I SA/Wr 840/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2012 r. nr [...] określają A w W. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 298 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 67 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 08.04.2011 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2008 rok, w którym wykazała: dochód wolny od podatku w kwocie 7.331,84 zł (przychód 12.654,63 zł, koszty uzyskania przychodów 5.322,79 zł) oraz nadpłatę w podatku w wysokości 296 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony w dniach [...]-[...], [...]-[...], [...], [...]-[...] i [...] listopada 2011 r. w zakresie rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (protokół z dnia [...].11.2011 r.) oraz postępowanie podatkowego, organ I instancji stwierdził w rozliczeniu strony następujące nieprawidłowości: - zawyżenie przychodów o kwotę 1.008 zł na skutek błędnego wpisania w ewidencji przychodów i kosztów za listopad 2008 r. kwoty 10.886,61 zł, (suma przychodów za okres I-XI 2008 r. winna wynosić 10.946,53 zł, a nie jak przyjęła strona 11.954,53 zł; - zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o opłaty za tablicę reklamową za okres od marca 2008 r. do lutego 2009 r. (rachunek nr [...] z dn. [...].03.2008 r.) w kwocie 170 zł, która zgodnie z art. 12 ust. 3c o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) winna być rozliczona w 2009 r., oraz - zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o opłaty w kwocie 170 zł za tablicę reklamową, udokumentowane rachunkiem nr [...] z dnia [...].03.2007 r., wymagalnej w 2008 r.; - zaniżeniu przychodów podlegających opodatkowaniu o łączną kwotę 1.399,84 zł uzyskanych z tytułu opłat za udostępnienie przez stronę korytarza do wynoszenia śmieci następującym podmiotom: B (1000 zł) i C Sp. z o. o. przy [...] (399,84 zł), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 334 zł, gdyż zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji, kwestionując zaliczenie przez stronę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do dochodów zwolnionych od podatku dochodowego kwoty 1.399,84 zł z tytułu opłat za udostępnienie korytarza do wynoszenia śmieci, a także kwoty 170 zł z tytułu opłat za tablicę reklamową, wskazał, że dochody wspólnot mieszkaniowych są zwolnione od podatku pod warunkiem, że zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych i wskazując na brak w ustawie definicji "zasobu mieszkaniowego", organ I instancji wyjaśnił, że do gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie należą usługi świadczone na rzecz osób niebędących członkami wspólnoty mieszkaniowej i bez znaczenia jest, czy usługi te świadczone są dobrowolnie, czy np. w wyniku przymusu sądowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 05.05.2010 r. sygn. akt II FSK 26/09, organ podatkowy stwierdził że dochody z odpłatnego udostępnienia klatki schodowej, które wcześniej opodatkowane nie były, stanowią – w sensie ekonomicznym – przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść. Zatem, dochód w łącznej kwocie 1.569,84 zł uzyskany z innej działalności gospodarczej, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Organ zauważył również, że strona wiedziała o konieczności opodatkowania dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej, o konieczności opodatkowania dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej, świadczy o tym treść Uchwały nr [...], w której strona podwyższa opłaty B, z uwagi na likwidację zwolnienia z podatku CIT dochodów strony. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 12 ust. 3c, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 15, art. 17 ust. 1 pkt 44 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił następujący stan faktyczny: C sp. z o.o. z siedzibą w W. do prowadzenie działalności gospodarczej wynajmuje od członka A lokal użytkowy położony w budynku Wspólnoty. W związku z korzystaniem przez pracowników C z korytarza budynku w celu wyrzucenia śmieci strona Uchwałą (bez dat i numeru) strona określiła C opłatę miesięczną za korzystanie z korytarza budynku, poczynając od maja 2007 r. w kwocie 33,32 zł. Opłata jest płatna do końca następującego po sobie kwartału na rachunek bankowy Wspólnoty. Ponadto w 2008 r. strona wystawiła B, za prawo do korzystania z korytarza budynku w celu wynoszenia śmieci noty księgowe na opłatę w łącznej kwocie 399,84 zł, Opłata ta została podwyższona o 19 % (tj. o 40 zł) kwartalnie Uchwałą nr [...] r. w związku z likwidacją zwolnienia w podatku dochodowy dochodów uzyskanych m in. przez wspólnoty mieszkaniowe uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody m in. wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jak wyjaśnił organ odwoławczy, obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, które ma zapewnić prawidłowe funkcjonowanie lokali mieszkalnych. Członkowie wspólnot mieszkaniowych oraz ich rodziny mają nieograniczone prawo korzystania ze swojego mieszkania oraz klatek schodowych, korytarzy, chodników oraz gruntu, który przynależy do nieruchomości. Prawa korzystania z nieruchomości stanowiącego cudzą własność, w tym przypadku, nie posiadają osoby trzecie. Przy czym, wspólnoty mieszkaniowe mogą zezwolić, odpłatnie lub nieodpłatnie, osobom trzecim na korzystanie z nieruchomości. Strona w zamian za wyrażenie zgody na korzystanie z korytarza budynku i umieszczenie na ścianie budynku reklamy pobiera opłaty. Według organu, korzystanie z korytarza budynku strony przez osoby postronne nie leży w interesie jej mieszkańców, stanowi utrudnienie dla jej członków w swobodnym korzystaniu z korytarza. Również reklama na ścianie budynku nie została zamieszczona w interesie członków strony, nie ma ona żadnego związku z gospodarką mieszkaniową prowadzoną przez stronę. Reklama została umieszczona na budynku w interesie przedsiębiorcy, który reklamuje swoją firmę, towary lub usługi. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Przy czym opodatkowaniu w 2008 r. podlega dochód z odpłatnego udostepnienia ściany zewnętrznej budynku, który był w 2008 r. wymagalny. Prawidłowo także organ I instancji wyłączył z kosztów podatkowych kwota 334 zł wpłaconą z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, gdyż zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. za koszt podatkowy nie uważa się podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosząc o uwzględnienie skargi, zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uzyskiwane przez stronę dochody z wynajęcia zewnętrznej ściany oraz udostępnienie korytarza na wynoszenie śmieci, nie są zwolnione z podatku dochodowego. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy brak możliwości objęcia zakwestionowanych dochodów zwolnieniem wynika z tego, że korytarz i zewnętrzna ściana budynku nie stanowią zasobu mieszkaniowego, czy też wynika to z innych okoliczności. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pojawiła się teza, która nie wynika z żadnego przepisu, że istotne jest to, czy uzyskiwane przez wspólnotę dochody "leżą w interesie jej członków". W ocenie skarżącej, żadna norma prawna nie pozwala na takie rozróżnienie o niekorzystnych dla podatnika skutkach. Ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu nieprecyzyjność wypowiedzi w zakresie "gospodarki mieszkaniowej wspólnoty", gdy tymczasem winno ono brzmieć "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Podobnie, nie można - zdaniem skarżącej - zaaprobować sformułowania organu odwoławczego o zarządzaniu zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, a nie o zarządzaniu zasobem mieszkaniowym. Nie jest to bowiem to samo. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że organy podatkowe nie zajęły się oceną charakteru prawnego wspólnot mieszkaniowych, które powstają z mocy prawa, a ich obowiązkiem i prawem jest wyłącznie zarządzanie nieruchomością wspólną, czyli gruntem oraz tymi częściami budynku i urządzeniami, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). Skoro więc wszelkie czynności faktyczne i prawne wspólnoty mieszkaniowej dotyczą tylko nieruchomości wspólnej, to czynności te odnoszą się wyłącznie do tych części budynku i urządzeń, które składają się na tę nieruchomość, w tym korytarza, czy ściany zewnętrznej. Zatem, zarówno korytarz, a także i ściana budynku, która stanowi niezbędny element budynku mieszkalnego, stanowią zasób mieszkaniowy, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła, że nie gospodaruje innymi zasobami, jak tylko mieszkaniowym. Gospodarowanie natomiast, jak stwierdziła, to nic innego jak efektywne wykorzystanie mienia, którym z mocy ustawy dysponuje i zarządza, co oznacza czerpanie pożytków i innych przychodów z nieruchomości wspólnej. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że skoro wspólnota czerpie pożytki z udostępnienie korytarza, to jest to skutkiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż korytarz bezsprzecznie stanowi pomieszczenia umożliwiające zamieszkiwanie w budynku. Sprawa przychodów z wynajęcie ściany zewnętrznej jest utrwalona w orzecznictwie, ale podatnik ma prawo do przedstawienia swojego punktu widzenia na tę kwestię. To, że udostępnienie korytarza następuje na rzecz osób trzecich jest bez znaczenia, gdyż gospodarowanie (efektywne zarządzanie) zasobami mieszkaniowymi dotyczy relacji z każdym podmiotem, który dany dochód zapewnia. Skarżąca dodała, że skoro ustawodawca wprowadził zwolnienia podatkowe i wiadomo, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej muszą być przeznaczone na jej utrzymanie, to wydaje się, że judykatura, na której spoczywa główny ciężar nadania kierunku wykładni, powinna orzekać biorąc pod uwagę powyższy aspekt zwolnienia podatkowego. Końcowo, skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłowe pouczenie w decyzji o sposobie wniesienia skargi "bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". Wyjaśniła także, że za lata podatkowe od 2007 do 2010 złożyła deklaracje zgłaszając do opodatkowania sporny dochód. Korektę deklaracji za 2008 r. złożyła, gdyż przy składaniu deklaracji za 2010 r. została poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o zwolnieniu z opodatkowania dochodów z udostepnienia korytarza i ściany budynku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2012 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, stwierdziła, że odpowiedź na skargę jest powieleniem dotychczasowej argumentacji organu podatkowego i zaznacza, że realny charakter zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma tylko wówczas, gdy dochody strony skarżącej zostaną uznane z za dochody z zasobów mieszkaniowych lub bardziej prawidłowo z zarządzania nieruchomością wspólną. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali uzyskane przez wspólnotę dochody służą wyłącznie pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości, zatem nie ma tu mowy o potrzebach mieszkaniowymi członków wspólnoty. W piśmie procesowym z 6 grudnia 2011 r. organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i obszernie wyjaśnił zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów otrzymywanych przez podatników w tym wspólnoty mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., otrzymanych przez skarżąca (wspólnotę mieszkaniową) przychodów z tytułu: - opłat za używanie tablicy reklamowej umieszczonej na ścianie budynku, - opłat za udostępnienie przez stronę skarżącą innej wspólnocie mieszkaniowej oraz aptece wynajmującej lokal użytkowy korytarza do wynoszenia śmieci. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dochody m in. wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. Zwolnione z opodatkowanie są bowiem dochody uzyskiwane przez wskazane w ww. przepisie podmioty, w tym wspólnoty mieszkaniowe, ale tylko te dochody które podmioty te uzyskały z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i tylko w takiej części w jakiej dochody te zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przy czym warunki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe (tj. źródło pochodzenia dochodu i przeznaczenie na wskazany cel) muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., objęte są tylko te dochody wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które w roku podatkowym wspólnota mieszkaniowa przeznaczyła na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć zasoby mieszkaniowy i gospodarka zasobami mieszkaniowymi niezbędne jest odwołanie się do potocznego znaczenia tych pojęć. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pojęcie "gospodarowanie" rozumiane jest jako zarządzanie, kierowanie czymś (por. wyrok NSA z dnia 23.07.2010 r. sygn. akt II FSK 353/09), zaś określenie " zasoby mieszkaniowe" rozumiane jest jako zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań (por. wyrok NSA z dnia 5.05.2010 r. sygn. akt II FSK 26/09). Na dochody uzyskane z zarządzania zasobami mieszkaniowy składają się przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (tj. opłaty eksploatacyjne, fundusz remontowy, czynsz z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów ( tj. koszty eksploatacyjne, remont, opłaty administracyjne). Tak uzyskane dochody objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem, że wspólnota mieszkaniowa przeznaczy je na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jednoznacznie wyklucza ze zwolnienia uzyskiwane przez wspólnotę mieszkaniową dochody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uzyskała dochody z odpłatnego udostępnienia korytarza i ścian budynku podmiotom, które nie są mieszkańcami wspólnoty, na cele które nie były związane z korzystaniem z zasobów mieszkaniowych wspólnoty. Udostępniła bowiem odpłatnie korytarz budynku, członkom innej wspólnoty mieszkaniowej oraz podmiotowi gospodarczemu, który korzystał z lokalu użytkowego wspólnoty, a ścianę budynku podmiotowi gospodarczemu w celach reklamowych. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że przychody te nie są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jako przychody które nie pochodzą z zarządzania zasobami mieszkaniowymi. W niniejszej sprawie wspólnota mieszkaniowa uzyskała przychód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły, że przychód z odpłatnego udostępnienia ściany budynku na reklamę, jako wymagalny dopiero w 2008 r. stanowi przychód roku 2008 , a przychód wymagalny w 2009 r nie jest przychodem roku 2008. Prawidłowo też, zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej kwoty 334 zł, tj. kwoty zapłaconych zaliczki na podatek dochodowy, wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m in. podatek dochodowy. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 6.08.2012 r., że dochody z zarządzania zasobami mieszkaniowymi należy, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.do.p., rozumieć jak dochodowy z zarządzania nieruchomością wspólną. Dochody z zarządzania nieruchomością wspólną obejmują bowiem wszystkie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnotę mieszkaniową. W powołanym przepisie zwolnieniem podatkowym objęto tylko dochody z zarządzania zasobami mieszkaniowymi. Zakres przedmiotowy zwolnienia jest zatem znacznie węższy niż oczekuje tego strona skarżąca. Fakt zamieszczenia w zaskarżonej decyzji niejednoznacznego pouczenia, co do sposobu wniesienia skargi do Sądu, jest niewątpliwie naruszeniem przepisów procesowych. Uchyleniem decyzji może jednak skutkować tylko takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z nieprawidłowym pouczeniem strona nie poniosła żadnych negatywnych skutków. Uchyleniem zaskarżonej decyzji nie może także skutkować informacja, na którą wskazuje strona w skardze, udzielona przez pracownika organu podatkowego, przy składania deklaracji za 2010 r. o zwolnieniu z opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dochodów. Skutek taki może wywołać jedynie interpretacja indywidualna wydana na pisemny wniosek podatnika w trybie i okolicznościach wynikającym z przepisów działu II, rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną