I SA/Wr 831/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym stronie w dniu [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany orzeczenia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. a postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym również w dniu [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Następnie, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. zmienił z urzędu ww. postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. przez uznanie zawartego w nim stanowiska za nieprawidłowe. Decyzja ta została doręczona na adres strony. Pismem z dnia [...], nadanym w placówce pocztowej w dniu [...], skarżąca reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika dor. pod. T. G. (załączono pełnomocnictwo), wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału i wniosła o przeprowadzenie dowodu z innych urzędowych interpretacji prawa podatkowego. Pismo wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...]. Kolejnym pismem, nadanym w placówce pocztowej w dniu [...], pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], w którym zarzucił nieskuteczne doręczenie skarżonej decyzji (decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi), a ponadto naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie w dniu [...], wobec czego 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...]. Tymczasem odwołanie zostało wniesione po terminie - w dniu [...]. W skardze na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zarzucił naruszenie: art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo braku rozpoczęcia biegu tego terminu ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji będącej przedmiotem odwołania; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że pismo pełnomocnika skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało nadane przez pełnomocnika za pośrednictwem poczty. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że po otrzymaniu w dniu [...] pisma wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca w dniu [...] ustanowiła pełnomocnika, który w dniu [...] nadał pocztą pismo z wyjaśnieniami oraz wnioskiem o przeprowadzenie dowodu wraz z udzielonym pełnomocnictwem. W jego ocenie, skoro skarżąca w sposób prawidłowy umocowała pełnomocnika (przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), który dochował terminowi na udzielenie odpowiedzi na pismo z dnia [...] i załączył stosowne pełnomocnictwo, to Dyrektor Izby Skarbowej we W., zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek doręczyć decyzję pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji z dnia [...] i przesłanie jej na adres skarżącej spowodowało zdaniem pełnomocnika to, że decyzja nie została doręczona, wobec czego nie weszła do obrotu prawnego. Nie wywołuje więc ona żadnych skutków prawnych, a co za tym idzie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że skarżąca ustanawiając pełnomocnika kierowała się ochroną swoich praw i interesów, dążąc do profesjonalnej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Pominięcie zatem pełnomocnika przy doręczaniu decyzji ograniczyło możliwość pełnej ochrony praw skarżącej. Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wobec doręczenia skarżącej postanowienia w tym przedmiocie w dniu [...], upływał [...] (piątek), w którym to dniu pełnomocnik wysłał pismo zawierające stanowisko skarżącej. Natomiast decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej już w dniu [...] (poniedziałek). W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja została wydana przedwcześnie bez uwzględnienia faktu, wynikającego z doświadczenia życiowego, że wysłana korespondencja mogła nie zostać doręczona w dniu [...]. Takie działanie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie procesowych gwarancji w zakresie pełnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i sprawiło, że uprawnienie skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu miało charakter pozorny. Pełnomocnik skarżącej w konkluzji stwierdził, że gdyby organ podatkowy II instancji zachowała się w sposób prawidłowy, tj. nie wydał decyzji przedwcześnie (następnego dnia roboczego po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego), powziąłby wiadomość o wyznaczeniu przez skarżącą profesjonalnego pełnomocnika a wydane rozstrzygniecie skierowałby do prawidłowego adresata (ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że przed wydaniem decyzji, postanowieniem doręczonym skarżącej w dniu [...], wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, lecz strona nie skorzystała z tego uprawnienia, bowiem w wyznaczonym terminie nie przyszła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym. Wobec powyższego po upływie tego terminu w dniu [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał sporną decyzję w dniu [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny jest zarzut pominięcia pełnomocnika, gdyż pismo z dnia [...] wraz z pełnomocnictwem, nadane pocztą w dniu [...] (nie w ostatnim dniu terminu jak podniosła skarżąca, ale po upływie 7-dniowego terminu), wpłynęło do organu w dniu [...], tj. w dniu wydania decyzji i wysłania jej stronie. W zaistniałej sytuacji organ nie mógł się odnieść do powyższego pisma pełnomocnika skarżącej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu [...], a termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu [...] i wobec wniesienia odwołania w dniu [...], tj. w 15 dniu od dnia doręczenia decyzji, uchybiło ono ustawowemu terminowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że narusza ono prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżone postanowienie organu podatkowego II instancji rozstrzyga o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie, w wyniku którego organy podatkowe wydają rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, musi być prowadzone z uwzględnieniem ustanowionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w skrócie: Op, zasad takiego postępowania. Obok podstawowej zasady praworządności, czy też zasady prawdy obiektywnej, ustawa Ordynacja podatkowa określa takie zasady jak zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), która jest wyznacznikiem sposobu prowadzenia postępowania. Zatem postępowanie podatkowe, zgodnie z tą zasadą, winno być staranne i merytorycznie poprawne z dopuszczeniem zawnioskowanych dowodów a także równorzędnym traktowaniem interesu podatnika i Skarbu Państwa. Kolejną zasadą obligującą organ podatkowy w toku postępowania jest obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op), którego podstawowym elementem jest prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawo to jest realizowane przez przepis art. 200 § 1 Op, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 Op oznacza po pierwsze, że postępowanie podatkowe zostało zakończone, po drugie daje stronie możliwość oceny materiału dowodowego i ewentualnego złożenia przez nią wniosków o przeprowadzenie nowych dowodów. Należy zaznaczyć, iż wypowiedzenie się strony w trybie art. 200 § 1 Op jest jej uprawnieniem a nie obowiązkiem. Podkreślenia wymaga również to, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się strony, nie ogranicza jej uprawnień procesowych. Potwierdza to orzecznictwo, z którego wynika, że "jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego wprawdzie po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji" (wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 128). Ochronie prawa strony do udziału w postępowania służy tez przewidziane w art. 136 Ordynacji podatkowej prawo ustanowienia pełnomocnika. Prawo to nie jest w żaden sposób ograniczone co do czasu lub zakresu ustanowienia pełnomocnika. Z prawa tego skarżąca skorzystała. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...], skarżąca ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Z prezentaty umieszczonej na piśmie wynika, że wpłynęło ono do organu w dniu [...]. W tym też dniu została wydana decyzja, która została doręczona stronie a nie jej pełnomocnikowi. W myśl art. 145 § 2 Op jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem organy podatkowe w myśl powołanego przepisu mają obowiązek doręczania wszelkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Obowiązek ten powstał w niniejszej sprawie w dniu [...]. Uchybienie temu obowiązkowi i doręczenie pisma wyłącznie stronie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Ma ono skutek jedynie informacyjny. Należy podkreślić, że ustanowiony pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie zatem pełnomocnika przy doręczaniu pism traktuje się tak jak pominięcie strony, co z kolei stanowi podstawę wznowienia postępowania. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zarzut skarżącej o pominięciu pełnomocnika przez organ podatkowy, jest nietrafny. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł w tym zakresie, że pismo pełnomocnika w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wraz z pełnomocnictwem, które wpłynęło do organu w dniu [...], tj. w dniu wydania decyzji, zostało nadane pocztą 1 dzień po upływie siedmiodniowego terminu, wobec czego organ nie mógł odnieść się do tego pisma. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd stwierdza, że przepisy ordynacji podatkowej nie zakreślają żadnego terminu do ustanowienia pełnomocnictwa, wobec tego analizowanie czy pismo z dnia [...] zostało złożone w zakreślonym terminie nie ma wpływu na skuteczność ustanowienia pełnomocnika i jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe. Istotna jest jedynie okoliczność otrzymania przez organ podatkowy pełnomocnictwa. Jakkolwiek można się zgodzić, że obieg dokumentów mógł utrudnić uwzględnienie istnienia pełnomocnictwa przy samym doręczaniu decyzji, to w toku dalszych czynności procesowych, w tym przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej winien już fakt działania pełnomocnika uwzględnić. Wobec brzmienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej począwszy od dnia [...] skutki procesowe wywoływało tylko doręczenie pisma ( decyzji) pełnomocnikowi i dopiero od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania. Ponieważ znajdujące się w aktach dokumenty niewątpliwie nie potwierdzają daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi, twierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po terminie nie znajduje potwierdzenia. Z kolei w przypadku formy wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego, Sąd wskazuje, że z przepisu art. 200 § 1 Op nie wynika, by przepis ten normował sposób takiego wypowiedzenia się wyłącznie przez stawienie się strony w organie. Uprawnienie to może zostać zrealizowane również, np. za pośrednictwem poczty, tak jak w przypadku skarżącej. Dlatego też mając na uwadze taką drogę realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ podatkowy przed wydaniem decyzji, winien uwzględnić czas oczekiwania niezbędny do uzyskania odpowiedzi, mając przy tym na uwadze zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 Op. Przy czym realizacja tej zasady musi uwzględniać między innymi czas związany z obiegiem dokumentów, uruchomienia korespondencji, czas przeznaczony na przeprowadzenie dowodów oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Reasumując Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo, bowiem nie mogło nastąpić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...], skoro decyzja nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi. Zachodzi więc okoliczność wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uzasadniająca uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Sąd do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi (100 zł), kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Koszty zastępstwa procesowego zostały zasądzone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).