I SA/Wr 829/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.P.M.B. spółka komandytowa zs. we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 sierpnia 2023 r. znak 0201-1.ER.7010.58.2023 w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. spółka komandytowa (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 8 sierpnia 2023 r., znak 0201-IER.7010.58.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z 10 maja 2023 r., znak 0226-SER.7010.42.2023.74 w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za 10/2021 z kwoty 23 034 488 zł kwoty 3 579 582,93 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. Postępowanie przed organami. Organ I instancji ustalił, że w okresie od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. strona świadczyła usługi polegające na obsłudze prawnej funduszy inwestycyjnych. W deklaracjach przed korektą z 31 grudnia 2021 r. strona wykazała opodatkowanie usług stawką 23%. Następnie w wyniku uznania, że usługi podlegają zwolnieniu, spółka skorygowała podatek należny (z 23% na zwolnienie) oraz podatek naliczony. Podatek naliczony strona skorygowała w korektach deklaracji za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. W wyniku złożonych korekt deklaracji za te okresy zobowiązanie podatkowe wzrosło łącznie o 2 689 784 zł. Sytuacja taka powstała na skutek zmniejszenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. Podatek należny zaś - wykazany w okresie od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. - został skorygowany w złożonych 31 grudnia 2021 r. deklaracjach korygujących za październik i listopad 2021 r. W październiku i listopadzie 2021 r. zostały wystawione i odebrane przez kontrahentów faktury korygujące, co skutkowało korektą podatku należnego wykazanego w deklaracjach pierwotnych. W wyniku korekty podatku należnego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23 034 488,00 zł za październik 2021 r. oraz 84 948,00 zł za listopad 2021 r. (łącznie 23 119 436,00 zł). W rozliczeniach za październik i listopad 2021 r. strona wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanych kwotach na rachunek bankowy. Jednocześnie 31 grudnia 2021 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w łącznej kwocie 20 429 652,00 zł. Decyzją z 23 lutego 2022 r. – wydaną w tej sprawie, nieobjętą niniejszym postepowaniem - NUS odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w całości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w wyniku którego DIAS decyzją z 25 maja 2022 r. znak 0201-lOV-13.4103.11.2022 utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Następnie wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. I SA/Wr 480/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę strony na decyzję DIAS. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła skargę kasacyjną, która do 11 kwietnia 2024 r. (tj. dnia rozstrzygnięcia wyrokowanej sprawy zaliczenia zwrotu) nie została rozpoznana. Z kolei postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. zakończyło się decyzją NUS z 10 maja 2023 r. o umorzeniu postępowania w podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. Tym samym zwroty wykazane przez stronę w złożonych 31 grudnia 2021 r. deklaracjach korygujących za te miesiące (za październik 2021 r. w kwocie 23 034 488,00 zł i za listopad 2021 r. w kwocie 84 948,00 zł) były zasadne, na co wskazał NUS w ww. decyzji. Zaległości strony wynikające ze złożonych korekt deklaracji w podatku od towarów i usług wygasły w części wskutek podjętych czynności egzekucyjnych oraz zaliczenia nadpłaty podatku. W wyniku powyższego, NUS postanowieniem z 10 maja 2023 r. zaliczył z 31 grudnia 2021 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2021 r. z kwoty 23 034 488,00 zł kwotę 3 579 582,93 zł na poczet podatku od towarów i usług od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. (pozostała kwota w wysokości 19 454 905,07 zł oraz należne oprocentowanie w kwocie 1 765 866,00 zł zostało zwrócone stronie 10 maja 2023 r.). W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że od zaległości podatkowych naliczył odsetki za zwłokę odpowiednio dla każdego podatku - od dnia następującego po upływie terminu płatności do 31 grudnia 2021 r. tj. dnia złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. Na ww. postanowienie NUS spółka złożyła zażalenie. Strona zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 53 § 4 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2381; dalej: o.p.) poprzez naliczenie odsetek od podatku naliczonego za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. podczas gdy w niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie powstała. Strona wskazała na brak podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ponieważ nie wystąpiły okoliczności wymienione w przepisach art. 53 § 1 i 4 o.p. Zdaniem Strony, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej. Spółka zaś - za sprawą art. 29a pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług - z przyczyn czysto technicznych, rozpoznała obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracjach za październik i listopad 2021 r., pomimo że faktycznie nadpłata podatku nastąpiła w okresach korekty podatku naliczonego - tj. za miesiąc od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. Oznacza to, że korekta nie spowodowała zaległości podatkowej, bowiem to organ podatkowy do momentu zwrotu dysponował środkami podatnika, które zostały nienależnie odprowadzone na jego rachunek bankowy. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. DIAS wyjaśnił, że deklaracja i jej korekta dotyczą konkretnego okresu rozliczeniowego. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy DIAS wskazał, że w związku uznaniem przez spółkę, że usługi polegające na obsłudze prawnej funduszy inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu, strona dokonała samoobliczenia podatku i skorygowała w korektach deklaracji podatek należny (z 23% na zwolnienie) oraz podatek naliczony. Uznanie, że świadczone usługi były zwolnione od opodatkowania wiązało się z utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług, zgodnie z art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej: ustawa o VAT). W korektach deklaracji od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. spółka skorygowała podatek naliczony, wskutek czego za te okresy zobowiązanie podatkowe wzrosło łącznie o 2 689 784,00 zł. Korygowany podatek naliczony stał się elementem kształtującym zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., natomiast korygowany podatek należny stał się elementem kształtującym kwotę zwrotu za październik i listopad 2021 r. Ze względu na rozwiązania przewidziane w ustawie o VAT doszło do sytuacji, w której za wcześniejsze okresy zwiększyło się zobowiązanie podatkowe, a w bieżących okresach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że stanowisko spółki nie uwzględnia różnic pomiędzy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a nadpłatą podatku. Instytucja nadpłaty podatku (w rozumieniu art 72 o.p.) oraz instytucja zwrotu podatku (w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) to dwie różne instytucje prawa podatkowego, które nie mogą być w sposób dowolny stosowne zamiennie czy równolegle. W konsekwencji w rozliczeniach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2021 r. ale nie można uznać, że jednocześnie powstała nadpłata za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. DIAS argumentuje następnie, że wprawdzie zmniejszenie kwoty podatku naliczonego nad należnym w korektach deklaracji podatku od towarów i usług od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. miało wpływ na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik i listopad 2021 r., jednakże przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie można poddać wykładni rozszerzającej. Skoro deklaracja i jej korekta dotyczą konkretnego okresu rozliczeniowego, podobnie jak i kontrola podatkowa (postępowanie podatkowe), to obejmują swym zakresem konkretny okres rozliczeniowy. W tym zakresie DIAS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 937/21. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę DIAS odniósł się do zasady, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z treścią art. 53 § 1 i 4 o.p. W wyniku zaś złożenia przez spółkę korekt deklaracji od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. i zmniejszenia podatku naliczonego powstały zaległości podatkowe w tych okresach rozliczeniowych. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę nalicza się do dnia następującego po upływie terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia zaliczenia zwrotu podatku włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Na podstawie art. 76b § 1 o.p. zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (w niniejszej sprawie zwrot podatku spółka wykazała w korekcie deklaracji złożonej 31 grudnia 2021 r.). NUS dokonując z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., miał więc obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę (od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku, tj. do 31 grudnia 2021 r. - dnia złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. DIAS przyjął zatem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 53 § 4 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę, z uwagi na - wskazywany przez spółkę - brak zaległości podatkowych. Postępowanie przed Sądem. Od postanowienia DIAS skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie przez DIAS przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 53 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a §1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że naliczenie odsetek od podatku naliczonego za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. było dopuszczalne, podczas gdy w niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie powstała, 2. art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 53 oraz art. 54 § 1 o.p. przez przyjęcie, że należy naliczyć odsetki za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w sytuacji, gdy skarżący nie otrzymał odsetek za wskazany okres oraz odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, a także naczelnik dysponował w tym okresie kwotami, od których naliczono odsetki, co prowadzi do niezgodności art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 o.p. ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi; 3. art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 53 § 1 oraz art. 56a § 1 o.p. przez przyjęcie, że należy naliczyć odsetki za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w stawce podstawowej w sytuacji, gdy skarżący nie otrzymał odsetek za wskazany okres oraz odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, a także naczelnik dysponował w tym okresie kwotami, od których naliczono odsetki, co prowadzi do niezgodności art. 53 § 1 w związku z art. 56a § 1 o.p. ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi w zakresie, w którym przepis ten uzależnia zastosowanie obniżonej stawki odsetek od złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej. Jednocześnie strona wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następującego pytania prawnego: czy art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 oraz art. 53 § 1 w związku z art. 56a § 1 o.p. są zgodne z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie wyłączają naliczania odsetek albo stosowania stawki obniżonej za okres, w którym organ podatkowy faktycznie dysponuje środkami finansowymi podatnika, które zostają następnie zwrócone, a podatnik nie otrzymuje za ten okres oprocentowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że korekty deklaracji podatku naliczonego - tj. za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. nie spowodowały zaległości podatkowej, bowiem – zdaniem strony - to naczelnik do momentu zwrotu dysponował środkami spółki, które zostały nienależnie odprowadzone na jego rachunek bankowy. Strona wskazuje, że przez szereg okresów rozliczeniowych w VAT nadpłacała podatek należny, co - zdaniem strony – ma być okolicznością bezsporną z tego powodu, że spółka otrzymała zwrot podatku. Naliczanie odsetek od skorygowanego podatku naliczonego nie znajduje uzasadnienia – zdaniem strony, ponieważ per saldo tj. pomimo jego skorygowania, spółka i tak pozostała w sytuacji nadpłaty podatku (a nie zaległości podatkowej), zatem w wyniku korekty podatku naliczonego jak i należnego za ww. okresy nie tylko nie powstała zaległość podatkowa, ale organ podatkowy przez szereg lat dysponował nienależnie wpłaconymi środkami pieniężnymi spółki. Zdaniem strony organ nie badał, ani nie dopatrzył się żadnych podstaw do wyłączenia obowiązku naliczania odsetek, chociaż wskazał, że są one naliczane co do zasady od zaległości podatkowych, zgodnie art. 53 § 1 i 4 o.p. Artykuł 53 § 1 o.p. wskazuje, że odsetki nalicza się z zastrzeżeniem art. 54 § 1 o.p. Strona podejrzewa, że organ przyjął, że nie zaistniał żaden z wymienionych w tym przepisie przypadków. Jednak Strona uważa, że wówczas - w opisanym stanie faktycznym - należało zadać pytanie o konstytucyjność tego uregulowania. W ocenie strony, naczelnik dysponował przez cały sporny okres kwotami, od których następnie naliczył odsetki. Skarżący nie uzyskał za ten okres ani stwierdzenia nadpłaty, ani oprocentowania. Bez względu zatem na przywołane przez organ konstrukcje normatywne nadpłaty i zwrotu podatku, istota problemu konstytucyjnego jest taka, że organy podatkowe zażądały odsetek za okres, w którym faktycznie dysponowały środkami finansowymi należącymi do skarżącego. Skarżący nie mógł skorzystać z tych środków finansowych w celu ich pomnożenia albo chociaż utrzymania ich realnej wartości. Skarżący podkreślił przy tym, że deklaracja pierwotna korzysta jedynie z prawnego domniemania prawidłowości, które może zostać wzruszone zarówno przez podatnika, jak i przez organ podatkowy. Odpowiedzialność za prawidłowe (zgodne z przepisami prawa podatkowego) ukształtowanie zobowiązania podatkowego za dany okres spoczywa nie tylko na podatniku, ale także na organach podatkowych, w tym organach interpretacyjnych. Strona wywodzi dalej, że ewentualnymi kosztami zmian wysokości zobowiązania podatkowego nie może być jednostronnie obciążany podatnik. Skoro zaś spółka nie uzyskała odsetek za sporny okres, to nie powinna ich także płacić. Na wypadek gdyby Sąd nie podzielił ww. argumentów strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że rozważenia wymaga kwestia stawek odsetek. Strona uważa, że organ winien był zastosować stawkę obniżoną. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, albowiem nie doszło w ocenie organu do naruszenia przepisów prawa. Organ wskazał, że nie jest uprawnione twierdzenie spółki, że to organ dysponował środkami spółki. Spółka odprowadziła podatek należny do budżetu państwa w wyniku samoobliczenia. To spółka rozpoznała zasady opodatkowania świadczonych usług i skorygowała to rozliczenie dopiero po upływie ponad 2,5 roku od wydania interpretacji indywidualnej, która zdaniem spółki przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Organ nie kwestionował wartości podatku naliczonego i należnego w pierwotnych (poprzednich) deklaracjach, a w złożonych przez spółkę 31 grudnia 2021 r. korektach deklaracji za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., podatek do zapłaty był wyższy niż w deklaracjach poprzednich. Stąd różnica pomiędzy podatkiem do zapłaty wykazanym w poprzednich deklaracjach a podatkiem do zapłaty wykazanym w korektach deklaracji stanowiła zaległość podatkową. Z uwagi na fakt, że w podatku od towarów i usług termin płatności upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartału), w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ustawy o VAT), skorygowanie po upływie czasu in minus podatku naliczonego spowodowało powstanie zaległości za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., od których należało naliczyć odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 53 § 1 i 4 o.p.). DIAS wskazał nadto, że nie zgadza się z zarzutem spółki, że organ podatkowy nie badał podstaw do wyłączenia obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę. Przed dokonaniem zaliczenia organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić, czy w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 o.p. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. W pozostałym zakresie organ powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko w sprawie. Pismem z 15 listopada 2023 r. strona podtrzymała zawarty w skardze wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz podtrzymała zarzuty i pozostałe wnioski skargi. Pismem z 8 kwietnia 2024 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi, w ten sposób, że dodatkowo zarzucił, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak ustalenia przez organy podatkowe, czy spółka złożyła wniosek o zaliczenie kwoty ze zwrotu podatku lub zaliczenie nadpłaty na poczet ustalonej przez organy podatkowe (i niezależnie od postawionych w tym miejscu zarzutów, kwestionowanej przez spółkę) zaległości podatkowej, co uprawniałoby do zastosowania obniżonej stawki odsetek na podstawie art. 56a § 2 o.p.; 2. art. 56a § 2 w związku z art. 84 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania obniżonej stawki odsetek w sytuacji, gdy skarżący nie otrzymał odsetek za wskazany okres oraz odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, a także organ podatkowy dysponował w tym okresie kwotami, od których naliczono odsetki, co prowadzi do niezgodności art. 56a § 2 o.p. ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi w zakresie, w którym przepis ten uzależnia zastosowanie obniżonej stawki odsetek od złożenia wniosku w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Jednocześnie strona zmodyfikowała wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w ten sposób, że wniosek ten obejmuje także art. 53 § 1 w związku z art. 56a § 2 o.p., obok wskazanych wcześniej art. 54 § 1 i art. 56a § 1 o.p. Zdaniem strony kwestia zastosowania art. 56a § 2 o.p. nie jest wcale oczywista w kontekście okoliczności faktycznych, co prowadzi do wniosku, że powinna być dokładnie zbadana. Tego zaś – zdaniem strony - zaniechały organy podatkowe, stąd dodatkowy zarzut postawiony ww. piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazując ramy prawne przywołać należy stosowne przepisy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Otóż jak stanowi art. 76b § 1 o.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak stanowi art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 52 § 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast jak stanowi art. 52 § 1 ust. 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak stanowi art. 53 § 5 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W art. 54 o.p. ustawodawca wyczerpująco wymienił okoliczności, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Jak stanowi art. 56a § 1 o.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2. zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przy czym, zgodnie z § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy przy dokonywaniu zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ w sposób uprawniony naliczył od tych zaległości odsetki za zwłokę za okres od dnia powstania zaległości do dnia, z którym dokonał zaliczenia zwrotu, tj. dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na wstępie podkreślić trzeba, że to skarżąca samodzielnie oceniła, że świadczone przez nią usługi polegające na obsłudze prawnej funduszy inwestycyjnych, podlegają opodatkowaniu wg. stawki podstawowej. W konsekwencji to skarżąca wystawiała faktury ze stawką VAT 23% i składała stosowne deklaracje, wykazując w trybie samoobliczenia podatku związany z tymi fakturami podatek należny (oraz odliczając podatek naliczony z tytułu zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług). Odnotować należy, że te wystawione przez skarżącą faktury ze stawką 23% stanowiły dla ich odbiorców podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie, w związku z późniejszym przyjęciem przez skarżącą, że usługi polegające na obsłudze prawnej funduszy inwestycyjnych, podlegają zwolnieniu, spółka w korektach deklaracji za listopad i grudzień 2021 r. skorygowała podatek należny (z 23% na zwolnienie), natomiast w korektach za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. skorygowała (zmniejszyła) podatek naliczony. Korekta podatku naliczonego była konsekwencją korekty podatku należnego. Przyjęcie, że świadczone usługi były zwolnione od opodatkowania wiązało się z utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Korygowany podatek naliczony stał się elementem kształtującym zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. (zwiększającym zobowiązania), natomiast korygowany podatek należny stał się elementem kształtującym kwotę zwrotu za październik i listopad 2021 r. I tak w wyniku korekt deklaracji za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w zakresie podatku naliczonego zobowiązania podatkowe za te okresy wzrosły o łączną kwotę o 2 689 784 zł. Natomiast w wyniku korekt deklaracji za październik i listopad 2021 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Doszło więc do sytuacji, w której za wcześniejsze okresy zwiększyły się zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji doszło do powstania zaległości podatkowych. Natomiast w bieżących okresach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że powstały w wyniku korekty deklaracji za październik 2021 r. zwrot podatku należy zaliczyć z urzędu na poczet obciążających spółkę zaległości podatkowych, stosując zasady uregulowane w art. 76 i 76a w związku z art. 76b o.p. Przy czym słusznie ocenił, że skoro powstały zaległości podatkowe za okresy od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., a zaliczeniu podlegał zwrot za październik 2021 r., to od tych zaległości należało naliczyć odsetki za zwłokę – wobec niewystąpienia żadnych okoliczności opisanych w art. 54 § 1 o.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminów płatności zobowiązań do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. Nie zostały również, wbrew zarzutom skargi i argumentom przedstawionym w złożonych pismach procesowych, spełnione przesłanki do zastosowania stawki obniżonej uregulowanej w art. 56a o.p. Wyjaśnić należy – wobec argumentów podniesionych w szczególności w piśmie z 8 kwietnia 2024 r., a dotyczących niedokonania przez organ stosownych ustaleń w zakresie ewentualnych wniosków spółki o dokonanie zaliczenia – że jakiekolwiek ustalenia poczynione przez organy w tym zakresie byłyby nieistotne z punktu widzenia stosowania tego rozwiązania prawnego, wobec oczywistego niewypełnienia zasadniczego warunku uregulowanego w art. 56a § 1 pkt 1 o.p., tj. złożenia prawnie skutecznej korekty nie później w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. To, że korekty deklaracji złożone w 2021 r. (a dotyczące okresów od 2015 r. do 2018 r.), z których wynikały zaległości podatkowe, nie wypełniają ww. warunku – bowiem zostały złożone ze znacznym przekroczeniem ww. maksymalnego sześciomiesięcznego terminu - jest oczywiste. Przy tym Sąd nie dostrzega, wskazanych w zarzutach skargi, naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji przez naliczenie przez organ - przy zaliczeniu zwrotu - odsetek za zwłokę. Strona naruszenie tych zasad wywodzi w szczególności z tego, że "naczelnik dysponował w tym okresie kwotami", od których naliczono odsetki. Jak już wyżej wskazano, wystawione przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem VAT - w związku z którymi rozlicza zadeklarowany przez siebie podatek – stanowią dla ich odbiorców, co do zasady, podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W świetle takich reguł konstrukcyjnych podatku VAT, w uproszczeniu, pobranie podatku przez usługodawcę od swoich kontrahentów wraz z otrzymanym wynagrodzeniem za wykonaną usługę i przekazanie (wpłata) tego podatku na rachunek NUS, w związku z wystawionymi fakturami dokumentującymi świadczone usługi, a następnie odliczenie tego podatku przez odbiorców faktur (kontrahentów podatnika) skutkowałoby tym, że byłyby to finalnie - co do zasady - zdarzenia neutralne podatkowo (ekonomicznie) dla Skarbu Państwa. W konsekwencji, dopiero wystawienie oraz otrzymanie przez kontrahentów podatnika faktur korygujących (w analizowanym stanie prawnym), umożliwia podatnikowi złożenie korekt deklaracji, z wykazanym zwrotem podatku, bowiem odbiorcy faktur korygujących zostaliby jednocześnie zobligowani (o ile byli uprawnieni i skorzystali z odliczenia) do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. W tym kontekście nie ma znaczenia to, czy do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorców faktur rzeczywiście doszło (z uwagi na ich uprawnienie albo wolę do dokonania odliczenia). Istotnym jest to, że wystawienie faktury rodzi dla jej odbiorcy, co do zasady, taką potencjalną możliwość. Weryfikacja sposobu zachowania wszystkich odbiorców faktur (tj. prawa do odliczenia i skorzystania z tego prawa) danego wystawcy faktur, czyli indywidualna analiza każdego z tych zachowań i ich wpływu na ekonomiczny stan rozliczeń danego podatnika ze Skarbem Państwa w każdym czasie (zwłaszcza, gdy liczba wystawianych faktur jest znaczna), nie byłoby - z uwagi na skalę koniecznego postępowania dowodowego oraz poziom zawiłości – możliwe ani uzasadnione, w procesie, którego przedmiotem jest dokonanie zaliczenia wpłaty, nadpłaty albo zwrotu podatku. Nadto, na sytuację prawną wystawcy faktur, w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę, decydujący wpływ miałby nie fakt wystawienia faktury i zapłaty związanego z tym podatku ale zachowanie odbiorców wystawionych przez niego faktur. Podsumowując tą część wywodu, rozliczenie w deklaracji podatku wykazanego w wystawionej fakturze, które następnie – faktura i deklaracja – zostały skorygowane, nie przesądza o tym, że w okresie od dnia rozliczenia tego podatku do dokonania stosownej korekty Skarb Państwa dysponował środkami nadpłaconymi przez podatnika. Natomiast weryfikacja podatkowego rozliczenia poszczególnych faktur wykracza poza zakres postępowania zaliczeniowego i pozostaje bez wpływu na zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że w okolicznościach wyrokowanej sprawy strona nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony i właśnie dokonane przez stronę korekty deklaracji w zakresie tych bezpodstawnych odliczeń podatku naliczonego stanowiły bezpośrednie konsekwencje powstania zaległości podatkowych, od których zostały naliczone odsetki za zwłokę. Z wyżej wskazanych powodów Sąd uznał zarzuty dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od objętych postanowieniem o zaliczeniu zaległości za niezasadne, a na rozprawie oddalił wniosek skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonego postanowienia, w zarzucany mu sposób przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie niespornych ustaleń i oceny ich skutków, a znajdujących odzwierciedlenie w skarżonym postanowieniu naruszało one prawo, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.