I SA/Wr 836/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I i II nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" S.A. w P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. i określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada w łącznej kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji CIT-8 wykazała dochód w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez pracownika D. Urzędu Skarbowego we W. w okresie od [...] do [...] r., dotyczącej rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Kwota ta stanowiła część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przejętych przez Spółkę do odpłatnego korzystania. Wraz ze środkami trwałymi Spółka przejęła pozostałe aktywa i pasywa, które należały do zlikwidowanego przedsiębiorstwa - "A" w P. Mienie Przedsiębiorstwa Spółka przejęła na podstawie umowy o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków, zawartej pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa (akt notarialny z [...] r. Rep. [...]). Umowę, zawarto na podstawie art. 39 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zm.). Wartość przedsiębiorstwa określono na dzień przekazania na kwotę [...] zł i obejmowała ona wartość: nieruchomości, ruchomości, majątku obrotowego i wartości niematerialnych i prawnych. Płatność tej kwoty rozłożono na 40 rat. Organ ustalił, że w wyniku nabycia przez Spółką przedsiębiorstwa, na warunkach określonych w umowie, wystąpiła ujemna wartość firmy w kwocie [...] zł. Ujemną wartość firmy Spółka, zarządzeniem Prezesa zarządu nr [...] z dnia [...] r., zaliczyła w księgach rachunkowych do przychodów przyszłych okresów, które odpisywane były przez 10 lat. Przyjęte do odpłatnego korzystania środki trwałe w dniu [...] r. Spółka zaliczyła do własnego majątku i wprowadziła do ewidencji środków trwałych i do używania w wartościach początkowych wynikających z ewidencji bilansowej likwidowanego przedsiębiorstwa. Wartość netto środków trwałych na dzień [...] r. wynosiła [...] zł. W 2002 r. Spółka kontynuowała odpisy amortyzacyjne od przejętych środków trwałych. Na dzień [...] r. łączna wartość początkowa środków trwałych, stanowiąca podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł (pomniejszona o wartość początkową zlikwidowanych lub umorzonych w całości środków trwałych w okresie od 1996 do 31.12.2001 r.). W 2002 r. z tytułu amortyzacji przejętych środków trwałych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Dokonując takiego rozliczenia Spółka przyjęła, że środki trwałe, będące podstawą naliczenia w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych, zostały sfinansowane w 100% ze środków własnych, gdyż za przejęte mienie przedsiębiorstwa Spółka zapłaciła [...] zł i dodatkowo została zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł. Wskazała także, że przejęła do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc. Ujemna wartość firmy, zdaniem Spółki, znalazła pokrycie w pozacenowym zobowiązaniu umownym, tj. zobowiązaniu do ponoszenia wydatków inwestycyjnych w kwocie nie niższej niż [...] zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji, powołując art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i ust 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej powoływanej jako updp), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz zapisy umowy zawartej między Skarbem Państwa a Spółką, stwierdził że wystąpienie ujemnej wartości firmy powoduje, że część środków trwałych nie znalazła pokrycia w źródłach ich finansowania. Organ wskazał ponadto, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ma na celu stopniowe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie tych środków trwałych. Nieuwzględnienie ujemnej wartości firmy powoduje zaliczenie do kosztów podatkowych także odpisów amortyzacyjnych, które nie znajdują pokrycia w poniesionych wydatkach, a to jest sprzeczne z funkcją kosztową amortyzacji. Organ ustalił, że tylko 31,79% wartości środków trwałych zostało sfinansowanych przez Spółkę i uznał za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne, w wysokości odpowiadającej temu wskaźnikowi, tj. w kwocie [...] zł. Pozostała cześć odpisów amortyzacyjnych, jako odpisy od wartości początkowej środków trwałych znajdujących pokrycie w ujemnej wartości firmy, nie może być kosztem podatkowym. Na potwierdzenie swego stanowisko organ powołał art. 7 ust. 3 pkt 1 updp, a także orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zlikwidowanie przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie art. 37 ust. pkt 3 ustawy o prywatyzacji, nie powoduje następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego i nie stanowi nowej formy działania tego przedsiębiorstwa. Organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną określenia odsetek za zwłokę, organ powołał art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) W odwołaniu Spółka z o.o."A" wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła: - naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 53a, art.120, art.121 § 1, art.122, art. 181 § 1 O.p. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 updp oraz art. 2, art. 7, art. 64 ust. 3, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołanie, Spółka wskazał, że w sprawie ma zastosowanie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.01.1995 r., obowiązujący w dacie przejęcia majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, który wskazywał jak należy ustalać cenę nabycia składników majątku. Spółka twierdzi, że przejęła mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa za kwotę [...] zł, z czego [...] zł było ceną nabycia środków trwałych. Organ cenę nabycia mienia przedsiębiorstwa rozliczył proporcjonalnie na wszystkie składniki aktywów przejętego przedsiębiorstwa, w tym na zapasy, przyjmując dane wynikające z umowy zawartej ze Skarbem Państwa, tj. według ich wartości księgowej. Wartość pozostałych aktywów, poza środkami trwałymi, zdaniem Spółki, była znikoma, w szczególności dotyczy to zapasów. Organ nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia faktycznej wartości pozostałych składników majątku, tym samym naruszył przepisy procesowe w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Spółka kwestionuje też zastosowanie, w rozpoznawanej sprawie, art. 53a O.p. wywodząc, że przepis ten obowiązuje dopiero od dnia 1.01.2003 r., a zatem może być stosowane do określania odsetek od zaległości w zaliczkach od tego dnia. Zdaniem Spółki, organ naruszył zasadę lex retro non agit stosując tę regulację do wyliczenia odsetek za okres od stycznia do listopada 2002 r., jednocześnie naruszając art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazał także na brak podstawy prawnej przed 1 stycznia 2002 r. do naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy i naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji. Ponadto Spółka podnosi, że za 1998 r. została przeprowadzona w Spółce kontrola, podczas której badano także prawidłowość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie wskazano wówczas żadnych nieprawidłowości. Spółka miała zatem prawo uznać, że w tym zakresie działała prawidłowo. Dlatego odmienne stanowisko, wynikające z zaskarżonej decyzji, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach w kwocie [...] zł. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy opierał się na ustaleniach faktycznych dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i oceny zabranych dowodów. Odmiennie ustalił procent wartości środków trwałych sfinansowanych przez Spółkę. Przyjął, że aktywa przejętego przedsiębiorstwa o wartości [...] (po pomniejszeniu o przejęte środki pieniężne w kwocie [...] zł) pomniejszone o przejęte zobowiązania w wysokości [...] zł, zostały nabyta za kwotę [...] (po odliczeniu przejętych środków pieniężnych w kwocie [...] zł). Oznacza to, że tylko 32,94% wartości środków trwałych stanowi ich wartość początkową, odpowiadającą cenie nabycia, która stanowi podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Uwzględniając te wyliczenia, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowo do kosztów podatkowych Spółka zaliczyła [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przejętych na podstawie umowy ze Skarbem Państwa w 1996 r. Wskazał, że pozostała część odpisów amortyzacyjnych stanowi odpis od wartości początkowej środków trwałych znajdujących pokrycie w ujemnej wartości firmy Organ odwoławczy w związku z korektą w zakresie należnego zobowiązania podatkowego, dokonał także korekty w zakresie wyliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2002. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych w rozliczeniu za 1998 r. nie ma wpływu na legalność decyzji dotyczącej 2002 r., gdyż zasada wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Za prawidłowe uznał zastosowanie, z rozpoznawanej sprawie, art.53a O.p., gdyż decyzję wydawano w 2008 r., a powołany przepis, jako przepis prawa procesowego, miał zastosowanie, nie naruszono zatem także przepisów Konstytucji RP przywołanych przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego, w szczególności art. 53a, art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 art. 181 § 1 O.p. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 updp. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że kwestia dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. była już rozpoznawane przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 973/05) uchylił decyzje organów obu instancji. Strona skarżąca stwierdza, że po wyroku Sądu organ winien prowadzić postępowanie nadal, gdyż wyrok Sądu nie miał wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. zatem organ nie mógł ponownie wszcząć tego postępowania. Skarżąca zarzuca także pominiecie w postępowaniu ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika, w tym brak doręczenia pełnomocnikowi decyzji organów obu instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Podnosi, że działaniem takim organ naruszył art. 136 i art. 145 §2 O.p.oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka podnosi także, że miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przejętych środków trwałych i przytacza argumentację przedstawiona wcześniej w odwołaniu od decyzji. Skarżąca kwestionuje także zastosowanie art. 53a O.p., wywodząc że w dacie powstania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. przepis ten nie obowiązywał. Podnosi ponadto, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przez zmianę stanowiska organu w zakresie prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych od przejętych środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. zostało zakończone decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. umarzającą to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Postępowanie stało się bezprzedmiotowe po wydaniu przez organ I instancji decyzji, określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., kończącej postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy twierdzi, że nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu doręczając pisma, w tym decyzje stronie, gdyż w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu i strona skarżąca nie może się na to umocowanie skutecznie powoływać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Należy także wskazać na art. 134 § 1 upsa, który stanowi, że sad rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowanie się do stawianych w skardze zarzutów, w szczególności w zakresie ciągłości postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. i pominięcia pełnomocnika Spółki w postępowaniu, wymaga rozstrzygnięcia kwestii, czy wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 1 i § 2 O.p), w toku postępowania skutecznie wszczętego wcześniej, wywołuje skutek w postaci wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r. (doręczone stronie w dniu [...] r.) wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" SA w P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...] r. Postępowanie to wszczęto po przeprowadzonej w 2004 r. przez D. Urząd Skarbowy we W. kontroli podatkowej. W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości w zaliczkach w łącznej kwocie [...] zł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 13.09.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 973/05) uchylił ww. decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzje te wydano na podstawie materiału dowodowego – protokół kontroli podatkowej – który został zebrany przez organ niewłaściwy w 2004 r. do przeprowadzenia tych czynności. Jednocześnie w sposób jednoznaczny z uzasadnienia wyroku wynika, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. był organem właściwym (str.13 uzasadnienia). Po uprawomocnieniu się wyroku i zwrocie akt podatkowych organowi pracownik D. Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził w sierpniu 2007 r. kontrolę podatkową w Spółce, obejmującą rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Po doręczeniu protokołu kontroli oraz ustosunkowaniu się do zastrzeżeń wniesionych przez Spółkę, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] r. (doręczone [...] r.), wszczął ponownie postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zgodnie z art. 165 § 1, 2 i § 4 O.p. organ może wszcząć postępowanie na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienie z dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Postępowanie wszczęte w sprawie zobowiązania podatkowego kończy się wydaniem decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty (określa lub ustala zobowiązanie podatkowe), a gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny umarza postępowanie (art. 208 § 1 O.p.). Skutecznie wszcząć postępowanie podatkowego organ może tylko raz, a powrót do tego postępowania po wydaniu decyzji ostatecznej jest możliwy poprzez uchylenie tej decyzji. Wyrok sądu administracyjnego, uchylający ostateczną decyzję organu podatkowego, obliguje ten organ do zakończenia rozpoczętego postępowania, według wskazań wynikających z wyroku sądu. Jednoznacznie stanowi o tym art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzi, że postępowanie wszczęte skutecznie wobec Spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawych za 2002 r. postanowieniem z dnia [...] r., nie mogło zostać skutecznie wszczęte po raz drugi postanowiłem z dnia [...] r., które wydano po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.09.2006 r. Postanowienie z dnia [...] r. nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania, gdyż takie postępowanie już się toczyło. Oznacza to, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. toczyły się wobec tego samego podmiotu dwa niezależne postępowania. Po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.09.2006 r., uchylającym decyzje organów obu instancji, postępowanie toczyło się nadal, a wyrażona w wyroku Sądu ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wiązały w sprawie zarówno Sąd, jak i organ, którego działanie było przedmiotem skargi do tego Sądu. Organ przyjmując, że w sprawie toczyły się dwa niezależne postępowania naruszył art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. i art. 153 upsa. W rozpoznawanej sprawie, po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.09.2006 r. organ postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. mógł zakończyć w dwojaki sposób. tj.: - określając Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikało ze złożonej deklaracji, - umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe np. ze względu na stwierdzenie, że Spółka wykazała w deklaracji zobowiązanie prawidłowo, ze względu na przedawnienie zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób za 2002 r., wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Obie decyzje Spółka zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W., wnosząc o ich uchylenie. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołań wydał dwie decyzje: - decyzją z dnia [...] r., w której uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawych za 2002 r., - decyzją z dnia [...] r., w której uchylił decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie (wszczęte postanowieniem z dnia [...] r.) jako bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego dwoma sprzecznymi ze sobą rozstrzygnięciami. Odnosi się to zarówno do orzeczeń pierwszoinstancyjnych, jak i orzeczeń wydanych przez organ odwoławczy. Wydanie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. dwóch decyzji uchylających decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i jedną z tych decyzji określenie zobowiązania podatkowego (orzeczenie co do istoty), a drugą umorzenia postępowania w sprawie narusza art. 233 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie należy wyjaśnić, że uchylając decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe i umarzając postępowanie w sprawie organ rozstrzygnął o umorzeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., jakie przeprowadzono w stosunku do skarżącej Spółki. Ponieważ dwie sprzeczne decyzje, dotyczące tego samego podmiotu i tego samego przedmiotu nie mogą istnieć w obrocie prawnym, Sąd korzystając z uprawnień wynikających z art. 134 § 1 upsa uchylił obie decyzje organu odwoławczego celem umożliwienia jednoznacznego wypowiedzenia się, czy organ w tej sprawie orzeka co do istoty sprawy, czy umarza postępowanie w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien ustosunkować się do odwołań wniesionych od dwu sprzecznych decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. i wydać decyzję, zgodnie z art. 233 § 1 lub § 2 O.p., przyjmując, że obie decyzje dotyczą postępowania w przedmiocie zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i postępowanie w tym zakresie skutecznie wszczęto postanowieniem z dnia [...] r. Organ winien rozważyć także, podnoszoną w skardze, kwestię prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania prowadzonego nadal po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.09.2006 r. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brak pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki. Jednak organy obu instancji konsekwentnie decyzje umarzające postępowanie doręczały pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu S. Z., a decyzje określające zobowiązanie podatkowe, wydane po wyroku Sądu, Spółce. Wobec takich działań organów obu instancji, niezbędne jest ustalenie, czy Spółka skutecznie umocowała kogoś do działania w jej imieniu i czy osobie tej umożliwiono, czynny udział w toku całego postępowania. Odnosząc się do kwestii udziału pełnomocnika Spółki w postępowaniu, organ winien uwzględnić, że po uchyleniu przez Sąd wyrokiem z dnia 13.09.2005 r. decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe, postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. toczyło się nadal. Organ ponownie prowadząc postępowanie winian także mieć na względzie art. 70 O.p. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów procesowych uniemożliwia odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia prawa procesowego w toku postępowania w wyniku, którego określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach postępowania art. 200 tej ustawy.