I SA/Wr 834/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi L Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.406.2024.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. L. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydaną 25 września 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-2.4010.406.2024.2.MK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazana interpretacja została wydana na wspólny wniosek dwóch spółek z o.o. - Wnioskodawcy, który jest jednocześnie Skarżącym oraz Zainteresowanego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że obie spółki należą do grupy spółek posługujących się jedną marką, pomiędzy którymi występują powiązania osobowe i kapitałowe polegające na tym, że udziałowcami tych spółek są te same osoby fizyczne, będące jednocześnie członkami zarządu w każdej z nich. Zainteresowany jest odpowiedzialny za część produkcyjną działalności (polegającej na dokonywaniu zakupu towarów, materiałów z innych krajów, tworzeniu produktu z podzespołów i innych materiałów, sprzedaży rozwiązania do Wnioskodawcy), a Wnioskodawca za cześć usługową, w zakres której wchodzi nabycie wyrobów od Zainteresowanego, zakup innych elementów instalacyjnych w kraju i za granicą, np. szynoprzewodów lub oświetlenia awaryjnego, dekoracyjnego, a następnie wykonanie koncepcji rozmieszczenia oświetlenia/instalacji oświetleniowej w sklepie/biurze klienta). Podniesiono, że na nieruchomości Zainteresowanego planuje On wybudować halę magazynowo-biurową, która będzie służyła Jego działalności gospodarczej oraz planuje (Zainteresowany) podnająć część przestrzeni podmiotom powiązanym. W związku z planowaną inwestycją, Zainteresowany potrzebuje dodatkowego finansowania do jej realizacji, które sądzi pozyskać w bankach komercyjnych lub u pożyczkodawców indywidualnych. Jak podano we wniosku, tak się składa, że Wnioskodawca zgromadził nadwyżkę środków pieniężnych i zamierza on udzielić Zainteresowanemu dwóch pożyczek: 1) celową - służącą realizacji przez Zainteresowanego inwestycji, co będzie czytelnie podkreślone w umowie, 2) operacyjną - służącą finansowaniu działalności operacyjnej Zainteresowanego (przede wszystkim finansowaniu wynagrodzeń dla pracowników, zakupu towarów handlowych) o charakterze odnawialnym. Dla każdej z ww. pożyczek zostaną zawarte odrębne umowy. Dla potrzeb rozliczenia pożyczki celowej na inwestycję, Zainteresowany wyodrębni odpowiedni rachunek bankowy. Z kolei pożyczka odnawialna jako służąca zaspokajaniu bieżącej działalności operacyjnej Zainteresowanego zostanie przelana i wykorzystywana będzie na rachunku bankowym do bieżącej działalności Zainteresowanego. Spółki zamierzają zawrzeć umowy pożyczek na zasadach rynkowych, tj. z zachowaniem zasad finansowania, jakie zastosowałyby banki. Wnioskodawca podkreślił, że pożyczki (a już w szczególności pożyczka celowa) nie będą przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów, czy do innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku, dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą udziałowcy spółek. Jednakże z uwagi na powiązania występujące pomiędzy spółkami powzięły one wątpliwość, w zakresie, czy transakcje pożyczkowe między nimi, które mają służyć działalności Zainteresowanego, mogą być uznane za świadczenia wykonane w związku z udziałem w zysku i stanowić ukryte zyski podlegające opodatkowaniu Ryczałtem - tzw. CIT Estoński. Pismem z 7 września 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował pytania i stanowisko z wniosku o wydanie interpretację. W rezultacie powyższego zostały zadane 4 pytania i do każdego z nich Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko: 1. Czy udzielenie przez spółkę Wnioskodawca do spółki Zainteresowany, które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki celowej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego, w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie takiej pożyczki celowej nie jest wykonaniem świadczenia do podmiotu powiązanego, w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie wypłata pożyczki celowej nie będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Czy udzielenie przez spółkę Wnioskodawca do spółki Zainteresowany, które są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczki odnawialnej należy rozumieć jako wykonanie świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki odnawialnej za tzw. ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Wnioskodawcy, udzielenie takiej pożyczki odnawialnej nie jest wykonaniem świadczenia do podmiotu powiązanego w związku z prawem do udziału w zysku, a w efekcie wypłata pożyczki odnawialnej nie będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Czy spłata zobowiązania w postaci odsetek od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Zainteresowany, będącej pożyczkobiorcą, do spółki Wnioskodawca będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Wnioskodawcy, spłata zobowiązania w postaci odsetek od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Zainteresowany, będącej pożyczkobiorcą do spółki Wnioskodawca będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. Czy, spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Zainteresowany, będącej pożyczkobiorcą, do spółki Wnioskodawca, będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Wnioskodawcy, spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej ze spółki Zainteresowany, będącej pożyczkobiorcą, do spółki Wnioskodawca, będącej pożyczkodawcą, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu swoje stanowiska, bazując na art. 28m ust. 3 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. 2805 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.p., Wnioskodawca podkreślał, że dla oceny czy określone świadczenie stanowi tzw. ukryty zysk, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy jest ono wykonane, w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Pominięcie tego aspektu skutkowałoby uznaniem, że w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz podmiotów powiązanych należałoby uznać za ukryte zyski, nawet te, które realizowane są w ramach transakcji realizowanych w ramach działalności operacyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek nie będzie stanowić formy dokapitalizowania udziałowców spółek (Wnioskodawca/Zobowiązany), nie będzie również odbywać się w celach konsumpcyjnych, a wyłącznie w celach gospodarczych Zainteresowanego. Pożyczki nie będą też przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów, czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą udziałowcy spółek. W szczególności ryzyko to będzie wyraźnie wyeliminowane w przypadku Pożyczki celowej, której cel skonkretyzuje się czytelnie w umowie pożyczki i dotyczyć będzie bezpośrednio finansowania realizacji inwestycji przez Zainteresowanego. Udzielenie pożyczki celowej oznacza, że całość transakcji jest związana z realizacją określonego celu inwestycyjnego – finansowanie to ma służyć wykonaniu inwestycji, a nie realizacji jakichkolwiek ukrytych świadczeń dla podmiotu powiązanego. DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznał za nieprawidłowe, w odniesieniu do Wnioskodawcy i prawidłowe w odniesieniu do Zainteresowanego. DKIS zgodził się również z tą częścią stanowiska, która dotyczy zwrotu transz Pożyczek (rat kapitałowych) przez Zainteresowanego. Uznał za prawidłowe, że spłata zobowiązania w postaci części kapitałowej od pożyczek celowej i odnawialnej od Zainteresowanego, do Wnioskodawcy, w sytuacji gdy te dwa pomioty są podmiotami powiązanymi, nie będzie tzw. ukrytym zyskiem, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. Również odsetki, które Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego z tytułu udzielonej pożyczki nie będą stanowiły dla Zainteresowanego dochodu z tytułu ukrytych zysków, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ interpretujący argumentował, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. DKIS przyjął, że w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty. Również w Przewodniku do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, wskazano kwotę pożyczki (kredytu), udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu), udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). W tym zakresie Organ interpretujący konkludował, że pożyczki, których Wnioskodawca, udzieli spółce powiązanej, tj. Zainteresowanemu, stanowią dla Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytych zysków, określonych w art. 28m ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. objaśnień podatkowych (Przewodniku do ryczałtu spółek) wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu stanowi dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca z interpretacją DKIS się nie zgodził w części i złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie, w którym stanowisko Wnioskodawcy, iż nie należy uznać wypłaty pożyczki celowej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. W związku z tym zarzucono DKIS naruszenie: – art. 28m u.p.d.o.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania w wyniku uznania, że udzielenie pożyczki celowej przez podmiot rozliczający się ryczałtem od spółek do podmiotu powiązanego jest prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej oraz pożyczki odnawialnej za tzw. ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p., zgodnie z jej art. 28m; – art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze zarzuty wobec interpretacji indywidualnej, wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części dotyczącej pytania o udzielenie pożyczki celowej przez podmiot rozliczający się ryczałtem od spółek, do podmiotu powiązanego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny, czy określone świadczenie stanowi tzw. ukryty zysk, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy jest ono wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Pominięcie tego aspektu skutkowałoby uznaniem, że w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz podmiotów powiązanych, należałoby uznać za ukryte zyski, nawet te w ramach działalności operacyjnej. W zakresie naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. wskazano, że art. 28m u.p.d.o.p. zawiera w sobie otwarty katalog zdarzeń gospodarczych, które należy potraktować jako "ukryty zysk", ale w sytuacji gdy te operacje występują w związku z prawem do udziału w zysku. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że organ dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu. Pożyczka celowa oraz pożyczka odnawialna, wskazane we wniosku nie są udzielane w związku z prawem do udziału w zysku. Są to pożyczki wprost służące konkretnym celom biznesowym podmiotu, który te pożyczki otrzyma. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 o.p., Organ interpretujący miał naruszyć prawo poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający jedną z podstawowych zasad - zasadę zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym dla i czasami wręcz przesądzającym o skuteczności środka zaskarżenia w przypadku skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego jest treść i sposób postawienia w skardze zarzutów. Wskazać bowiem należy, że w tego typu skargach Sąd w oparciu o przepis art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a także dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzutów zawartych w skardze Sąd nie może modyfikować, czy też poszukiwać poza skargą, a także wyjść poza granicę skargi jak i postawionych w niej zarzutów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wynikające z powołanego przepisu związanie ma charakter ścisły i bezwzględny: "W aktualnym stanie prawnym zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1361/21 LEX/el). I tak w skardze zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 28m u.p.d.o.p., przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania w wyniku uznania, że udzielenie pożyczki celowej przez podmiot rozliczający się ryczałtem od spółek do podmiotu powiązanego jest prawem do udziału w zysku, a w efekcie należy uznać wypłatę pożyczki celowej oraz pożyczki odnawialnej za tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. Jak już wskazano (art. 57a p.p.s.a.), zarzut w zakresie prawa materialnego może dotyczyć albo błędnej wykładni przez organ przepisu prawa materialnego, albo niewłaściwej oceny organu co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, zgodnie z treścią zarzutu w niniejszej sprawie, Sąd zobowiązany był ocenić zastosowanie przez DKIS art. 28m u.p.d.o.p., zgodnie z zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jego wykładnią, dokonaną przez DKIS, której to wykładni Skarżąca nie zakwestionowała w skardze. Zdaniem składu orzekającego, zarzut ten - po pierwsze - jest rażąco nieprecyzyjny i ogólnikowy, mając na uwadze strukturę i wielość jednostek redakcyjnych art. 28m u.p.d.o.p., czego autor skargi w ogóle nie zauważa. Następnie wskazać należy, że wbrew treści przytoczonego zarzutu, w zaskarżonej interpretacji DKIS, wskazując na zastosowanie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie dokonał klasyfikacji udzielonej pożyczki jako prawa do udziału w zysku. Takiej klasyfikacji nie było w treści zaskarżonej interpretacji, a więc nie mogła ona być przyczyną uznania, że z tytułu udzielonej pożyczki wystąpi u Wnioskodawcy ukryty zysk. Organ interpretujący uznał bowiem, że: "W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT)." (str. 11 zaskarżonej interpretacji) Tym samym dla DKIS wyłącznie wymienienie tej pożyczki wprost w treści przepisu, a nie jej kwalifikacji jako prawo do udziału w zysku, determinowało Jego stanowisko, zgodnie z którym udzielone pożyczki z wniosku o wydanie interpretacji stanowią dla Skarżącej dochód z tytułu ukrytych zysków, określonych w art. 28m ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym podlegają opodatkowaniu. Skoro zaś nie podniesiono w skardze zarzutu w zakresie błędnej wykładni przez DKIS przepisu prawa materialnego (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p), niemożliwym było dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej takiego jak w zdaniu poprzedzającym i zacytowanym fragmencie interpretacji, rozumienia przez Organ intepretujący powołanego przepisu prawa materialnego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r. o sygn. akt II FSK 797/24 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA): "Jak przy tym, w sposób jednoznaczny i czytelny, wprost wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3. Sposób, w jaki został zredagowany ten przepis utwierdza w przekonaniu, że udzielenie pożyczki prawodawca zakwalifikował jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z jego treścią nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio i wprost jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności. W konsekwencji, okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. (...) ... ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku." Odnosząc się do naruszenia art. 120 w związku z art. 14h o.p., przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania, Sąd stwierdza, że z części uzasadnienia skargi, odnoszącej się do tego zarzutu wynika, iż Skarżąca odwołuje się do przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m u.p.d.o.p., wskazując że zawarty w tym przepisie katalog otwarty zdarzeń, które należy potraktować jako "ukryty zysk", dotyczy wyłącznie tych operacji, które występują w związku z prawem do udziału w zysku. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest niezasadny, albowiem - po pierwsze - nie można wskazując na naruszenie przepisu procesowego dążyć do podważenia wykładni przepisu prawa materialnego, a - po wtóre - Sąd nie stwierdził, by w kontekście zarzutów skargi oraz art. 57a p.p.s.a. DKIS postępował niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Analizując ostatni z zarzutów skargi, Sąd uznaje, że nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów wydanie interpretacji indywidualnej przez DKIS, niezgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku o jej wydanie, w sytuacji niepodważenia jej legalności, w szczególności z uwagi na brak skutecznych zarzutów skargi. DKIS zachował się zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania. Z powołanych względów Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną