które może okazać się pasem startowym do dochodowej inwestycji. Do sprzedaży Agencja oferowała na terenie Gminy O. działki gruntu nr [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...] i [...], obręb C. i S., o powierzchni od [...] do [...] ha oraz o powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na tych działkach od [...] m2 do [...] m2 (część z tych działek była wynajmowana przez Agencję, co potwierdzają zawarte umowy najmu). Oferowane do sprzedaży tereny, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, są przeznaczone pod działalność produkcyjną, składy, magazyny, zabudowę usługową oraz rekreacyjną. Nieruchomości są wyposażone w elektryczność, wodę i kanalizację. SKO wskazało, że - jak można wyczytać z treści ww. katalogu - kilkunastoletnie doświadczenie Agencji pokazuje, że zakup zbędnych wojsku nieruchomości to skuteczny sposób na lokatę kapitału, czy szansa na dochodową inwestycję. Agencja dostosowuje swoją ofertę do wymagań rynku: większe grunty dzieli na mniejsze działki, a w ostatnich latach wiele nieruchomości przeznacza na najem i dzierżawę. Jak wskazało SKO, o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy podejmowanie czynności przygotowawczych do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych, czy rozliczanie przychodów uzyskanych z prowadzonej sprzedaży. Czynności te podejmowała Agencja na przestrzeni lat (2017 - 2020). Kolegium wskazało, na pismo Agencji z 30 czerwca 2021 r. (znak pisma: [...]), w którym Agencja wyjaśniła, że kwoty otrzymane w roku 2020 z najmu nieruchomości położonych na terenie Gminy O. były przez Agencję traktowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W roku 2020, posiadane przez Agencję nieruchomości z terenu Gminy O. nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Nieruchomości te nie były także wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wydatki związane z posiadanymi w 2020 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie Agencji, znajdującymi się na terenie Gminy O., były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Kolegium zgodziło się z Wójtem, że w sprawie powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do gruntów znajdujących się w posiadaniu Agencji. Kolegium wskazało również, że w piśmie z 30 czerwca 2021 r. (znak pisma: [...]) Agencja oświadczyła, że w 2020 r. nie poniosła wydatków związanych z przygotowaniem i oferowaniem nieruchomości do sprzedaży na terenie Gminy O. Takie wydatki jednak były ujmowane przez Agencję np. w roku 2019., co potwierdza pismo podatnika z 25 stycznia 2023 r. (znak pisma: [...]), które znajduje się w aktach sprawy, a w którym Agencja wskazała, że Oddział poniósł wydatki na wycenę i podział nieruchomości związanych z gospodarowaniem powierzonym mieniem zlokalizowanym na terenie Gminy O. Wydatki te nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w roku 2019 były. Agencja ujmowała także w kosztach uzyskania przychodu w roku 2019, w związku z posiadanym mieniem na terenie Gminy O., wydatki na media (woda, prąd, gaz, ścieki), podatki i opłaty lokalne, wydatki na ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za gospodarowanie opłatami, remonty, bieżącą konserwację. Jak wyjaśniło Kolegium, powyższe okoliczności, dodatkowo świadczą o związaniu spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że oprócz gruntów, Agencja w 2020 r. była w posiadaniu budynków, które wykazała w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości jako budynki pozostałe: – obręb C., działka nr [...], powierzchnia: [...] m2, – obręb C., działka nr [...], powierzchnia: [...] m2, – obręb C., działka nr [...], powierzchnia: [...] m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyniosła [...] m2. Wyjaśniono, że działka nr [...], obręb C., zabudowana była budynkami niemieszkalnymi, co wynika z danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. Działka ta wprowadzona została do ewidencji środków trwałych, jak również oferowana była do sprzedaży, wraz z innymi działkami, oraz znajdującymi się na nich budynkami, w związku z czym, w ocenie Kolegium, działkę tą należało potraktować jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również działki nr [...] (przed podziałem) oraz [...] (wprowadzona do ewidencji środków trwałych) oferowane były do sprzedaży wraz z budynkami znajdującymi się na tych działkach, w związku z czym także w stosunku do budynków znajdujących się na tych działkach istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że Agencja wyjaśniła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji nie były bezpośrednio wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że sporne budynki Agencja ujmowała w roku 2020 w ewidencji środków trwałych. Kolegium stanęło na stanowisku, że Agencja nieprawidłowo opodatkowała posiadane budynki stawką podatku jak dla budynków pozostałych. Dalej wskazało SKO, że Agencja była w roku 2020 w posiadaniu budowli, których nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast ujmowała je w ewidencji środków trwałych. Łączna wartość budowli wyniosła w roku 2020 – 3 093 214,72 zł (wymieniono je na ss. 19-20 skarżonej decyzji). Wyjaśniono, że wartość budowli ustalono bazując na protokołach zdawczo-odbiorczych oraz zestawieniu środków trwałych znajdujących się w aktach sprawy. Z zestawienia środków trwałych wynika, że ww. budowle znajdowały się pierwotnie na działce nr [...], która została następnie podzielona na mniejsze działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Powyższe działki były oferowane przez Agencję do sprzedaży (katalog nieruchomości), jak również wprowadzone do ewidencji środków trwałych, tym samym, Kolegium uznało, że budowle te należało uznać za związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Wyjaśniono, że Agencja nie kwestionowała kwalifikacji ww. obiektów budowlanych jako budowli, jak również nie kwestionowała ustalonej ich wartości. W końcowej części rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że uwzględniło dokonane przez Agencję korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2020 dlatego uchyliło decyzję Wójta i określiło wysokość zobowiązania w sposób uwzględniający ww. korekty deklaracji. Co do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, Kolegium nie stwierdziło podstawy do ich uwzględnienia. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty: I. Naruszenie prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust 1 uAMW poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; 2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 54 ustawy o AMW i art. 5 ust 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem Skarbu Państwa (dalej: ustawa o zarządzaniu), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu ustawowego ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW wyłącznie do zakresu wynikającego z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; błędnym utożsamianiu realizacji przez Agencję jej podstawowego zadania publicznego, polegającego na gospodarowaniu mieniem Skarbu Państwa (m.in. poprzez najem, dzierżawę, sprzedaż), z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, aby jakiekolwiek czynności podejmowane przez Agencję wobec spornych nieruchomości w 2020 r. stanowiły działalność gospodarczą i jednocześnie były realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; 4) art. 7 ust. 1 i art. 30 ust 1 uAMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2020 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją, podczas gdy czynności podejmowane przez skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; 5) art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646.; dalej: u.p.p.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórczą i nielogiczną ocenę dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach i materiałach dotyczących innych lat niż 2020, co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem, w szczególności błędnym ustaleniem "związania" poszczególnych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wbrew standardowi wynikającemu z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Naruszenie to przejawia się przez: a. poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie Katalogu Nieruchomości za 2020 r. i mylne uznanie w związku z tym, że skarżąca oferowała na zasadach komercyjnych do najmu, dzierżawy i sprzedaży grunty zlokalizowane na terenie gminy O. podczas gdy Katalog Nieruchomości stanowi zbiorczą informację o posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomościach a nie ofertę, a nadto skarżąca nie oferowała do sprzedaży żadnych nieruchomości na terenie Gminy O. Tym samym dokument ten nie powinien stanowić wiążącego dowodu na fakt oferowania spornych nieruchomości do sprzedaży na zasadach komercyjnych; b. poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że Skarżąca podejmowała na przestrzeni lat 2017 - 2020 czynności przygotowawcze do sprzedaży takie jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu (str. 16 decyzji organu II inst.) podczas gdy z wyjaśnień złożonych przez skarżącą wynika przeciwnie, a organy nie przedstawiły na wykazanie powyższych okoliczności żadnych dowodów; c. poczynienie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących charakteru zawartych umów najmu i ustaleniu na ich podstawie, że zostały zawarte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na spornych terenach, pomimo tego, że umowy te zostały zawarte w ramach wykonywania zadań własnych polegających na ustawowym realizowaniu obowiązku, polegającym na gospodarowaniu mieniem powierzonym i dotyczyły sześciu z dwudziestu pięciu nieruchomości spornych; d. zaniechaniu przeprowadzenia zindywidualizowanego postępowania dowodowego celem wykazania - w odniesieniu do każdej z 25 spornych nieruchomości z osobna - jej rzeczywistego lub choćby potencjalnego związku z prowadzoną przez Agencję działalnością, co stanowi naruszenie standardu dowodowego wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., akt SK 39/19) oraz utrwalonej linii orzeczniczej NSA; 3) naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 o.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 o.p.); 4) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesieniu się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, które w ocenie skarżącej miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 5) naruszenie art. 155 o.p. w zw. z art. 15 o.p. i art. 122 o.p. polegające na błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość wzywania podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania a nadto mają charakter pomocniczy, nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej. Wniesiono o uchylenie decyzji SKO w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie należy odnotować, że sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych gruntów, budynków i budowli za 2018 r. i 2019 r. stanowiły przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiednio w wyrokach z 3 lutego 2026 r., I SA/Wr 682/25 oraz 22 października 2024 r., którymi oddalono skargi spółki. Przede wszystkim odnotować należy, że wyrokiem z 26 listopada 2025 r., III FSK 248/25 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Agencji od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 października 2024 r. I SA/Wr 381/24 na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Przy czym podkreślić należy, że przedmiotem oceny i wyrokowania WSA i NSA w zakresie opodatkowania podatkiem nieruchomości za 2019 r. były tożsame grunty, budynki i budowle, które stanowią przedmiot opodatkowania w skarżonej decyzji SKO za 2020 r. W świetle powołanych wyżej wyroków w sprawach sporu Agencji z organami podatkowymi za poprzednie lata podatkowe, Sąd zauważa, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 sygn. akt III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1647/12). W ocenie Sądu zasada jednolitości orzecznictwa tym bardziej podlega wzmocnieniu, gdy orzecznictwo nie tylko dotyczy spraw tego samego rodzaju czy podobnych, ale wręcz niemal tożsamych, bo dotyczących tej samej strony w zasadniczo niezmienionym stanie faktycznym. A z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że wszystkie kwestie, które są spornymi pomiędzy SKO a Agencją w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r., stanowiły przedmiot oceny w ww. wyrokach WSA i NSA dotyczących roku 2019. Wskazać w szczególności trzeba, że wszystkie grunty, budynki i budowle, których dotoczył spór w zakresie ich opodatkowania w roku 2020 r., były objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę w kontekście podatku od nieruchomości za 2019 r. został prawomocnie przesądzony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako że ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie ww. nieruchomości zasadniczo nie uległ zmianie, nie znajduje żadnych powodów dla przyjęcia innych ocen niż te, które zostały dokonane w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 października 2024 r., I SA/Wr 381/24. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21-899/21; 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21; 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4421/21; 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21; 28 czerwca 2024 r., III FSK 76/23. Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Podkreślić należy, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW). W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, w szczególności w odniesieniu do spornych nieruchomości, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., a które zostały opisane w skarżonej decyzji (przy czym organ ustalając stan faktyczny sprawy wziął pod rozwagę również wyjaśnienia złożone przez Agencję w piśmie z 15 stycznia 2024 r.), nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia. Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Dostrzec trzeba, że wskazane w art. 7 ust. 2 uAMW ograniczenie adresowane jest do samej Agencji. Z przepisu wynika bowiem nakaz aby prowadzenie działalności gospodarczej Agencja realizowała w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Jednak wykroczenie przez Agencję poza zakreślone przez ww. przepis granice prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje obojętne dla konsekwencji uregulowanych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stąd okoliczność, czy Agencja prowadząc działalność gospodarczą – co w ocenie Sądu zostało przez organy dowiedzione - stosowała się do ww. ograniczenia jest w okolicznościach wyrokowanej sprawy irrelewantne. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji, nieruchomości położone na terenie miasta Jeleniej Góry, poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Podkreślić przy tym należy, że dla formułowania ocen prawnych w niniejszej sprawie miarodajne jest brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW obowiązujące w badanym roku podatkowym 2020. Wykładni tego przepisu dla potrzeb niniejszej sprawy nie można dokonywać z uwzględnieniem późniejszego uchylenia pkt 7 w ust. 1 art. 7 ustawy o AMW, co nastąpiło z 29 września 2023 r. na podstawie art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1872; dalej ustawa nowelizacyjna). Jest to bowiem istotna zmiana normatywna, która nie ma charakteru wykładni autentycznej i nie może być powoływana dla uzasadnienia interpretacji przepisów ustawy o AMW, proponowanej przez skarżącą, wzmocnionej nowym brzmieniem omawianej regulacji. Akceptacja takiego podejścia oznaczałaby bowiem działanie ww. przepisu ustawy nowelizacyjnej z mocą wsteczną, a zatem wbrew dyspozycji normy temporalnej z art. 13 tej ustawy, przewidującej, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. To samo odnosi się także do, dodanego przez ustawę nowelizacyjną, art. 7a ustawy o AMW. Przepis ten reguluje możliwość i zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, stanowiąc, że do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa (ust. 1). Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego nowo dodanego artykułu, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15. W konsekwencji jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych w związku z art. 23 ust. 4 nieobowiązującej już ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013, poz. 712), a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 uAMW (dotacje). Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność. W świetle ustaleń Kolegium – zdaniem Sądu – nie ulega wątpliwości, że Agencja włada spornymi nieruchomościami jak właściciel. Wynika to zresztą z dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych. Podkreślić należy, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W niniejszej sprawie zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Argumentację skargi – w realiach odzwierciedlonego w decyzjach i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego – uznano zatem za nieuzasadnioną. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie nie była sporna sama powierzchnia spornych gruntów i budynków, ich kwalifikacja w katastrze, jak również ustalona wartość amortyzacyjna budowli. Również sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły przedstawiono czytelnie w końcowej części decyzji organów obu instancji. W odniesieniu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 155 o.p., to wyjaśnić trzeba, że jak stanowi art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeżeli prowadzący postępowanie podatkowe organ uznał, że jakieś dowody albo wyjaśnienia strony są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to na podstawie art. 155 o.p. umocowany jest do kierowania stosownych wezwań. Jeżeli adresat wezwania ocenia, że nałożony na niego obowiązek złożenia wyjaśnień czy przedłożenia dowodów nie jest uzasadniony, to może nie zachować się zgodnie z treścią wezwania i takich dowodów i wyjaśnień nie złożyć. Naraża się jednak w takim przypadku na zastosowanie instytucji kary porządkowej, uregulowanej w art. 262 i n. o.p., gdyby organ prowadzący postępowanie uznał, że odmowa zachowania się zgodnie z treścią wezwania była bezzasadna. To w tym trybie może następnie zostać poddane ocenie czy zachowanie adresata wezwania nie było nieuprawnione. Taka ocena jest dwuinstancyjna i podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Skoro jednak Agencja na wezwanie organu I instancji przedłożyła dowody i wyjaśnienia, to mając na uwadze, że stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, słusznie Wójt, a następnie SKO przedłożone przez stronę dowody i wyjaśnienia uwzględniły ustalając stan faktyczny sprawy. W takim przypadku naruszeniem powinności wynikającej z przywołanej wyżej regulacji byłoby pominięcie przez organy przedłożonych przez stronę dowodów i wyjaśnień. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji Sąd nie dopatrzył się innych nieprawidłowości, w szczególności zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrał dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego wniosków do jakich doszły organy dokonując oceny Katalogu Nieruchomości za 2020 r. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, przedkładania własnych dowodów (do czego była przez organ wzywana), przedstawiania własnych wyjaśnień oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Wójta, przy czym cały materiał dowodowy został zebrany na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Wywody Kolegium przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji SKO wyczerpująco przedstawiło poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę - oraz dokonało ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez SKO przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.