I SA/Wr 830/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu I na rozprawie w Wydziale w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 4 kwietnia 2017 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą we W. w kwocie 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 4 kwietnia 2017 r. nr [...], [...], [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. spółki z o.o. z siedzibą we W. z tytułu niepobrania w lutym 2013 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą należności z tego tytułu w kwocie 70.541 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził kontrolę podatkową w A. spółce z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) obejmującą okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., m in w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika. Z protokołu kontroli (upoważnienie z dnia 10.09.2015 r.) wynika, że Spółka, dokonując 17 grudnia 2012 r. wypłaty odsetek od pożyczek w kwocie 705.412,45 zł udziałowcowi Spółki w wyniku wzajemnych potrąceń wierzytelności Spółki i jej udziałowca, nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za grudzień 2012 r., nie złożyła także deklaracji PIT-8AR za 2012 r. i nie sporządziła IFT-1/IFT-1R. Kontrolę zakończono 18 listopada 2015 r. Wobec niezłożenia stosownych deklaracji przez Spółkę, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za grudzień 2012 r. (postanowienie z dnia 8.01.2016 r.) W toku postępowania ustalono, że: - na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17.12.2012 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki o 2.507.200 zł (tj. z kwoty 570.000 zł do 3.077.200 zł), przez utworzenie 25.072 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Całość nowoutworzonych udziałów objął udziałowiec Spółki S. K. – obywatel Federacji Rosyjskiej; - S. K. posiadał wierzytelność do Spółki z tytułu udzielonych w 2008 Spółce siedmiu pożyczek w łącznej kwocie 1.807.727,97 zł, od których odsetki naliczone na dzień 16 grudnia 2012 r. wynoszą 705.412,45 zł; - w dniu 17.12.2012 r. została zawarta umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i wspólnika Spółki S. K. w wysokości 2.507.200 zł, przy czym wspólnik dla zrównoważenia wierzytelności zobowiązał się dokonać dopłaty w gotówce w kwocie 59.58 zł. Uwzględniając te ustalenia, organ podatkowy uznał, że wskutek kompensaty wzajemnych wierzytelności wygasły wzajemne wierzytelności Spółki i udziałowca Spółki. Objęcie przez udziałowca nowych udziałów Spółki, utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w zamian za wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek wraz z odsetkami należało zatem traktować na równi z zapłatą odsetek od pożyczki. W wyniku kompensaty wygasło bowiem roszczenie udziałowca Spółki do Spółki o wypłatę odsetek. Powołując się na przepisy art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), oraz m in. na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1-1a i ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z 12 kwietnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialność Spółki za niepobranie zryczałtowanego podatku w grudniu 2012 r. od odsetek od pożyczek objętych ww. kompensatą, tj. od kwoty 705.412,45 zł. Przy czym stawkę podatku przyjął zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 1245, poz. 569 ze zm. – dalej: Umowa) w wysokości 10%. W odwołaniu Spółka zarzuciła: 1) brak podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, gdyż płatnik, z uwagi na charakter zaspokojenia wierzytelności z tytułu odsetek, tj. przez potrącenie, nie dysponował środkami na zapłatę podatku, a podatnik tych środków nie wpłacił; 2) brak wskazania przepisu na podstawie, którego organ określił moment powstania obowiązku zapłaty podatku na grudzień 2012 r., zdaniem Spółki obowiązek taki nie mógł powstać w grudniu 2012 r. i wskazał na przepis art. 41 ust. 5 u.p.d.f. W wyniku rozpoznania odwołania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, w ramach samokontroli na podstawie art. 226 O.p., decyzją z 23 maja 2016 r. uchylił swoją decyzję z 12 kwietnia 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. Wniesione odwołanie uznał za zasadne w całości. Wyjaśnił, że Spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku w grudniu 2012 r., ale dopiero w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. Następnie, jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia do kontroli z 9 listopada 2016 r. przeprowadzono kontrolę w Spółce w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika w zakresie ustalenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2013 r. od wypłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki S. K.. W aktach znajduje się protokół z kontroli doręczony Spółce 2 grudnia 2016 r. Postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2013 r. Następnie, powołując się na pisma z dnia 16 maja i 13 czerwca 2016 r., organ I instancji ustalił, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z 4 stycznia 2013 r. dokonał wpisu do Rejestru Sądowego dla Spółki o podwyższeniu kapitału Spółki. Postanowienie to uprawomocniło się 23 stycznia 2013 r. Uwzględniając tę okoliczność organ I instancji decyzją z 4 kwietnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika z tytułu niepobrania w lutym 2013 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki Spółce w kwocie 705.412,45 zł i określił należność z tego tytułu w kwocie 70.541 zł. W uzasadnieniu wskazał, że na Spółce ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (tj. w dniu 6.02.2013 r.), zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.f. przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z art. 8 ust. 1 Umowy. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, w niniejszej sprawie, nie nastąpiła bowiem wypłata odsetek od pożyczki udzielonej Spółce (ust. 4), a ust. 5 art. 41 ma zastosowanie do przeznaczenia dochodu wygerowanego w spółce na podwyższenie kapitały, zaś w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił należność z tytułu odsetek; - art. 42 ust. 1-2, ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. przez bezpodstawne uznanie, że Spółka, jako płatnik nie pobrała podatku i nie dokonała innych wymaganych czynności, podczas gdy nie doszło do wypłaty odsetek; - art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji gdy nie wystąpiła przesłanka do uznania Spółki za płatnika, nie uwzględniono bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, tj. brak możliwości pobrania podatku; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i powołanie się na fakty nieudowodnione w trakcie postępowania; - art. 208 §1 O.p. przez jego niezastosowanie przy zaistnieniu zasady res iudicata, Spółka wskazała na decyzję organu z 12 kwietnia 2016 r. wydaną w trybie samokontroli, która stwierdzała bezprzedmiotowość postępowania. Jakkolwiek decyzją dotyczyła grudnia 2012 r. to dotyczyła tego samego zdarzenia co skarżona decyzja, jedyna różnica polegała na określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego Spółka uważa, że zaskarżona decyzja został wydana w tej samej sprawie, to zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności tej decyzji (art. 247 §1 pkt 4 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwoływania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i udziałowca Spółki, należności udziałowca z tytułu pożyczek udzielonych Spółce w łącznej wysokości 2.507.200 zł, został pokryta 25.072 udziałami o wartości po 100 zł każdy, utworzonymi zgodnie z Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 17 grudnia 2012 r. podwyższającą kapitał zakładowy Spółki o kwotę 2.507.200 zł. Organ odwoławczy powołał przepisy art. 158 § 1, art. 14 § 1, § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz.1037 z w zm.) i stwierdził, że kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1882/10. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez udziałowca wobec spółki, przyjmuje się określać jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W niniejszej sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy, konwersja wierzytelności na udziały obejmowała zarówno kwotę należności głównej, jak i należnych wierzycielowi odsetek. W jej wyniku roszczenie wierzyciela o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasło, bowiem konwersja ma skutki równoznaczne z rzeczywistą zapłatą. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki jej udziałowiec nie uzyskał de facto spłaty należnych mu od Spółki odsetek przez otrzymanie w zamian udziałów Spółki. Udziałowiec uzyskał bowiem realne przysporzenie w wysokości należnych odsetek od pożyczki, mimo, że nie miało ono charakteru pieniężnego. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10, art. 19, art. 25b i art. 30f u.p.d.f. oraz art. 8 ust. 1 Umowy i wskazał na przedłożony przez udziałowca Spółki S. K. certyfikat rezydencji z 30 grudnia 2015 r., który zaświadczał, że był on w 2012 r. rezydentem podatkowym Federacji Rosyjskiej. Za prawidłowe uznał zastosowanie przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.f. z uwzględnieniem ust. 5. W niniejszej sprawę, udzielone Spółce pożyczki i odsetki od tych pożyczek zostały bowiem przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, stosownie zatem do ww. przepisów moment powstanie obowiązku podatkowego określa ust. 5 art. 41 u.p.d.f.. Spółka, zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.f., zobowiązana była zatem pobrać od odsetek od pożyczki (705.412,45 zł) zryczałtowany podatek dochody w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, (tj. w dniu 6.02.2013 r.) stosując 10 % stawkę podatku, zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy. Zobowiązana była także do przesłania podatku na rachunek organu podatkowego oraz przesłania informacji o pobraniu podatku zgodnie z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. Żadnego z tych obowiązków Spółka nie wykonała. Organ odwoławczy nie dopatrzył się winy pożyczkodawcy (podatnika), która zwalniałaby Spółkę z odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków płatnika. Pod pojęciem wypłaty należy bowiem, według organu podatkowego, rozumieć każdy sposób wykonania zobowiązania, dotyczy to też odsetek od pożyczki. Na równi z zapłatą należy traktować wszystkie prawnie dopuszczalne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania, także potrącenie. Odnośnie naruszenia art. 208 §1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem koniecznym stwierdzenia naruszenia zasady res iudicata jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tymczasem przedmiotem postępowania, wszczętego w 27 stycznia 2016 r. (postanowieniem z dnia 18.01.2016 r.), był zryczałtowany podatek za grudzień 2012 r. Uchylając tę decyzję w trybie art., 226 O.p. i umarzając postępowanie w tym zakresie organ I instancji wskazał, że Spółka, jako płatnik, nie była zobowiązana do pobranie podatku w grudniu 2012 r. ale dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wszczęte postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. postępowanie podatkowe dotyczyło wywiązania się przez Spółkę z obowiązków płatnika w lutym 2013 r., zatem nie dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej. W chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniała w obrocie prawnym inna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu wypłaty 17 grudnia 2012 r. odsetek od pożyczki wspólnikowi Spółki. Zwrócił też uwagę na brak tożsamości podstawy prawnej tych decyzji, jedna umarzała postępowanie w sprawie, druga orzekał co do istoty sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono też przepisów procesowych, prawidłowo ustalono stan faktyczny, zebrano materiał dowodowy i dokonano prawidłowej jego oceny, a decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępiania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji gdy nie wystąpiła przesłanka do uznania Spółki za płatnika, nie uwzględniono bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez działanie sprzeczne z prawem, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 208 § 1 O.p. przez jego nie zastosowanie przy istnieniu zasady res iudicata; - art. 210 § 4 O.p. przez powoływanie się w decyzji na okoliczności i ustalenia dotyczące podatnika w sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do płatnika oraz powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił; - art. 41 ust. 5 u.p.d.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji braku zaistnienia zdarzeń z dyspozycji normy prawnej zawartej w niniejszym przepisie. Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnia faktu, iż oba postępowania prowadzone wobec Spółki jako płatnika (tj. dotyczące grudnia 2012 r i lutego 2013 r.) dotyczyły tego samego zdarzenia prawnego tych samych podmiotów. To zaś, zdaniem Spółki, oznacza, że mamy do czynienia z tożsamością rozstrzygnięcia co do obowiązku płatnika. Jedyna różnica to moment powstanie obowiązku podatkowego u podatnika, a tym samym obowiązku poboru podatku przez płatnika. Taka różnica nie jest wystarczająca, zdaniem Skarżącej, do uznania, że mamy do czynienia z nowa sprawą. Pod pojęciem sprawy mieście się zagadnienie merytoryczne. Ponadto organ I instancji, uwzględniając odwołanie Spółki w trybie art. 226 O.p., zobowiązany był uwzględnić stanowisko przedstawione w odwołaniu, a to oznaczało uznanie, że Spółka nie była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku, a powołana podstawa prawna jest błędna. Tym samym, uwzględniając odwołanie Spółki, organ podatkowy zamknął sprawę, nie tylko co do określonego w tej decyzji terminu powstania obowiązku podatkowego, ale także co do wszystkich innych kwestii podniesionych w odwołaniu. Spółka uważa także, że w sprawie niewłaściwie zastosowano przepis art. 41 ust. 5 u.p.d.f., gdyż dochód, o jakim mowa w tym przepisie, to dochód wypracowany w spółce, który nie jest wypłacany wspólnikowi w pieniądzu jako dywidenda, ale jest przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Z taka sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka nie zgadza się też z przyjętym w zaskarżonej decyzji, rozumieniem wypłaty. Uważa, że czym innym jest zrównanie skutków prawnych w prawie cywilnym, a czym innym tożsamość zdarzenia. Jeśli bowiem w ustawie użyto zwrotu "wypłata" to nie można przyjąć, że chodziło także o inne zdarzenia, nawet jeśli te zdarzenia w prawie cywilnym odnoszą, w pewnym zakresie, tożsamy skutek z wypłatą. Jeśli w ustawie podatkowej brak definicji danego pojęcia, to należy sięgać do definicji słownikowej, a "wypłata" według Wielkiego Słownika Jeżyka Polskiego to "wydawanie komuś przysługujących mu pieniędzy". W niniejszej sprawie nie doszło to wypłaty pieniędzy, a do świadczenia zastępczego, zrównanego co do skutków z wypłatą, ale w prawie cywilnym, a nie w prawie podatkowym. Zwraca też uwagę Skarżąca, że nie można nakładać na płatnika obowiązku wykonania czynności, których wykonanie nie jest możliwe. Jeśli bowiem nie nastąpiła wypłata odsetek, to Spółka nie mogła ich części pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego. Odrębną kwestią jest czy w ogóle istniał, w momencie określonym przez organ, obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej, wiązanie obowiązku podatkowego z zamianą odsetek na udziały jest co najmniej przedwczesne i powodowałoby podwójne opodatkowanie w sytuacji sprzedaży udziałów przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. W skardze sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia prawa materialnego. Przejście do rozważań dotyczących zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego musi poprzedzać ocena czy postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami prawa procesowego i czy ewentualne uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie maja znaczenia dwa przepisy, tj. art. 282a i art. 165b O.p., które wprowadzają gwarancje dla podatnika (płatnika) związane z zakończeniem prowadzonych postępowań. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 282a) stanowi w § 1, że w zakresie sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Zasady tej, zgodnie z § 2 art. 282a O.p., nie stosuje się jedynie wówczas, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w: - sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; - związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny; - sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z literalnej wykładni art. 282a § 1 O.p. wynika, że w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa. Przepis ten ma zatem zastosowanie do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w danej sprawie było poprzedzone kontrolą podatkową, dotyczącą wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem tej sprawy i zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Przy czym zasadę, dotyczącą braku możliwości wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną organu podatkowego, należy odnosić do każdej ostatecznej decyzji tego organu. Wyjątki od tej zasady wymieniono enumeratywnie w § 2 art. 282a O.p. i dotyczą one sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowych przez: wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, wygaśnięcie decyzji. Jeśli organ podatkowy zamierza w sprawie wszcząć jedno z ww. postępowań, to może zostać ono poprzedzone kontrolą podatkową, mimo wcześniejszego wydania w sprawie decyzji ostatecznej. Kontrola podatkowa dopuszczalna jest także, gdy postępowanie podatkowe zostało otwarte na nowo w wyniku wzruszenia decyzji przez sąd administracyjny, w tym także przez uchylenie decyzji. Ponadto zakaz ponownego wszczynania kontroli podatkowej w sprawach rozstrzygniętych decyzją ostateczną nie dotyczy kontroli podatkowej niezbędnej do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ możliwe jest podejmowanie postępowań czy to w trybach szczególnych, czy w zakresie nadpłaty organ podatkowy musi mieć zagwarantowaną możliwość dokonania niezbędnych ustaleń, w tym poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej. Dotyczy to jednak wyłącznie rzeczywistej potrzeby przeprowadzenia kontroli w związku z prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym oraz w sprawie wygaśnięcia decyzji i w sprawie nadpłaty. Oznacza to, że powinny istnieć realne podstawy do prowadzenia postępowania w tych trybach. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów, tj. art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu tego nie stosuje się, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). Zgodnie zaś z art. 165b § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: (1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; (2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Przepis art. 165b O.p. reguluje możliwe następstwa kontroli podatkowej, w szczególności precyzuje termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Co do zasady postępowanie podatkowe w takich sprawach wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazany termin ma charakter terminu zawitego i po jego upływie nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Wyjątki od tej zasady wskazano w art. 165b § 2 i § 3 O.p. Przepisy art. 165b § 1 i art. 282a § 1 O.p. mają dla podatnika znaczenie gwarancyjne. Wprowadzają bowiem istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego, będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji, a także gdy chodzi o ponowne wszczynania kontroli podatkowej w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie podatkowe i wydano decyzję ostateczną (por. Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. X LEX, komentarz do art. 165b i art. 282a O.p.). Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie kontrola podatkowa zakończona protokołem z 18 listopada 2015 r. obejmowała lata 2012 i 2013 i dotyczyła m in. wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku tej kontroli Spółka nie pobrała zryczałtowanego podatku od odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca S. K., nie sporządziła i nie przesłał też stosownych deklaracji i informacji w tym zakresie. W wyniku postępowania podatkowego, przeprowadzonego po tej kontroli podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 12 kwietnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobrania w grudniu 2012 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 70.541 zł od dochodu z odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca S. K.. Następnie w wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z 23 maja 2016 r. wydaną w trybie samokontroli (art. 226 O.p.) uchylił swoją decyzję i umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r., uznając za zasadne zarzuty odwołania. Decyzja ta stała się ostateczna. Wydanie w dniu 9 listopada 2016 r. upoważnienia do kontroli i przeprowadzenie na jego podstawie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. narusza przepis art. 282a O.p. Wcześniej przeprowadzona kontrola podatkowa obejmowała bowiem ten sam zakres przedmiotowy (odpowiedzialność Spółki na niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od wspólnika Spółki z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Spółce, uzyskanych na podstawie zawartej 17 grudnia 2012 r. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i udziałowca), a także ten sam okres (tj. lata 2012 i 2013). W wyniku tej kontroli wydano decyzję umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika za niepobranie i niewpłacenie podatku dochodowego od odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca S. K. Spółce i decyzja ta stała się ostateczna. Nie bez znaczenia jest też fakt, że decyzja ta została wydana w trybie samokontroli, a zatem uwzględniała wszystkie sformułowane w odwołaniu zarzuty. W tej sytuacji Spółka miała prawo oczekiwać, że organ podatkowy przyjął, iż w związku z czynnościami opisanymi w pierwszym protokole kontroli Spółka jako płatnik nie była zobowiązane do pobranie podatku. Nie wystąpiła też żadna z przesłanek wskazanych w art. 282a § 2 O.p. uzasadniająca przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej. Nie toczyło się bowiem postępowania w żadnym z trybów szczególnych, nie toczyło się też postępowanie w sprawie nadpłaty, które dotyczyłoby obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku od odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki Spółce. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego mimo, że ustalenia kontroli zakończonej 18 listopada 2015 r. obejmowały wszystkie ustalenia dotyczące odpowiedzialności Spółki, jako płatnika podatku dochodowego, po wydaniu decyzji umarzanej postępowanie podatkowe za grudzień 2012 r. (tj. po 23 maja 2016 r.), z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 165b §1 O.p., nie mógł wszcząć postępowania podatkowego wobec Spółki za 2013 r. Faktycznym powodem ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie odpowiedzialności Spółki, jako płatnika w tym samym zakresie, który został wskazany w postępowaniu podatkowym zakończonym ostatecznym umorzeniem postępowania, było zatem unicestwienie skutku w postaci przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego za inny okres rozliczeniowy. W momencie wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. już upłynął. Jak wynika z akt w niniejszej sprawie pierwszą kontrolę zakończono 18 listopada 2015 r. wszczęcie postępowania podatkowego możliwe było zatem przed 19 maja 2016 r. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że Spółka nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych przez udziałowca Spółki S. K. odsetek od pożyczki udzielonej Spółce. Odsetki te, podobnie jak należność główną, udziałowiec uzyskał na skutek potracenia, na podstawie umowy z 17 grudnia 2012 r., wzajemnych wierzytelności, przy czym wierzytelnością jaką Spółka posiadała wobec udziałowca była należność z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce, powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17.12.2012 r.). Ponowna kontrola na podstawie upoważnienia do kontroli z 9 listopada 2016 r. obejmowała swoim zakresem wyłącznie te ustalenia jakich dokonano w toku pierwszej kontroli. Jako zakres drugiej kontroli wskazano "Wywiązywanie się z obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca spółki K. S. za 2013 r." W istocie chodziło o te same czynności, ale w ocenie organu podatkowego podatek Spółka jako płatnik powinna pobrać nie w grudniu 2012 r., ale w lutym 2013 r. Należy jednak podkreślić, że inny moment powstania obowiązku podatkowego nie wynikał z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, np. w toku postępowania podatkowego, ale z zarzutów odwołania. W obu protokołach kontroli w zakresie obejmującym odpowiedzialność Spółki jako płatnika ustalenia faktyczne są identyczny. W ocenie Sądu, organ podatkowy wszczynając kolejną kontrolę w tym samym zakresie naruszył art. 282a O.p., a zatem ustalenia wnikające z ponownej kontroli nie mogły być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego za luty 2013 r. w zakresie prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika (postanowienie z 23 stycznia 2017 r.). Nie można też przyjąć, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania postanowieniem z 23 stycznia 2017 r. na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej zakończonej 18 listopada 2015 r. (pierwsza kontrola), gdyż zgodnie z art. 165b §1 O.p. wszczęcie postępowania podatkowego możliwe było najpóźniej 18 maja 2016 r. Ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, ani do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego za luty 2013 r. w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków płatnika brak w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję został bowiem zebrany z naruszeniem art. 282a i art. 165b O.p. Ponadto z protokołu ponownej kontroli (str.3) wynika, że postanowieniem z 24 listopada 2016 r. włączono do materiału dowodowego niniejszej kontroli wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 10 września 2015 r. (tj. pierwszej kontroli) oraz certyfikat rezydencji S. K. wydany przez Ministerstwo Finansów Rosji w dniu 30.12.20156 r. wraz z tłumaczeniem na j. polski oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. Wydziału Gospodarczego KRS w sprawie uprawomocnienia się postanowienia tego Sądu z 4 stycznia 2013 r. o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału Spółki (sygn. akt WR NS REJ KRS [...] (pismo z dnia 1306.2016 r., wpływ do organu 27.06.2016 r.) W uzasadnieniu postanowienia powołano się m in. na przepis art. 180 §1 O.p. i wskazano, że dowodem w postępowaniu są materiały zebrane m in. w toku kontroli podatkowej. Uwzględniając datę wydania postanowienia należy stwierdzić, że zostało ono wydane po upływie terminu z art. 165b §1 O.p. (tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia pierwszej kontroli). Włączenie wyciągu z protokołu pierwszej kontroli w sytuacji, gdy na podstawie ustaleń wynikających z tego protokołu nie było możliwe wszczęcie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ terminu, należy postrzegać jako działanie z naruszeniem art. 165b § 1 O.p. Jeśli nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego po upływie wskazanego terminu, to tym samym nie jest możliwe wykorzystanie dokonanych w toku kontroli ustaleń jako dowodów w postaci wyciągu z protokołu kontroli. Dowód taki nie ma z uwagi na upływ terminu waloru dowodu zgodnego z prawem. Stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pismo Sądu Rejonowego dla W. Wydział Gospodarczy KRS z dnia 13.06.2016 r. dotyczące daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, jest odpowiedzią na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16.05.2016 r. To zaś oznacza, że z pismem tym organ podatkowy wystąpił w ramach postępowania, które następnie ostatecznie umorzył. Ponowną kontrolę organ wszczął bowiem na podstawie upoważnienia z 9 listopada 2016 r., a decyzję umarzającą postepowanie wydał 23 maja 2016 r. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, poza naruszeniem przepisów art. 282a i art. 165b O.p. naruszało też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 O.p. Ponieważ w na skutek naruszenia art. 282a i art. 165b O.p. organy podatkowe nie zebrały, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dowodów w sprawie, decyzje oparte na dowodach zebranych w sposób naruszający prawo nie mogły pozostać w obrocie prawnym. Za chybiony Sąd uznał zarzut wydania w niniejszej sprawie dwóch decyzji ostatecznych (res iudicata). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, warunkiem koniecznym uznania za zasadny takiego zarzutu jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tożsamość sprawy wyznaczają elementy podmiotowe (strony, uczestnicy postępowania), przedmiotowe (treść żądania i stan faktyczny) oraz stan prawny. Decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, co w związku z jej podstawą faktyczną i prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania, wszczętego w 27 stycznia 2016 r. (postanowieniem z dnia 18.01.2016 r.), była odpowiedzialność Spółki, jako płatnika podatku dochodowego za grudzień 2012 r. Postępowanie w tej sprawie ostatecznie umorzono jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 §1 O.p. Decyzja wydana po ponownej kontroli podatkowej stwierdzała odpowiedzialność Spółki jako płatnika za niepobranie zryczałtowanego podatku w lutym 2013 r. Jakkolwiek obie decyzje zapadły na gruncie tych samych ustaleń faktycznych, to o tożsamości spraw możemy mówić gdy decyzją ostateczną określono obowiązki lub uprawnienia podmiotu stosunku prawnopodatkowego, a zatem wydano decyzje rozstrzygające sprawy co do istoty. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można zatem przyjąć, że w niniejszej spawie ostatecznie rozstrzygnięto dwiema decyzjami o prawach i obowiązkach Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 134 §1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 §2 w zw. z § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).