I SA/Wr 820/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest, wydana na wniosek A. K., (Wnioskodawca Skarżący) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ podatkowy) z [...] r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez Płatnika. Wnioskodawca wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w latach 2011-2017 na podstawie umowy cywilnoprawnej udzielał świadczeń zdrowotnych na rzecz Pogotowia Ratunkowego we W. (dalej: Płatnik, Były Zamawiający). W wyniku przeprowadzonej u Płatnika kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), podważona została prawidłowość obliczania i pobierania składek od stycznia 2013 r. do października 2015 r. z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej z Wnioskodawcą. W związku z niedopełnieniem przez Byłego Zamawiającego obowiązków płatnika związanych z obliczaniem, potrącaniem z dochodów ubezpieczonego, rozliczaniem oraz opłacaniem należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, ze zm.; dalej: u.s.u.s) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, ze zm.; dalej: u.ś.o.z.), Płatnik zobowiązany był do dokonania korekty i odprowadzenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawnej. Na skutek dokonanej korekty Płatnik, oprócz składek finansowanych w części przypadającej na płatnika, zapłacił również składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę (ubezpieczonego) oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zaległe składki zostały zapłacone przez Płatnika w 2018 r. W 2019 r. Wnioskodawca otrzymał od Płatnika informację PIT-11 za 2018 r., w której w poz. 10 jako źródło przychodów "Inne źródła" ujęta została wartość zapłaconych przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec powyższego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w związku z niedopełnieniem przez Byłego Zamawiającego obowiązków płatnika w zakresie obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonego, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, stwierdzonych przez ZUS, wartość zapłaconych przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne generuje po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu? W ocenie Wnioskodawcy, wartość zapłaconych przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie generuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Płatnik zrealizował bowiem swój obowiązek publicznoprawny wynikający ze stwierdzonych uchybień przez ZUS. W konsekwencji, Wnioskodawca nie otrzymał od Płatnika ani środków finansowych, ani praw majątkowych, którymi mógłby rozporządzać i które powiększają jego majątek. Wnioskodawca zauważył też, że niepobranie przez Płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skutkowało wypłaceniem świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy w wysokości wyższej niż należna. Obecne rozpoznanie przez niego przychodu podatkowego z tytułu zapłaty zaległych składek ZUS przez Byłego Zamawiającego oznaczałoby domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Ciężar podatku od tych kwot poniósł już bowiem Były Zamawiający. Nie ma więc obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, a ciężar konsekwencji stwierdzonych uchybień przez ZUS ponosi Były Zamawiający występujący w roli płatnika, o czym stanowi art. 30 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.). Wnioskodawca ponadto wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, które winno być uwzględnione przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wywiódł, powołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 13 pkt 8 lit. a) – c), art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., że uiszczenie przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w części, w której powinny być sfinansowane przez Wnioskodawcę oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały przez niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi to dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Były Zamawiający poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) Wnioskodawcy. Przychód ten w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstał w dacie zapłaty składek do ZUS. W konsekwencji, w 2018 r. u Wnioskodawcy w momencie zapłaty przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów Wnioskodawcy, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały zwrócone, powstał przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przychód Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania ww. świadczenia i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi uzyskanymi dochodami. Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu przez organ, iż w związku z niedopełnieniem przez Byłego Zamawiającego obowiązków płatnika w zakresie obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonego, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, stwierdzonych przez ZUS, wartość zapłaconych przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Skarżącego oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120 oraz art. 121 O.p., w związku z: - niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i uznanie przez organ, iż w związku z niedopełnieniem przez Byłego Zamawiającego obowiązków płatnika w zakresie obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonego, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, stwierdzonych przez ZUS, wartość zapłaconych przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Skarżącego oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu, - nieuwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, które Skarżący przywołał w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie i które potwierdzają to stanowisko, a tym samym nieposzanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, b) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Skarżącego oraz nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, przez pominięcie wskazanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącego. Wobec tak postawionych zarzutów, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd, zgodnie z art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak zakreślonych granic orzekania, Sąd uznał, że skarga miała usprawiedliwione podstawy, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarówno prawo materialne, tj. zarzucany przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak i przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, na tle opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego tam stanowiska, nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że u Wnioskodawcy w momencie zapłaty przez Płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów Wnioskodawcy, a także składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie zostały zwrócone, powstał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nieprawidłowe jest bowiem twierdzenie organu podatkowego, że ów przychód stanowi nieodpłatne świadczenie (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). W rozważanej kwestii spornej wskazania wymaga, że na temat skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadały się sądy administracyjne: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne – np. WSA w Łodzi w wyroku z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA w Gliwicach z 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 304/18; WSA w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18, WSA w Gdańsku w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I Sa/Gd 781/16, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 430/19 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej: CBOSA). Wśród wymienionych wyroków znajdują się także te, na które powołał się Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze. Stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji w tych wyrokach zawartej. W realiach kontrolowanej sprawy, uregulowanie zaległych składek stanowiło wywiązanie się przez Byłego Zamawiającego z ustawowych obowiązków nałożonych na niego, jako płatnika. Kontrola przeprowadzona przez ZUS u Byłego Zamawiającego wykazała bowiem niedopełnienie przez ten podmiot obowiązków płatnika związanych z obliczaniem, potrącaniem z dochodów ubezpieczonego, rozliczaniem oraz opłacaniem należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy w okresie od stycznia 2013 r. do października 2015 r. z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej z Wnioskodawcą. Obowiązki płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne określa ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Czyni to m.in. w przepisach art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a także w art. 85 u.ś.o.z. Z przepisów tych wynika, że relacja prawna zachodzi wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a ZUS. Polega ona na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych obciąża tylko płatników składek. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a ZUS ma więc charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Stwierdzić zatem należy, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek a ubezpieczonym stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem ZUS, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu. Z powyższego wynika, że Były Zamawiający, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, zrealizował – o czym już wspomniano - ciążący na nim obowiązek. Wykonania przez Płatnika zaległego zobowiązania publicznoprawnego w powyższym zakresie, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za Wnioskodawcę. Konsekwencją niepobrania przez Płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości. W konsekwencji także pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W myśl zaś art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazać należy, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Podsumowując, Sąd stwierdza, że Były Zamawiający, uiszczając w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, jako płatnik, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek Wnioskodawcy. Nie można więc przyjąć za organem podatkowym, że wystąpiło źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza zarzucany w skardze przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, poza wskazanym naruszeniem prawa materialnego, zaskarżona interpretacja narusza także przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, przez pominięcie wskazanych we wniosku orzeczeń sądów. Podkreślić bowiem trzeba, że odnośnie do skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowisko sądów jest jednolite. Ponadto, na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje przepis art. 14e §1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m. in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się Skarżący nie miały charakteru wiążącego w sprawie. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądów jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Tym samym doszło także do naruszenia zasad określonych w art. 120 i art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzą: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.