I SA/Wr 838/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu H. H. aktem notarialnym z dnia [...] Repertorium A nr - [...] dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w B. K. przy ul. L. [...]. Cenę sprzedaży strony ustaliły na kwotę [...] i została ona w całości zapłacona przez Kupującą, co Sprzedający poświadczyli. Ponieważ z rocznego obliczenia podatku (PIT-40A) wynikało, iż Strona w 2002 r. uzyskała dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości [...], a więc znacząco niższy od poniesionych w tym roku wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. wezwał stronę do wskazania źródeł finansowania tychże wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania Pani H. H. zeznała, iż w 2000r. , w mieszkaniu A. i S. S. w obecności syna T. H., pożyczyła S. D. [...]. Ustalono, iż pożyczka może być spłacona jednorazowo lub w ratach do października 2001 r. z odsetkami w kwocie [...]. Na dowód dokonania tej czynności nie sporządzono pisemnej umowy a dokładnej daty jej dokonania Strona nie potrafiła określić. Umowa ta nie została zgłoszona w organie podatkowym do opodatkowania. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie - S. i A. S. oraz I. i S. D. , potwierdzili fakt dokonania pożyczki, która ich zdaniem miała miejsce w ostatnią niedzielę września 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. uznał, że H. H. nie wskazała źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na dokonanie w 2002 r. inwestycji na kwotę [...]. Dał temu wyraz w decyzji z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osó1 fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podtrzymała twierdzenia, iż nieruchomość otrzymała jako spłatę udzielonej małżonkom D. pożyczki, sama zaś otrzymała tą kwotę w formie pożyczki od syna. Strona zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji, że z mikroskopijną dokładnością bada zeznania świadków, podczas gdy pamięć ludzka z upływem lat może pewnych faktów nie kojarzyć. Jej obecność przy przesłuchiwaniu świadków wiele by zmieniła i usunęła wiele wątpliwości. Pani H. stwierdza, że gdyby faktycznie zakupiła dom przy ul. L. [...], to by w nim mieszkała albo sprzedała z zyskiem. Ponadto Strona stwierdza, iż przedłożone przez nią w trakcie postępowania dowody opierają się na faktach potwierdzonych dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zeznania świadków uznał, że pozostają one w sprzeczności z treścią aktu notarialnego który, jako dokument urzędowy, stanowi - zgodnie z 194 § 1 Ordynacji podatkowej -dowód tego co w nim zostało stwierdzone. Akt notarialny z dnia [...] Rep. A [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej w B. K., przy ul. S. [...] przed notariuszem S. U. stanowi dowód zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w kolejnych etapach postępowania Strona zeznawała, iż pieniądze, które pożyczyła S. D., gromadziła z pożyczek udzielanych Jej przez syna, na stałe mieszkającego w Toronto. Na dowód udzielonych pożyczek od syna Strona przedłożyła - przesłane faxem -umowy pożyczek zawarte w latach 1990-2000, na łączną kwotę [...] oraz umowę o spłacie pożyczki z dnia [...]. Organ odwoławczy uznał, iż umowy te sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania, ponieważ trudno uznać, iż z osobą tak bliską jak syn, H. H. skrupulatnie spisywała umowy pożyczek i zadbała o wskazanie formy ich spłaty jeszcze na długo przed wejściem w posiadanie nieruchomości, podczas, gdy udzielając pożyczki osobie obcej S. D. - nie zachowała tejże formy pisemnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatniczka pożyczała od syna pieniądze aby sfinansować budowę domu mieszkalnego, który następnie miał być mu oddany jako spłata zaciągniętych pożyczek. Wobec tego, w jego ocenie, trudno dać wiarę oświadczeniom, że pożyczane pieniądze podatniczka przekazała następnie S.D., ponieważ miał on kłopoty finansowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań świadków - zarówno Państwa D., jak i S. - nie wynikało jednoznacznie, kto w dniu [...] udzielił pożyczki w kwocie [...] - Pani H., czy Jej syn T. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestie udzielanych pożyczek nie mogą być brane pod uwagę w sprawie, bowiem nie ma dowodu, że łączą się one z faktem wydatkowania w 2002 r. środków na zakup nieruchomości wg aktu notarialnego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zasadnicze znaczenie mają dowody z dokumentów. Jeżeli dana okoliczność stwierdzona jest dowodem z dokumentów w zasadzie nie ma potrzeby przeprowadzania innych dowodów. W przedmiotowej sprawie bezspornym dowodem poniesienia przez Panią H. H. wydatku na zakup nieruchomości jest akt notarialny z dnia [...]. Inne dowody przedstawione w sprawie są dokumentami prywatnymi, których rzetelność i prawdziwość poddają w wątpliwość składane w postępowaniu zeznania Strony i świadków. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na otrzymane informacje o posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych, uznał, że równowartość [...]czyli [...] i kwota wypłacona w dniu [...] z rachunku nr [...] założonym w grudniu 2000 r. stanowią mienie jakim Podatniczka dysponowała w tym roku i powinna być uwzględniona przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał natomiast wiary twierdzeniom podatniczki o posiadaniu znacznych środków przechowywanych w gotówce i w walutach obcych, wskazując, że twierdzenia te nie są uprawdopodobnione żadnymi dowodami i pozostają w sprzeczności z faktem przechowywania przez podatniczkę środków na lokatach bankowych. Nie uwzględnił żądania Strony przyjęcia przez organy podatkowe do obliczeń mających na celu ustalenie wartości zasobów finansowych otrzymywanych darowizn z lat poprzednich, bowiem na okoliczność ich otrzymywania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów. Za niewiarygodne uznał, iż Strona wraz z mężem do 1995r. posiadała książeczkę oszczędnościową na kwotę [...], bowiem na tę okoliczność również nie przedstawiła żadnego dowodu. Ani książeczka ta, ani też jakikolwiek inny dokument, potwierdzający posiadanie takich środków finansowych, nie został przedstawiony w postępowaniu spadkowym, jako masa spadkowa, co oznaczałoby, że po śmierci męża (w 1996r.) H. pieniędzmi tymi już nie dysponowała. Z tego samego powodu nie uwzględnił wartości sprzedanego samochodu ([...]). W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatek dochodowy za rok 2002 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]. W skardze na tą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym dowolność ustaleń, co jej zdaniem potwierdza różny wymiar podatku (kwota "kary" w ocenie Skarżącej) wynikający z kolejnych decyzji. Podkreśla, że gdyby poczuwała się do odpowiedzialności karno-skarbowej (a tak nie jest) to zapłaciłaby najniższą kwotę wynikającą z pierwszej decyzji i sprawa byłaby zakończona. Strona skarżąca stwierdza, że organy skarbowe obu instancji rozstrzygnęły sprawę i dokonały interpretacji złożonych wyjaśnień tak by było to korzystne tylko dla nich. Podtrzymała twierdzenie, że w posiadanie nieruchomości weszła, nie poprzez jej zakup ale w zamian za udzieloną (wspólnie z synem T.) pożyczkę małżonkom I. i S. D. Jej zdaniem nie była to żadna transakcja pieniężna, a jedynie forma zwrotu pożyczki w kwocie [...] i odsetek w kwocie [...], co potwierdzili świadkowie. Gwarantem udzielonej pożyczki była ta właśnie nieruchomość, co zaakceptowali wszyscy obecni na spotkaniu w ostatnią sobotę września 2000 r. Skarżąca zarzuciła także, że wzięto pod uwagę tylko rok 2002 i tylko pieniądze zgromadzone na kontach bankowych, a w jej ocenie należało cofnąć się przynajmniej dziesięć lat wcześniej i uwzględnić także pieniądze gromadzone w domu, gdy żaden przepis tego nie zabrania i wówczas dokonać rozliczenia jak w roku 2002. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał wcześniejsza argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie wyjaśniono zasadniczej kwestii wzajemnych roszczeń między podatniczką i S. D. Organy skarbowe uznały, że okoliczność udzielenia małżonkom D. pożyczki pozostaje bez związku z zakupem od nich nieruchomości, bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego. Organy zdają się przyjmować, że zawarte w akcie zakupu sformułowanie "cena została w całości zapłacona" oznacza, że doszło do przekazania środków pieniężnych. Pomijają przy tym możliwość zapłaty w innej formie - na przykład potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji nie wynika, aby organ ten uznał zeznania świadków za niewiarygodne a jedynie za nie mające związku ze sprawą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podkreślił, że ustalając wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł należy uwzględniać wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na wartość tą składają się nie tylko pieniądze zgromadzone w gotówce lub na rachunku bankowym, ale także roszczenia wobec osób trzecich, mogące służyć pokryciu ponoszonych wydatków - także w formie potrąceń i rozliczeń wzajemnych. Tak więc, okoliczność udzielenia przez podatniczkę pożyczki małżonkom D. - a więc posiadania na początek 2002 r roszczenia o jej zwrot pozostaje w związku z niniejszą sprawą i winna być należycie wyjaśniona. Organ odwoławczy przyznaje przy tym w uzasadnieniu swojej decyzji, że kwestia pożyczki nie została należycie wyjaśniona, bo w istocie nie jest pewne kto pożyczki udzielił. Wobec takiego stanowiska podkreślić jeszcze raz należy, że fakt prowadzenia postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł nie uchyla obowiązujących zgodnie z Ordynacją podatkową zasad ogólnych postępowania i reguł dowodowych, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów." (wyrok NSA z 26.10.2005 sygn. akt I FSK 188/05 LEX nr 173261). To że jakiś fakt nie został należycie wyjaśniony nie uprawnia do jego pominięcia. Oznacza to tylko, ze w tym zakresie postępowanie dowodowe nie jest kompletne. Nie można też zgodzić się z tezą o szczególnej mocy dowodowej dokumentów w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie, art. 180 § 1 wyraźnie stwierdza, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Art. 181 Ordynacji podatkowej, zawierający przykładowy katalog możliwych środków dowodowych nie różnicuje ich ze względu na "moc dowodową". Także art. 194 § 3 wyraźnie przewiduje możliwość prowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Tak więc brak dokumentów nie wyłącza możliwości prowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organy skarbowe winny więc w ponownym postępowaniu wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do udzielenia małżonkom D. pożyczki i formy jej zwrotu oraz wzajemnych rozliczeń z tego tytułu ze skarżącą. Dopiero uzupełnienie postępowania w tym zakresie, polegające przede wszystkim na ocenie wszystkich dowodów i ewentualnym uzupełnieniu przesłuchań świadków pozwoli o ocenę rzeczywistej sytuacji majątkowej podatniczki na początek 2002r. Dopiero należyte uzupełnienie postępowania w tym zakresie umożliwi ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego."Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni". (wyrok NSA z 22.02.2005 sygn. akt FSK 1444/04 PP 2006/6/53) Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.