I SA/Wr 830/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym: oddala skargę. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. K. (dalej: zobowiązanemu, skarżącemu) przybliżoną wielkość nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 14.538 zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania powyższej decyzji 6.164 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego kwoty 20.702 zł. W wyniku odwołania rozstrzygnięcie to zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W następstwie powyższej decyzji, z dniem [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) wydał zarządzenie zabezpieczenia i doręczył zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym 19 stycznia 2012 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 3, 4, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Podniósł, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2012 r. oraz że wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Wniósł też o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i umorzenie postępowania. Uzasadniając postawione zarzuty, zobowiązany zwrócił uwagę, iż w wymienionej decyzji organ podatkowy określił przybliżoną wysokość dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Z kolei w zarządzeniu zabezpieczenia podano jako rodzaj zabezpieczonej należności podatek VAT za ten okres. Tymczasem z treści decyzji wynikało, że zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2007 r. wyniosło 1.405 zł. Stąd zobowiązany wywiódł, iż zabezpieczenie winno nastąpić do wysokości tej właśnie kwoty. Dodatkowo wskazał na rozbieżność co do wskazania przesłanek dokonania zabezpieczenia. Mianowicie w zarządzeniu zabezpieczenia zaznaczono, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji było nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego wskazano natomiast okoliczność istnienia zobowiązania z tytułu mandatu w kwocie 600 zł. Argumentując zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, skarżący podniósł, iż nie prowadzi działalności gospodarczej od [...] października 2001 r. W listopadzie 2007 r. majątkiem zarządzał syndyk – zatem wobec tego podmiotu powinno być prowadzone postępowanie zabezpieczające. Skarżącemu nie były znane ustalenia wynikające z decyzji z [...] listopada 2008 r., nr [...] (określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r.), bowiem nie uczestniczył w tym postępowaniu podatkowym jako strona. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ egzekucyjny, po zbadaniu zarządzenia zabezpieczenia z [...] stycznia 2012 r. stwierdził, że zarządzenie to zawiera wszystkie elementy określone w art. 156 § 1 u.p.e.a., zostało wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jego treść jest zgodna z danymi zobowiązanego. Powołując się na orzecznictwo sądowe zauważył, że syndyk działa na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawno-podatkowym działania te należy traktować tak, jakby były podejmowane przez pełnomocnika, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami. Zmiana pozycji syndyka następuje z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego – traci kompetencje reprezentowania upadłego. Co do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), organ egzekucyjny zwrócił uwagę na treść rozstrzygnięcia decyzji z [...] stycznia 2012 r. i stwierdził, że obowiązek opisany w zarządzeniu zabezpieczenia odpowiada obowiązkowi wynikającemu z tej decyzji. Wyjaśnił, iż zarzut z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie ma związku ze sposobem opisania decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia – opis obowiązku powinien odpowiadać obowiązkowi wynikającemu z decyzji administracyjnej. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej wysokości 20.702 zł. Taka sama kwota należności została oznaczona w zarządzeniu zabezpieczenia, a jako podstawę prawną należności podano decyzję z [...] stycznia 2012 r., nr [...]. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżonym postanowieniem, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w piśmie, którym zostały wniesione zarzuty, zobowiązany powołał jako ich podstawę art. 33 pkt 3, 4, 7, 8 i 10 u.p.e.a. i podniósł dwie kwestie – błąd co do osoby zobowiązanego oraz niezgodne z treścią decyzji określenie wysokości zobowiązania. W związku z tym organ II instancji wezwał skarżącego do sprecyzowania swoich zarzutów. W odpowiedzi zobowiązany wyjaśnił, iż w sprawie istotne znaczenie mają przepisy art. 33 pkt 3, 4, 7, 8, i 10 u.p.e.a., art. 35 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w swoim postanowieniu nie odniósł się do całości żądania skarżącego, ograniczając się jedynie do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Zdaniem organu II instancji, zaniechano działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistych intencji zobowiązanego i zakresu jego żądania, a w konsekwencji nie zostało w pełni rozpoznane podanie. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien ustosunkować się do całości zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, a zatem z uwzględnieniem pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie do sprecyzowania swojego żądania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. przez uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Powołując się na art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 165b § 1, przez naruszenie terminu kontroli, art. 121 § 1, przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 52 § 1 pkt 2, art. 272 pkt 1 i 2 i art. 130 § 1, a także art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący odnosił się do ustaleń podjętych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczającego. Do skargi załączył kopie dokumentów związanych z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Zaakcentował, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zostały zakwestionowane przez skarżącego poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego oraz odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], będącej podstawą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Co do obu środków zaskarżenia organ II instancji wydał orzeczenia w dniu [...] kwietnia 2012 r. – zaskarżone postanowienie i decyzję, którą uchylił ww. rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Pismem procesowym z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący uzupełnił skargę, powtarzając zarzuty naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 k.p.a. Odpowiadając na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż podnoszone zarzuty dotyczą prowadzonego wobec skarżącego postępowania upadłościowego i kontroli podatkowej, a nie postępowania zabezpieczającego. Okoliczności te były poza tym podnoszone zarówno na etapie postępowania przed organ I instancji, jak i w postępowaniu zażaleniowym. Zaskarżone postanowienie miało natomiast charakter kasacyjny, w związku z czym nie ustosunkowano się merytorycznie do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest rozstrzygnięcie wydane [...] kwietnia 2012 r., o numerze [...] – a więc zgodnie z treścią wniesionej skargi. Rozstrzygnięcie to stanowi postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym. Wyjaśnić wypada, że wszczęcie przedmiotowego postępowania było skutkiem wydania w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja była wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. działającego jako organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. Uruchomiła jednak procedurę odrębną od postępowania podatkowego, to jest postępowanie zabezpieczające, znajdujące swoją regulację w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego, który decyzję wydał jako organ podatkowy, już w postępowaniu zabezpieczającym występował w roli organu egzekucyjnego. Mając zatem na uwadze różne podstawy prawne procesu wydania decyzji o zabezpieczeniu (Ordynacja podatkowa) oraz postępowania zabezpieczającego (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), zwrócić należy uwagę, iż poza granicami rozpoznania pozostają podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przedmiotem zaskarżenia bowiem – jak to już wyżej zostało zaznaczone – jest postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym. Z kolei Sąd administracyjny I instancji, który wprawdzie nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, może jednak podjąć rozstrzygnięcie w granicach samej sprawy, na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Granice te natomiast wyznacza akt administracyjny, którego dotyczy skarga. W tak wytyczonych ramach rozpoznania wskazać należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydane zostało na podstawie art. 138 § 2 i art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. Powołany art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Pomimo, że przepis ten wymienia wyłącznie postępowanie egzekucyjne, należy tutaj również mieć na względzie postępowanie zabezpieczające. Świadczy o tym umiejscowienie art. 18 w systematyce ustawy, to jest w dziale "Przepisy ogólne", w rozdziale "Zasady ogólne" – odnoszących się do całości regulacji zawartej w ustawie. Uzasadnione było zatem rozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozstrzygając co do wniesionego zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego, prawidłowo organ II instancji powołał art. 144 k.p.a., zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń, zastosowanie mają odpowiednie przepisy regulujące odwołania. Mając wobec tego na względzie jego treść, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 138 § 2 k.p.a., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu, powyższa regulacja jak najbardziej znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżący podniósł zarzuty, powołując jako ich podstawę prawną art. 33 pkt 3, 4, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Wymienione przepisy wskazują, iż podstawą zarzutu mogą być kolejno: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3), błąd co do osoby zobowiązanego (pkt 4), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8) oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). W istocie, treść uzasadnienia podniesionych zarzutów odnosi się wyłącznie do dwóch pierwszych zagadnień, wymienionych w art. 33 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Niemniej należy zgodzić się z organem II instancji, że powołanie również innych podstaw zarzutów, pomimo braku ich rozwinięcia w treści pisma, obligowało organ I instancji do ustalenia intencji strony postępowania. Niepełne rozpoznanie zarzutów zawartych w piśmie z [...] stycznia 2012 r. potwierdziły czynności wyjaśniające podjęte na etapie rozpoznania zażalenia – skarżący bowiem wskazał, że chodziło mu o odniesienie się do wszystkich podstaw zarzutów, które wymienił. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, na podstawie art. 61 § 1 k.p.a., powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA w Warszawie z 11 czerwca 1990 r., sygn. akt I SA/ 367/90), że żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, a nie do sfery ocennej organu administracyjnego. W zaistniałej sytuacji, wobec nierozpoznania w I instancji w całości zarzutów podniesionych w postępowaniu zabezpieczającym, Dyrektor Izby Skarbowej nie był władny rozpoznać tych zarzutów – byłoby to bowiem równoznaczne z zastąpieniem organu I instancji w tym zakresie. Tymczasem w postępowaniu administracyjnym, w trybie którego prowadzone jest postępowanie zabezpieczające, obowiązuje zasada dwuinstancyjności, która daje stronie gwarancje merytorycznego rozpoznania sprawy dwukrotnie przez dwa różne organy administracji publicznej. Wobec braku jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., występującego jako organ egzekucyjny, co do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 pkt 7, 8 i 10 u.p.e.a., ten zakres rozpoznania na etapie postępowania zażaleniowego pozostawał w rezultacie poza granicami uprawnień Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 138 § 2 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. Zaś nie ulega wątpliwości, że wyjaśnienie okoliczności, które będą odnosić się do zasadności zarzutów pominiętych na etapie I instancji, ma wpływ na rozstrzygnięcie, które – co należy powtórzyć – okazało się niepełne. Zaakcentować wypada, że zaskarżone postanowienie ma na celu ochronę praw procesowych strony skarżącej, zapewniając jej ponowne, wnikliwe rozpoznanie sprawy w dwóch instancjach, w postępowaniu zabezpieczającym. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., w którym jako podstawę prawną powołano art. 138 § 2 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., zostało wydane w zgodzie z tymi przepisami, bowiem zakres, jaki był konieczny do wyjaśnienia w niniejszej sprawie, w sposób znaczący miał wpływ na rozstrzygnięcie. Organ II instancji, stosując się do regulacji art. 138 § 2 k.p.a., wskazał też, jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, a co za tym idzie, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy procesowej z dnia 30 sierpnia 2002 r.