I SA/Wr 843/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Solatycka, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 października 2025 r. znak 0201-IEE1.7192.118.2025.3 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. Ż. (dalej: skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z 10 października 2025 r., znak 0201-IEE1.7192.118.2025.3 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 11 lipca 2025 r., znak 0229-SEE.7113.1674.2025 w sprawie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt wynika, że 2 lipca 2025 r. do NUS wpłynął wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłych przybliżonych należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. określonych w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 czerwca 2025 r., znak 358000-CKK3-6.5001.17.2024. NUS będący w sprawie wierzycielem, działając jako organ egzekucyjny, 3 lipca 2025 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego poprzez zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na 2 633 904,00 zł. 7 lipca 2025 r. skarżący wniósł skargę na ww. czynność zabezpieczającą zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka. Podniósł, że działania organu utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej i dokonywanie płatności, a tym samym naruszają zasadę stosowania przez organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym środka najmniej uciążliwego, w szczególności, że organ pominął całkowicie okoliczności, że w magazynie zobowiązanego znajdują się towary (ruchomości o wartości ok. 7 000 000,00 zł). Wskazanym na wstępie postanowieniem z 11 lipca 2025 r. NUS skargę oddalił, a DIAS po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 10 października 2025 r. rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Zdaniem DIAS, zebrany materiał nie potwierdza, że w sprawie doszło do nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, przymusowy charakter postępowania wiąże się niewątpliwie z ograniczeniem zobowiązanego w wykonywaniu jego praw, co jest samo w sobie problematyczne dla każdego zobowiązanego. Ważne jednak jest, by w toku postępowania nie doszło do nadmiernej dolegliwości. Negatywne skutki zajęcia nie mogą być jednak utożsamiane z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W rozpatrywanej sprawie wybór sposobu zabezpieczenia, którego dokonał organ egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego) podyktowany był przede wszystkim znaczną wysokością określonego przybliżonego zobowiązania. W chwili dokonywania tej czynności był to zaś jedyny znany majątek, na którym organ egzekucyjny mógł najszybciej zabezpieczyć przyszłe należności podatkowe. W trakcie postępowania organ ustalił dwa kolejne rachunki bankowe. Jednakże rachunki te pozostają do pełnej dyspozycji skarżącego. Organ nie dokonał w chwili obecnej ich zabezpieczenia. Zastosowanie zabezpieczenia przez zajęcie tego rachunku bankowego przyniosło jak na razie tylko częściowy rezultat, gdyż bank częściowo zrealizował zajęcie zabezpieczające przekazując na rachunek organu egzekucyjnego łącznie kwotę 162 453,33 zł - według stanu na 24 września 2025 r. Związane jest to przede wszystkim z tym, że organ na wnioski skarżącego wielokrotnie zwalniał z zabezpieczonego rachunku kwoty na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na zapłatę podatków, spłatę rat kredytu oraz zapłatę faktur i należności celnych. Swoimi działaniami stara się prowadzić postępowanie zabezpieczające w sposób, który z jednej strony pozwoli organowi zabezpieczyć należności, a z drugiej stara się zapewnić skarżącemu możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zajęcie zabezpieczające tego rachunku uniemożliwia skarżącemu prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Skarżący korzysta w prowadzeniu swojej działalności ze środków wpływających na ten rachunek w stopniu większym niż organ realizujący zabezpieczenie. Skarżący ma także do dyspozycji środki wpływające na pozostałe dwa rachunki bankowe. DIAS powtórzył, że organ wszczynając postępowanie zabezpieczające nie miał wiedzy o możliwości zabezpieczenia należności na będących w posiadaniu skarżącego ruchomościach. Informacja o ruchomościach trafiła do organu dopiero w momencie złożenia przez skarżącego skargi na czynność zabezpieczającą. Następnie DIAS wywiódł, że o tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje organ egzekucyjny, który ma na względzie cel zabezpieczenia, co wymusza aby stosował środki, które są najprostsze i prowadzą do najszybszego zabezpieczenia należności. Zabezpieczenie poprzez zajęcie rachunku bankowego jest niewątpliwie najszybszym środkiem i jest to niewątpliwie środek mniej skomplikowany i kosztowny w realizacji niż zajęcie ruchomości. DIAS wskazał także, że nie jest znana aktualna wartość towaru (strona podała jego wartość zgodnie z remanentem na 31 grudnia 2024 r.), a nawet, czy towar nadal znajduje się w magazynie. Ustalenie tych okoliczności będzie wymagało przeprowadzenia skomplikowanego postępowania wyjaśniającego i obszernej analizy dokumentów, których na poparcie stanowiska strona nie przedstawiła. Nie można również pominąć faktu, że o przystąpieniu do egzekucji z ruchomości nie decyduje tylko wartość zajętej ruchomości, ale tak samo istotna dla organu jest zbywalność ruchomości, czyli czy organ egzekucyjny znajdzie nabywcę w przypadku ewentualnej późniejszej sprzedaży ruchomości. Celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie wykonania zobowiązania w przyszłości. DIAS podzielił pogląd NUS, że zajęcie jednego z trzech rachunków bankowych można uznać za mniej uciążliwe, niż zajęcie ruchomości przeznaczonych na handel. Postępowanie przed sądem administracyjnym. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1. art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, w sytuacji w której organ zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, z uwagi na fakt, że w magazynie strony znajdowały się towary o wartości przewyższającej kwotę zabezpieczenia, które mogły zostać zabezpieczone przez organ bez wyrządzania "szkody" w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 2. art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 4 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi na czynność zabezpieczającą, w sytuacji w której istniał alternatywny środek zabezpieczający, a organ zaniechał zbadania możliwości jego zastosowania, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; 3. art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 4 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o oddaleniu skargi, w sytuacji w której organ traktuje zajęcie zabezpieczające jak zajęcie egzekucyjne, które ma zmierzać do poboru podatku od towarów i usług, a nie jedynie zabezpieczyć jego ewentualny pobór w przyszłości; środek ten ma zagwarantować ewentualną przyszłą zapłatę - nie ma spełniać funkcji poborowej podatku. Zdaniem skarżącego zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego jest dla niego zbyt uciążliwe, albowiem znacząco utrudnia to skarżącemu codzienne funkcjonowanie, a także ograniczyło możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wywiódł, że informacja o posiadaniu przez niego wartościowych ruchomości trafiła do organu w momencie złożenia skargi na czynność zabezpieczającą - zatem organ miał możliwość podjęcia następczych działań, które zmierzałyby do badania okoliczności, na które wskazał skarżący, nie wspominając już o fakcie, że zobowiązany był on do dokonania tych badań jeszcze przed dokonaniem samego zabezpieczenia, czego zaniechał. Takim zaniechaniem działania, w przypadku istnienia alternatywy, na którą wskazywał sam skarżący, organ naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania, tj. art. 8 § 1 k.p.a., który ma w niniejszej sprawie zastosowanie z uwagi na art. 18 u.p.e.a. Stanowi on bowiem, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prawdą jest, że organ egzekucyjny zwalnia kwoty na wskazane przez skarżącego zobowiązania wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo to, działalność skarżącego i tak ponosi ogromne koszty wynikające z tej formy zabezpieczenia. Dość bowiem powiedzieć, że czas potrzebny na zwolnienie konkretnych środków to około 30 dni, a każde zwolnienie związane jest z koniecznością przedłożenia stosownego wniosku, co niesie za sobą chociażby koszty reprezentacji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z 11 marca 2021 r., I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r., III FSK 2769/21; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt wynika, że 5 czerwca 2025 r. prowadzący wobec skarżącego postępowanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżone należności podatkowe w podatku od towarów i usług i skierował do NUS jako wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku zobowiązanego [zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2020 poz. 505, ze zm.) naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej]. NUS wystawił 2 lipca 2025 r. zarządzenia zabezpieczenia i 3 lipca 2025 r. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Skarżący pismem z 7 lipca 2025 r. - na wstępie pisma powołując art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., a następnie powołując art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. - zaskarżył ww. czynność zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego na mocy art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. pomimo, że w magazynie zobowiązanego znajdują się towary (ruchomości) o wartości przewyższającej kwotę zabezpieczenia, które mogą zostać zabezpieczone bez żadnej "szkody" na jego działalności gospodarczej (w przeciwieństwie do zabezpieczenia rachunku bankowego, co całkowicie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej). Następnie w piśmie tym wniesiono o uwzględnienie skargi w całości, a w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości na podstawie art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a., a ostatecznie o dokonania zabezpieczenia na towarach (ruchomościach) zobowiązanego, które znajdują się w jego magazynie. Sąd wskazuje, że zasadniczą podstawą prawną czynności zabezpieczającej w sprawach podatkowych są przepisy art. 33d § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.), przepisy Działu IV Postępowanie zabezpieczające u.p.e.a., odpowiednio stosowane przepisy Działu I Przepisy ogólne u.p.e.a. (na mocy odesłania z art. 166b u.p.e.a.), tj. art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a., art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 80 § 1 u.p.e.a. W zakresie Działu IV w niniejszej sprawie podstawę prawną stanowił art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (forma zabezpieczenia). Natomiast podstawę skargi na czynność zabezpieczającą stanowi art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. - stosowane odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 166b u.p.e.a. Organy rozpatrując, tak jak w niniejszej sprawie, skargi na czynności zabezpieczające oceniają, czy zaszły okoliczności wskazane normach ww. art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z ww. art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1. dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z art. 54 § 2, § 3, § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a.: Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, niepóźniej niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (§ 3). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (§ 4). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny: 1) uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części; 2) usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. W sprawie, NUS i DIAS miały obowiązek ocenić prawidłowość czynności zabezpieczającej przez pryzmat ewentualnego zaistnienia przesłanek art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. - odpowiednio stosowanego w postępowaniu zabezpieczającym na mocy odesłania z art. 166b u.p.e.a. W skardze na czynność zabezpieczającą skarżący powołał tylko art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w którym wskazuje się na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (w sprawie: zabezpieczającego). Z treści skargi wynika jednak, że skarżący zgłasza jako podstawę skargi także okoliczności z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w którym jako podstawę skargi przewidziano "dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy". Niezgodne z przepisem ustawy jest bowiem niezastosowanie najmniej uciążliwego dla skarżącego środka – co także zarzuca skarżący. Zgodnie bowiem z odpowiednio stosowanym w postępowaniu zabezpieczającym art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne (w przedmiotowej sprawie zabezpieczające), które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że dyrektywa "prowadzenia bezpośrednio do wykonania obowiązku", w postępowaniu zabezpieczającym musi być rozumiana jako "stosowanie środka prowadzącego do skutecznego zabezpieczenia". Sąd ma świadomość poglądu odmiennego, w którym za prawidłowe uznaje się stosowanie art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. i w przypadku podniesienia zarzutu "zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego", na podstawie tych przepisów dokonanie także oceny, czy nie istniały "środki mniej dolegliwe" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 września 2024 r., III FSK 543/24). Także taką podstawę prawną powołały w pismach strony niniejszego sporu. Przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd w sprawie oceni odrębnie w doniesieniu do tych przepisów. W ocenie Sądu prawidłowo uznały organy, że w realiach sprawy zastosowany środek nie może być uznany za zbyt uciążliwy w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że oceniając stopień uciążliwości środka, o którym właśnie mowa w przytoczonym przepisie, organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić tą okoliczność przede wszystkim w kontekście jego wpływu na sytuację dłużnika, a nie w relacji do innych, subiektywnie dla dłużnika mniej uciążliwych, środków. Trafnie zauważa się w orzecznictwie, że pojęcie "uciążliwości" należy rozumieć jako swego rodzaju dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. Uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji. W ramach podstawy skargi na czynność egzekucyjną sformułowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawodawca posługuje się określeniem nieostrym "zbyt uciążliwego" odnoszącym się do zastosowania środka egzekucyjnego. Wprowadzenie takiego określenia nieostrego oznacza konieczność oceny czynności egzekucyjnej z punktu widzenia szeroko rozumianego kryterium "uciążliwości". Pojęcie to nie obejmuje samej uciążliwości tego środka egzekucyjnego, a taki jej wymiar, który oznacza w rezultacie jej nadmiar podlegający ocenie w okolicznościach konkretnej czynności egzekucyjnej (wyroki NSA z 8 maja 2024 r., III FSK 589/23; z 26 września 2023 r., III FSK 436/23). Z akt sprawy i pism stron sporu wynika, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie zajął towarów handlowych skarżącego, lecz zajął jeden z trzech jego rachunków bankowych i systematycznie zezwala na dokonywanie z niego niezbędnych wypłat. Jedyną uciążliwością, na jaką wskazuje skarżący, jest konieczność występowania i oczekiwania na zgody organu egzekucyjnego na wypłaty oraz pewne koszty administrowania (skarżący w pkt 30 skargi skierowanej do tut. Sądu określił je jako koszt reprezentacji). Jak wcześniej wskazano, uciążliwość jest wpisana w naturę egzekucji. Jest także wpisana w naturę zabezpieczenia. Wskazane przez skarżącego uciążliwości należy uznać za typowe dla zastosowanego środka. Uciążliwości nietypowych, nadmiernych w rozumieniu przepisu, w kontekście swojej sytuacji skarżący nie wskazuje. Zawarty w skardze do tut. Sądu zarzut błędnej oceny przez NUS i DIAS zarzutu skargi na czynność zabezpieczającą, opartego o normę art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazującą na zastosowanie zbyt uciążliwego środka, jest więc bezzasadny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. przez NUS dokonującego czynności zabezpieczającej, przez niezastosowanie środka najmniej uciążliwego (a więc dokonanie czynności niezgodnie z ustawą, o czym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i tym samym błędne uznanie przez NUS i DIAS w kwestionowanych w sprawie postanowieniach oddalających skargę na czynność zabezpieczającą, że nie dokonano czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, Sąd wskazuje, że w dacie dokonania czynności zabezpieczającej (3 lipca 2025 r.) NUS nie miał wiedzy o innych niż jeden rachunek bankowy składnikach majątku skarżącego. Postępowanie zabezpieczające musi być skuteczne i w związku z tym prowadzone szybko, na podstawie wiedzy posiadanej przez organ egzekucyjny. O ile nie można organowi egzekucyjnemu uczynić zarzutu, a nic takiego z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, że organ ten mógł i powinien w łatwy i szybki sposób, np. na podstawie posiadanych rejestrów, ustalić inne składniki majątku nadające się do zabezpieczenia, rozważyć należy kwestię możliwości postawienia w takiej sytuacji organowi egzekucyjnemu w ogóle zarzutu, że nie rozważył, czy inne środku zabezpieczenia nie byłyby dla zobowiązanego mniej dolegliwe. Innymi słowy, czy zasadności skargi na czynność nie należy ocenić tylko wg stanu wiedzy i formalnej poprawności czynności organu na dzień dokonania czynności. Czy w przypadku ujawnienia nowych okoliczności po dokonaniu czynności: 1) właściwym trybem jest skarga na czynność zabezpieczenia, 2) czy też postępowanie o zmianę środka zabezpieczenia. W sprawie, strony przyjęły koncepcję, że w przypadku udowodnienia w skardze na czynność zabezpieczającą istnienia odpowiedniego majątku w chwili dokonania zabezpieczenia (o którym organ egzekucyjny w chwili zabezpieczenia nie wiedział) i wykazania mniejszej dolegliwości związanej z jego zabezpieczeniem, powinno się uznać, że czynność od początku była wadliwa, a skarga na nią powinna być uwzględniona. W realiach sprawy organy nie dopatrzyły się jednak takich istniejących w dniu dokonania zabezpieczenia okoliczności i z tych przyczyn skargę na czynność ostatecznie oddaliły. Skarżący zaś, jak się wydaje, zarzuca, że NUS jeszcze przed dokonaniem czynności powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Z pewnością zaś takie postępowanie powinno być przeprowadzone po wpływie skargi na czynność w związku z treścią tej skargi. Sąd podziela zastosowaną w sprawie wykładnię przepisów, że ujawnienie nowych okoliczności po dokonaniu czynności, choćby organ egzekucyjny o nich wcześniej nie wiedział, procesowo czyni zasadną skargę na czynność. Strona ma możliwość żądania od organu egzekucyjnego w skardze na czynność zabezpieczającą oceny ujawnionych okoliczności. Sąd podziela także zdanie organów, które wynika z treści zaskarżonych postanowień, że w sprawie o zabezpieczenie organ egzekucyjny zarówno na etapie dokonania czynności, jak i na etapie skargi na czynność, ma obowiązek gromadzenia dowodów tylko w podstawowym, wynikającym z dostępnych mu rejestrów zakresie. Natomiast materiał dowodowy znajdujący się w aktach niniejszej sprawy nie wskazuje, że można by w sprawie zastosować inny środek zabezpieczający, będący mniej dla skarżącego uciążliwy, a jednocześnie spełniający cele postępowania. Sąd wskazuje, że organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym, mając na względzie cel tego postępowania jakim jest skuteczne zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa, nie ma możliwości prowadzenia szerszego postępowania dowodowego w celu ustalenia prawdziwości twierdzeń dłużnika o istnieniu nadającego się do zabezpieczenia towaru oraz analizy rynku, czy wartość towaru istotnie odpowiada wartości podanej przez skarżącego oraz czy towar jest zbywalny. Z zaskarżonego postanowienie wynika, że zaoferowane NUS i DIAS dokumenty okoliczności tych bezsprzecznie nie dowodziły. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu, a w konsekwencji dokonania zabezpieczenia, jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 i § 2 o.p. i art. 33d § 1 o.p.). Stąd istotna jest szybkość działania z wykorzystaniem aktualnej wiedzy o majątku dłużnika, mogącym stanowić faktyczne i niewątpliwe zabezpieczenie. Organ egzekucyjny, który działa w postępowaniu zabezpieczającym, ważąc negatywne oddziaływanie stosowanego prowizorycznego środka na sprawy podatnika, musi mieć jednocześnie na względzie nieodzownie związaną z szybkością działania faktyczną skuteczność stosowanego środka zabezpieczającego. Ważenie to odbywać się musi na podstawie posiadanej przez organ wiedzy o sprawach i majątku podatnika. NUS dokonując zabezpieczenia, wiedział tylko o jednym składniku majątku skarżącego. Później zaś wiedza ta poszerzyła się, jednak nie w stopniu uzasadniającym szybką i pozytywną ocenę wartości zaproponowanego przez skarżącego środka. Skarżący nie udowodnił wartości, zbywalności ani nawet istnienia towarów handlowych na dzień złożenia skargi na czynność zabezpieczającą. Trudno więc przyjąć, że NUS działając jako organ egzekucyjny najpierw miał podstawy do zastosowania środka zdaniem strony łagodniejszego, a później na etapie skargi do uwzględnienia propozycji strony, tj. uchylenia zajęcia rachunku i zastosowania środka w postaci zajęcia ruchomości. Zarzut skargi skierowanej do tut. Sądu, że organy na skutek twierdzeń skargi na czynność zabezpieczającą skierowanej do NUS, nie przeprowadziły postępowania dowodowego, jest bezzasadny. Sąd wskazuje, że ustawodawca przewidział, że dłużnik ma możliwość wnioskowania do organu egzekucyjnego o zmianę sposobu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Aktywność dłużnika po dokonaniu zabezpieczenia może doprowadzić do korzystnego dla niego rezultatu. Wystarczające jest zaproponowanie co najmniej równie korzystnego dla Skarbu Państwa sposobu zabezpieczenia, a organ egzekucyjny będzie miał obowiązek przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. W orzecznictwie zauważono, że przepis art. 157a u.p.e.a. zawiera normę kompetencyjną upoważniającą organ egzekucyjny do zmiany zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) i uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego (tak wyrok NSA z 31 stycznia 2024 r., III FSK 880/23). Jednak dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia organ winien należycie uzasadnić swoje stanowisko w sposób zarówno logiczny, jak i prawny, stosując się przy tym do zasad postępowania wynikających z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, do stosowania których odsyła art. 18 u.p.e.a., a w szczególności do uregulowań zawartych w art. 7, art. 77, art. 80, które nakazują organom administracji publicznej podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 grudnia 2022 r., I SA/Gd 929/22). Powyższe potwierdza, że zarzut, iż organy na etapie czynności zabezpieczającej oraz później wydając skarżone postanowienia nie przeprowadziły szerszego postępowania dowodowego i w konsekwencji wybrały środek bardziej dolegliwy, czym naruszyły art. 7 § 2 u.p.e.a., jest bezzasadny. Organ wybrał środek i ocenił skargę na czynność zabezpieczającą na podstawie posiadanej wiedzy, mając na uwadze skuteczność zabezpieczenia, a także jego dolegliwość, a skarżący nie jest obecnie pozbawiony możliwości zaoferowania innego sposobu zabezpieczenia w innym trybie niż skarga na czynność. Sąd wskazuje, że ustawowa dyrektywa wyboru środka najmniej dotkliwego z dostępnych, nie może stać w sprzeczności z dyrektywą zabezpieczenia skutecznego. Z odpowiednio stosowanego w postępowaniu zabezpieczającym art. 7 § 2 u.p.e.a., wynikają obie wskazane dyrektywy. W sprawie, równie skutecznego środka zabezpieczenia skarżący organom nie wskazał, a wyłącznie subiektywne przekonanie skarżącego o mniejszej dolegliwości związanej z uwzględnieniem jego stanowiska nie może przesądzać o zasadności skargi. Podsumowując ten fragment rozważań, Sąd stanowisko organów we wskazanym zakresie uznaje za prawidłowe. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (tu: zabezpieczenia wykonania obowiązku), a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia jednak, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy ustawy nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (wyrok WSA w Opolu z 4 grudnia 2024 r., I SA/Op 939/24; wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., III FSK 3610/21). W sprawie, w ramach uznania, organy na podstawie posiadanych dokumentów i zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą oceniły ostatecznie, że uniemożliwienie wykorzystania handlowego części towaru będzie dla skarżącego bardziej uciążliwe niż zajęcie wierzytelności z jednego rachunku bankowego, z którego pod nadzorem organu egzekucyjnego skarżący i tak może, choć z pewnymi utrudnieniami, korzystać. Organy na etapie skargi wydając zaskarżone w sprawie postanowienia niewątpliwie nie uwzględniły subiektywnego przekonania strony o stopniu uciążliwości środków. Jednocześnie jednak stanowisko poprawnie uzasadniły, biorąc także pod uwagę i negatywnie oceniając realność i skuteczność zaproponowanego przez stronę środka. W tym stanie rzeczy należy uznać, że NUS nie naruszył art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez dokonanie czynności zabezpieczającej z naruszeniem ustawy i w konsekwencji NUS i DIAS nie naruszyły tych przepisów oddalając skargę na czynność zabezpieczającą. Swoje subiektywne przekonanie skarżący może zaś udowodnić w postępowaniu o zmianę środka. Bezzasadny jest także zarzut skarżącego, że zabezpieczenie przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego organ traktuje jak zajęcie egzekucyjne, które ma zmierzać do poboru podatku od towarów i usług, a nie jedynie zabezpieczyć jego ewentualny pobór w przyszłości. Środek ten zaś ma zagwarantować ewentualną przyszłą zapłatę - nie ma spełniać funkcji poborowej podatku. W zakresie tego zarzutu Sąd wskazuje, że przepisy wprost przewidują zastosowanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym. Po pierwsze w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (Dział 4 Postępowanie zabezpieczające, Rozdział 2 Zabezpieczenie należności pieniężnych). Po drugie przez zawarty w art. 166b u.p.e.a. obowiązek odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów działu I, a wiec także art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., w którym wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych i z innych wierzytelności pieniężnych. Odpowiednio więc "ilekroć w ustawie jest mowa o zabezpieczeniu - rozumie się przez to w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym należności pieniężnych m.in. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i z innych wierzytelności pieniężnych". Sąd wskazuje nadto, że konsekwencje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym mogą być bliskie konsekwencjom takiego zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. W obu przypadkach dotknięty tym środkiem, co do zasady, traci możliwość rozporządzania zajętymi kwotami. Różnica jednak tkwi w definitywności. Środki zajęte w postępowaniu zabezpieczającym nadal należą do właściciela zajętego rachunku. Są nadto oprocentowane. Mogą też być wykorzystywane za zgodą organu egzekucyjnego. Dopiero po ostatecznym przesądzeniu we właściwym postępowaniu istnienia długu podatkowego środki te przejdą na własność Skarbu Państwa. Skoro więc ustawa wprost przewiduje stosowania środka w postępowaniu zabezpieczającym, a jego wdrożenie w tym postępowaniu wywołuje inne skutki prawne niż w postępowaniu egzekucyjnym, skarżący nie może zasadnie twierdzić, że środek ten został zastosowany niezgodnie z celami postępowania zabezpieczającego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.