I SA/Wr 823/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. P. i J. B. A s.c. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące VII - XII 2001 r. i I-V 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące XI - XII 2001 r. i III - V 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi P. P. i J. B. A s.c. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą decyzję Urzędu Skarbowego W.- P.P. z dnia [...] nr [...] w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) za miesiące VII-XII 2001 r. , I-V 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące XI-XII 2001 r. , III-V 2002 r. w łącznej kwocie [...], odmawiającą jednocześnie restrukturyzacji zaległości B s. c. w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) w łącznej kwocie [...]- uchylono w części dotyczącej odmowy restrukturyzacji zaległości B s. c. w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) w łącznej kwocie [...] i umarzono postępowanie w sprawie, utrzymując mocy tę decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu podano, że Spółka cywilna A P. P., J. B. zwróciła się dnia [...] do Urzędu Skarbowego W. - P. P. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 4) za miesiące VII-XII 2001 r., I-V 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące XI-XII 2001 r. , III-V 2002 r. w łącznej kwocie [...], a także zaległości B s. c. w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 4) w łącznej kwocie [...]. Podatnik oświadczył, że spełnia warunki ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287) dla uznania go za małego przedsiębiorcę. Po zbadaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ restrukturyzacyjny stwierdził, iż należy wszcząć postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do zaległości spółki A. Jednocześnie jednak zauważono, iż strona nie może się ubiegać o restrukturyzację zaległości spółki B, mimo iż nabyła nieruchomość obciążoną hipoteką zabezpieczającą te zaległości. Z tych też względów dnia [...] Urząd Skarbowy W. P. P. wydał decyzję nr [...], w której odmówił objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych ciążących na B s. c. w łącznej kwocie [...], oraz ustalił warunki restrukturyzacji zaległości Spółki Cywilnej A P. P., J. B. w wysokości [...]. Od decyzji powyższej strona wniosła odwołanie podnosząc w nim, iż jako nabywca nieruchomości odpowiada za zobowiązania na niej zabezpieczone na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej w związku z czym powinna być uprawniona do ubiegania się o restrukturyzację tych zaległości. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania. Stwierdziła, że przepis art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stwierdza, iż restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przez przedsiębiorcę, zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz niemającą osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą oraz osobę będącą wspólnikiem spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będącą podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia zaległości podatkowych. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest instytucją mającą gwarantować zaspokojenie Skarbu Państwa w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie sam uregulować swoich należności podatkowych. Ten rodzaj zabezpieczenia osobistego opiera się głównie na powiązaniach ekonomicznych podatnika z podmiotami wskazanymi w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Podmioty te, zwane w ustawie osobami trzecimi, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, jednak odpowiedzialność ta podlega ograniczeniom ustawowym wprowadzonym zarówno przez przepisy regulujące zasady ogólne odpowiedzialności jak i przepisy dotyczące poszczególnych kategorii osób trzecich. Zaznaczyć należy, iż każdy z podmiotów wskazanych przez powołane wyżej przepisy Ordynacji, staje się realnym gwarantem zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, dopiero w momencie doręczenia mu decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za konkretne zaległości podatnika. Zgodnie z treścią art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter ustalający, nakłada bowiem na osobę trzecią nowy, skonkretyzowany obowiązek i wyznacza termin do jego wykonania. Jak wynika z powyżej przeprowadzonego wywodu sam fakt nabycia od podatnika składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet przy spełnieniu wszelkich przesłanek wymienionych w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje automatycznego objęcia nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika. Aby być uprawnionym do wystąpienia o restrukturyzację zaległości podatnika nabywca majątku podatnika, o którym mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej, musiałby najpierw otrzymać decyzję orzekającą jego odpowiedzialność i ustalającą wysokości zaległości za jaką jest odpowiedzialny z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w powoływanym przepisie. W przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B nie została jak dotąd wydana. Spółka A nabywając nieruchomość obciążoną hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa, zabezpieczającą zaległości podatkowe spółki B stała się tzw. dłużnikiem rzeczowym. Wejście we władanie rzeczy obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym nie czyni z nabywcy tej rzeczy dłużnika osobistego. Nabycie rzeczy obciążonej prawem zastawu bądź hipoteką nie jest bowiem jednoznaczne z cesją długu. Istotą zabezpieczenia rzeczowego wykonania zobowiązania jest to, iż tak zabezpieczone zobowiązania nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia wierzyciel może zostać zaspokojony jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Prawo wierzyciela do zaspokojenia się z nieruchomości obciążonej hipoteką istnieje nawet w wypadku jej zbycia, o ile hipoteka ujawniona została w księdze wieczystej urządzonej dla tej nieruchomości. Nabywca obciążonej nieruchomości nie wchodzi w miejsce dłużnika osobistego, nie przysługują mu więc jego prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, Izba Skarbowa stwierdziła, iż strona nie była uprawniona do występowania z wnioskiem o restrukturyzację zaległości Spółki Cywilnej B w związku z tym organ restrukturyzacyjny powinien w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe. W związku z tym, korzystając z uprawnienia, które daje organowi II instancji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie Izba Skarbowa we W. orzekła jak w sentencji. W skardze na tę decyzję wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy restrukturyzacji zaległości B s.c. w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych ( PIT 4 ) w łącznej kwocie [...] i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wystąpienie przez skarżących z wnioskiem o restrukturyzację spółki cywilnej B uzasadnione było nabyciem przez stronę skarżącą od ww. spółki nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zaległości tego podmiotu wobec Skarbu Państwa. Stanowisko organu odwoławczego jest w tej sprawie wadliwe. Brak bowiem podstaw do twierdzenia, że decyzja o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny. Przeciwnie. decyzja w której orzeka się o odpowiedzialności podatkowej ma charakter deklaratywny i nie kształtuje stosunku prawnego. Mocą decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy - Ordynacja podatkowa organ postępowania administracyjnego stwierdza jedynie obowiązek podatkowy wynikający z istniejącego już stosunku prawnego, który to stanowi podstawę zobowiązania określonego podmiotu. Decyzja wydana na gruncie art. 108 § 1 nie może więc wywoływać skutków materialnoprawnych, ponieważ fakt wydania takiej decyzji nie kreuje nowego stosunku prawnego, a jedynie stanowi jego potwierdzenie prawne. Reasumując, decyzja o której mowa w powołanym przepisie, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia o posiadaniu przez skarżących przymiotu strony w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 108 § 1 Ordynacji Podatkowej jest wadliwa, zwłaszcza jeśli dokona się wykładni tego przepisu w kontekście art. 112 wymienionej ustawy. Stosownie do treści art. 112 § 1 nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymienionych w § 2 , (...) odpowiada całym swoim majątku solidarnie z podatnikiem za powstałe od dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabycie nieruchomości przez skarżących od spółki B niewątpliwie mieści się w dyspozycji tego przepisu, natomiast skarżący zwłaszcza na tej podstawie mogą być uznani za uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację. Odpowiedzialność określona w przepisie 112 Ordynacji podatkowej jest bez wątpienia odpowiedzialnością osobistą, bowiem nabywca majątku odpowiada nie tylko nabytym majątkiem, ale także swoim majątkiem, z tym że odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wysokości nabytego majątku. Art. 112 znajduje zastosowanie do nabycia wtórnego, stąd usprawiedliwione jest jego zastosowanie w tej indywidualnej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy. W niniejszej sprawie sporne między stronami jest, czy strona skarżąca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.) uprawnionym do występowania o restrukturyzację należności innego podatnika, z tytuł nabycia jego nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zaległości tego podmiotu wobec Skarbu Państwa. Trafnie w tym zakresie organy podatkowe uznały, ze strona skarżąca nie ma takiej legitymacji prawnej. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 cyt. ww. ustawy, przez przedsiębiorcę w jej rozumieniu, uważa się osobę fizyczną, osobę prawną oraz niemającą osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą oraz osobę będącą wspólnikiem spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będącą podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia zaległości podatkowych. Tak rozumiane pojecie przedsiębiorcy uniemożliwia uznanie skarżącej spółki za podmiot uprawniony w zakresie żądania restrukturyzacji należności spółki cywilnej B. Trafnie bowiem organ odwoławczy uznał, że w momencie wydawania decyzji przez organ restrukturyzacyjny skarżąca spółka - co do należności spółki cywilnej B - nie miała przymiotów żadnego podmiotu wymienionego w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, a w szczególności nie można skarżącej spółki uznać za osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe spółki cywilnej B. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, mającej charakter konstytuujący tę odpowiedzialność. Sam fakt nabycia od podatnika składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet przy spełnieniu wszelkich przesłanek wymienionych w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje automatycznego objęcia nabywcy odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, gdyż do tego niezbędnym jest wydanie decyzji orzekającej jego odpowiedzialność - ustalającą wysokość zaległości za jaką jest odpowiedzialny z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w powoływanym przepisie. Aktualny jest bowiem co do charakteru tego rodzaju decyzji wyrok NSA z dnia 30 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 656/97, publ. LEX nr 44036) wydany na tle art. 40 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w którym postanowiono, że z przepisu tego wynika w sposób oczywisty, że o odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji, a orzeczenie to konstytuuje odpowiedzialność skarżącej i otwiera drogę do określenia wysokości, w jakiej osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za to zobowiązanie. Taki sam charakter ma decyzja wydana na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przeniesienie odpowiedzialności podatkowej z jednego podmiotu na drugi (osobę trzecią) nie następuje z mocy prawa, w tym przez nabycie przedsiębiorstwa dłużnika podatkowego lub jego zorganizowanej części, lecz konstytuuje tę odpowiedzialność dopiero decyzja organu podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B nie została wydana do czasu orzekania przez organ restrukturyzacyjny, nie można było skarżącej spółki uznać za osobę trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Tym samym prawidłowo w tej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie są spełnione przesłanki art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.), aby uznać skarżącą spółkę za przedsiębiorcę w jej rozumieniu - w zakresie zaległości podatkowych spółki cywilnej B. Z powyższych względów, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.