I SA/Wr 831/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za październik 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2012 r. o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej spółki A spółka z o.o. z/s we W. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2012 r. określającą spółce A Sp. z o.o. z/s we W. (dalej skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. Jak wynikło z akt sprawy pismem z dnia [...] października 2010 r. spółka B S.A. we W. (dalej spółka), działając w trybie art. 88 ust. 2b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 powoływana dalej jako u.p.a) poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzonym w dniu [...] października 2010 r. nielegalnym poborze energii elektrycznej w ilości [...] MWh w budynku przy ul. [...] [...] we W., będącym w zarządzie skarżącej. Po bezskutecznym wezwaniu do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego, organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku nielegalnym poborem energii elektrycznej w kwocie 63 zł. Z ustalonych faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wynikało, że w dniu [...] października 2010 r. pracownicy spółki w budynku przy ul. [...] [...] we W. ujawnili brak licznika na tablicy podlicznikowej, przewody zasilające fazowe były złączone poprzez kostki łącznikowe, a przewody zerowe zwarte. Tablica rozdzielcza dla klatki schodowej była w pełni wyposażona w zabezpieczenia oraz posiadała opisy obwodów odbiorczych i zasilała oświetlenie klatki schodowej, piwnicy, strychu oraz garażu. Opisane nieprawidłowości zakwalifikowano jako nielegalny pobór energii z pominięciem układu pomiarowego, co znalazło wyraz w wydanej w dniu [...] października 2010 r. decyzji Wydziału Technicznej Obsługi Klienta [...] spółki. Następnie spółka wystawiła notę obciążeniową nr [...] dotyczącą opłaty za nielegalny pobór energii w kwocie 2.293,36 zł. Skarżąca nie złożyła środków odwoławczych od decyzji spółki, wskazując jednocześnie na umowę o dostawę energii zawartą ze spółką, wynikało z niej, że punkt przy ul. [...] [...] nie posiada licznika oraz że obowiązek jego instalacji obciąża dostawcę energii. W tej sytuacji skarżąca winna otrzymać fakturę za dostawę energii a nie notę obciążeniową. Wskazała też, że w tej sprawie - nielegalnego podporu energii elektrycznej prowadzono dochodzenie, które w dniu [...] stycznia 2011 r. Komisariat Policji W. umorzył z powodu niewykrycia sprawcy. Oceniając te dowody organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2; art. 10, art. 12 i art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 i art. 89 u.p.a., uznał, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej będąc końcowym nabywcą zużywającym energię elektryczną, przy czym brak możliwości ustalenia sprzedawcy energii na rzecz skarżącej. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Uznając, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nielegalnym poborem energii elektrycznej, od której nie odprowadzono akcyzy. Odwołując się do poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie neguje faktu ani zakresu korzystania z energii elektrycznej w punkcie przy ul. [...] [...], domagając się uznania, że nabycie energii było legalne. Spór ten jednak, zdaniem organu podatkowego, winien toczyć się między stronami transakcji a nie w toku postępowania wymierzającego podatek akcyzowy. Strona nie podjęła zaś żadnych działań w tym zakresie. Następnie organ podatkowy wywodził, że z woli ustawodawcy obowiązkiem podatkowym został objęty nielegalny pobór energii elektrycznej, będącej specyficznym towarem, gdyż w sieci miesza się energia wielu sprzedawców, stąd w sytuacji jej pobierania poza licznikiem, bez wystawienia faktury przez konkretnego dostawcę, nie sposób ocenić od kogo ona pochodzi. Skarżąca nie otrzymała faktury dokumentującej sprzedaż energii, doszło do jej pobrania z pominięciem licznika, zaś jej odbiorcą była skarżąca. Analizując umowę dostawy energii przez spółkę organ podatkowy wskazał, że odwołuje się ona do zapisów prawa energetycznego, które za nielegalny pobór energii uważa pobór bez zawarcia umowy, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu rozliczeniowo – pomiarowego, poprzez ingerencję w układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo – rozliczeniowy. Pobór energii elektrycznej z pominięciem układu pomiarowego jest nielegalnym poborem, przy czym jak dowodzi orzecznictwo sądów powszechnych nie jest tu istotna wina. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że zawarcie umowy o dostawę energii nie zmienia ustaleń, że nastąpił nielegalny pobór energii, co więcej umowa potwierdza, że to strona była odbiorcą energii w punkcie przy ul. [...] [...]. Jednocześnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z akt sprawy prowadzonej pod sygn. [...] karnej bowiem nie ustalono sprawcy przestępstwa. W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 9 ust. 1 pkt 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż sprzedawca energii jest znany oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona nie skarżyła decyzji spółki o nielegalnym poborze energii przez co zgadza się taką kwalifikacją. W efekcie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dopuszczenie dowodu z pisma spółki z dnia [...] lutego 2011 r. na okoliczność odwołania się od jej decyzji. W uzasadnieniu nie godziła się z ustaleniami w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej wskazując na umowę o jej dostawę zawartą ze spółką. W oparciu o jej zapisy można ustalić dostawcę energii elektrycznej, ponadto to spółka obowiązana była do zainstalowania licznika, czego nie uczyniła. W tej sytuacji nie doszło do nielegalnego poboru energii ale jej sprzedaży na mocy zawartej umowy. Strona nie mogła sama zainstalować licznika a jedynie powiadomić spółkę o takiej konieczności, co uczyniła i co wynika z poz. 1 zał. nr 2 do umowy. Błędne są ustalenia, że strona nie odwoływała się od decyzji spółki w sprawie nielegalnego poboru bowiem podjęła takie działania ale bezskutecznie (z uwagi na rzekomy brak podpisania umowy dostawy energii do punktu przy ul. [...]), ponadto pismem z dnia [...] listopada 2010 r. nie uznała noty obciążeniowej. W tym ostatnim przypadku nie posiadała jednak legitymacji do wystąpienia z takim roszczeniem. Wezwana do uzupełnienia umocowania strona wskazała, że skarżącym jest spółka A, zaś adresatem decyzji winna być Gmina W. bowiem spór dotyczy nieruchomości komunalnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, nr 270 – dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nakazywało, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji, zaś na podstawie art. 135 ww. ustawy, także orzeczenia ją poprzedzającego. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zapisów tych wynika, że gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, to na nim spoczywa obowiązek poczynienia wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych, celem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Strona jest czynnym uczestnikiem postępowania, lecz ustawowy obowiązek dokonania niezbędnych ustaleń obarcza organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie wymogom tym organy podatkowe uchybiły nie dokonując ustaleń w podstawowej dla sprawy kwestii - ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe, w treści podjętych orzeczeń, przepisem art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi zaś, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji za podatnika podatku akcyzowego i jednocześnie końcowego nabywcę zużywającego energię elektryczną organy podatkowe uznały skarżącą, tymczasem w kontekście zawartości akt wybór ten budzi uzasadnione wątpliwości. Dokumenty zgormadzone w sprawie, a przestawione Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, wskazują, że uznanie strony za podmiot zużywający energię elektryczną jako nabywca końcowy nie ma umocowania w dokumentach. Co prawda kierując do organu podatkowego zawiadomienie w trybie art. 88 ust. 2b u.p.a. spółka wskazała na skarżącą jako podmiot, który dokonał nielegalnego poboru energii. W aktach sprawy znajdują się jednak inne dokumenty podważające taką kwalifikację, na które nie zwrócono uwagi prowadząc postępowanie podatkowe z udziałem strony. Po pierwsze wskazywana przez stronę umowa z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotycząca sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji – umowa kompleksowa NR [...] (K-[...]). Jej analiza pozwala na stwierdzenie, że skarżąca jest podmiotem reprezentującym jedynie Gminę W., jako podmiot nabywający energie elektryczną od spółki. Fakt ten ma dodatkowo potwierdzenie w dokumencie pełnomocnictwa, które znajduje się w aktach sprawy (K-[...]). Wynika z niego m.in. umocowanie skarżącej do wykonywania czynności i składania oświadczeń woli w imieniu Gminy W. w zakresie zarządzania i gospodarowania gminnym zasobem komunalnym, na który składają się nieruchomości mieszkalne i niemieszkalne (...), oraz umocowanie szczególne do składania oświadczeń w imieniu Gminy W. przy podejmowaniu czynności wynikających z gospodarowania i zarzadzania mieniem komunalnym mi.in. w zakresie zawierania i rozwiązywania umów dostawy mediów i usług komunalnych do zarządzanego zasobu. W treści tego dokumentu powołano także Zarządzenie Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. w sprawie zasad zlecania i rozliczania realizacji zadań potwierdzonych do wykonywania aktem założycielskim spółce A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością. W tych okolicznościach organy podatkowe winny powziąć istotne wątpliwości co do tego w jakim charakterze działała skarżąca, a zatem czy to ona jest właścicielem, użytkownikiem czy innym podmiotem korzystającym z budynku przy [...] [...] we W., co pozwoliłby na przypisanie jej statusu końcowego nabywcy energii elektrycznej. Bez podjęcia działań w przedmiocie wyjaśnienia opisanych kwestii stanowisko organów podatkowych, przyjęte w zaskarżonej decyzji - w świetle przywołanych dokumentów - nie może znaleźć aprobaty. Organy podatkowe winny wyjaśnić status skarżącej i ustalić czy działała w imieniu własnym czy też na cudzą rzecz, jak zdaje się to potwierdzać materiał aktowy oraz twierdzenia samej skarżącej podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2012 r. Jakkolwiek zarzuty w tym zakresie, formułowane w ww. piśmie procesowym zgłoszone zostały jako odpowiedź na wezwanie Sądu do uzupełniania braków formalnych oraz już po wydaniu zaskarżonego aktu, to z uwagi na opisaną zawartość akt podatkowych, przepisy prawa materialnego (w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz powołane na wstępie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, okoliczności te organ podatkowy winien wziąć pod uwagę z urzędu orzekając w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie są to jednak jedyne wątpliwości, które wzbudziła dokładana analiza akt podatkowych w kontekście podjętego orzeczenia. Zawierają one bowiem jeszcze jednej budzący wątpliwości w omawianym zakresie dokument, chodzi o notę obciążeniowa nr [...], dotyczącą opłaty za nielegalny pobór energii w kwocie 2.293,36 zł (K-[...]). Wynika z niej bowiem, co także umknęło organom podatkowym, że podmiotem do którego była ona kierowana jest A przy ul. [...] [...] we W.. Jak dowodzi lektura zaskarżonej decyzji ww. nota została wystawiona w związku ze stwierdzonym w dniu [...] października 2010 r. przy ul. [...] [...] we W. brakiem licznika na tablicy podlicznikowej, przy złączonych poprzez kostki łącznikowe przewodach zasilających fazowych i zwartych przewodach zerowych. Który to fakt został przez spółkę zakwalifikowany jako nielegalny pobór energii z pominięciem układu pomiarowego, co znalazło formalny wyraz w decyzji spółki z dnia [...] października 2010 r. Niewątpliwie zatem opisywana nota jest związana ze zdarzeniem, które zdaniem organów podatkowych wiązało obowiązek podatkowy. Fakt ten jest z resztą tak właśnie interpretowany przez organy podatkowe, co wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji. Tym samym w sprawie pojawia się trzeci podmiot, którego statusu nie wyjaśniono, nie wskazując i nie oceniając znaczenia ww. okoliczności dla sprawy. Opisane fakty dowodzą, że podjęte w rozpoznawanej postępowanie sprawie nie czyni zadość opisanym na wstępie przepisom prawa procesowego, w zakresie obowiązku ustalenia istotnych dla sprawy faktów. Ujawnione okoliczności poddają bowiem w wątpliwość przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację dotyczącą uznania strony za nabywcę końcowego energii elektrycznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a tym samym podatnika obowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy winien, kierując się powołanymi na wstępie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnić istotne dla sprawy fakty tj. ustalić, kto w rozpoznawanym stanie faktycznym jest końcowym nabywcą energii elektrycznej, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił orzeczenia organów obu instancji. Orzeczenie wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w treści art. 152 ww. ustawy, zaś orzeczenie w sprawie kosztów postępowania sądowego w art. 200 p.p.s.a.