I SA/Wr 844/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Iwona Solatycka Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.492.2025.1.ASZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 31 października 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.492.2025.1.ASZ w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W złożonym 1 września 2025 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszami i jednocześnie akcjonariuszami są cztery osoby fizyczne. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka 1 stycznia 2025 r. zawarła ze wspólnikami umowy pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorcą jest spółka a pożyczkodawcami osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w spółce. Z umów wynika m.in., że pożyczkodawcy udzielili pożyczek spółce prywatnie, poza działalnością gospodarczą. Umowy zostały zawarte na okres od dnia jej udzielenia do 31 grudnia 2029 r. Pożyczki mają być wykorzystane na bieżącą działalność gospodarczą spółki. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy do zawartych umów pożyczek można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka oceniła, że na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka wskazała, że w niektórych sytuacjach w świetle przepisów prawa unijnego należy traktować spółkę komandytowo-akcyjną jak spółkę kapitałową. Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r., Drukarnia Multipress, C-357/13, EU:C:2015:253 (dalej: wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13), z którego wynika, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/7/WE) należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy, skoro spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. Konsekwencją uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych w u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., odnosi się także do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej tej spółce. Skoro bowiem należy traktować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową, to umowa pożyczki udzielana spółce przez jedynego wspólnika i komplementariusza stanowi wkład kapitałowy, ten zaś nie powinien podlegać opodatkowaniu. Rezultat taki zostanie osiągnięty, gdy do pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Na poparcie swojej argumentacji wnioskodawca powołał się na wybrane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i k oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 lit. i oraz j, art. 5 ust. 1 lit. a i b, art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 4 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.). DKIS wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. Kwalifikacja taka jest spójna z podziałem wynikającym z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. Kolejno DKIS odwołał się do wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, wskazując, że uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE oznacza, że wkłady (którymi w rozumieniu dyrektywy są także pożyczki - art. 3 lit. i oraz j tej dyrektywy) do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w dyrektywie, w u.p.c.c. spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową, to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie dyrektywy, z uwzględnieniem swobody w zakresie zasad opodatkowania, jaką ta dyrektywa daje państwom członkowskim. Kolejno DKIS wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do: a) wkładów kapitałowych; b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych. Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy). DKIS wskazał, że przepis ten miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still, która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Wyżej wymieniona zasada odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie (art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE). Organ zauważył dalej, że w świetle przepisów dyrektywy 2008/7/WE, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie. DKIS zauważył, że u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.c.c., przewiduje się jako podstawę opodatkowania kwotę lub wartość pożyczki. Dalej organ zauważył, że polski ustawodawca, wprowadzając do u.p.c.c. rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2), miał na względzie zarówno przepisy k.s.h., jak i przepis art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Definiując spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, uczynił to wyłącznie w jednym celu, a mianowicie dla wyłączenia takich spółek z zakresu dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany mają jednak zastosowanie przepisy u.p.c.c. odnoszące się do umowy spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wynika to z wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą 2008/7/WE, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadne było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika. Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, to czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still. Zdaniem DKIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.c.c. W u.p.c.c. jako spółka kapitałowa wymieniona została spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem wprowadzenia zwolnienia była natomiast realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W związku z tym, że pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej (spółce z o.o. i spółce akcyjnej) nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji RP do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz w dacie 1 stycznia 2006 r., do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że przepis regulujący zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach u.p.c.c., nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów u.p.c.c. jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. W związku z tym w opisanej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku zawarcia umów pożyczek między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej jako pożyczkodawcami a spółką komandytowo-akcyjną jak pożyczkobiorcą nie ma zastosowania omawiane zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał zarzut skargi za bezzasadny, podkreślając, że wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 dotyczył opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych i przedstawione w nim rozumowanie dotyczy tychże czynności. Wobec tego organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawową regulacją w zakresie przedmiotu sprawy jest art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zwolnieniu podlega zatem określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. W realiach konkretnej sprawy należy zatem ustalić status podmiotów zawierających umowę pożyczki. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy jest ewentualne zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników. W kontekście powyższego należy wskazać, że w art. 1a u.p.c.c. wprowadzony został katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółki: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy 2008/7/WE, a także formułowanego na jej gruncie orzecznictwa TSUE. Zdaniem Sądu pełny zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w przywoływanych już unormowaniach art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wymaga uwzględnienia art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Przy czym kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej w odniesieniu do art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania dyrektywy 2008/7/WE powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. Podkreślenia wymaga, że błędne jest stanowisko organu podnoszone w odpowiedzi na skargę, gdzie zaakcentowano że ww. wyrok TSUE dotyczył wyłączenia od podatku czynności restrukturyzacyjnych, co miałoby oznaczać, że wykładnia zawarta w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną, ustanawiając zasadę skutecznej ochrony uprawnień, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii. Z mocy tego przepisu TSUE zapewnia także zgodne z prawem stosowanie przepisu art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i wypełnianie przez państwa członkowskie obowiązku zapewnienia środków niezbędnych dla tej ochrony za pomocą krajowych środków ochrony prawnej. Natomiast w myśl art. 19 ust. 3 lit. b TUE, Trybunał orzeka zgodnie z Traktatami w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii. Z powyższych przepisów prawa unijnego wynika, że TSUE – poza pewnymi wyjątkami – nie jest powołany do rozstrzygania spraw jednostkowych w określonym stanie faktycznym, lecz orzeka w sprawie wykładni prawa Unii. Jego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji traktatu przez sądy krajowe (organy krajowe). Zatem na gruncie prawa unijnego wyłączną kompetencję do dokonywania ostatecznej wykładni prawa Unii posiada Trybunał Sprawiedliwości UE. Z art. 19 TUE wynika również, że przepis ten konkretyzuje także obowiązki państw członkowskich do poszanowania wartości, na których opiera się Unia, zgodnie z art. 2 TUE, w tym wartości państwa prawnego, oraz do podjęcia lojalnej współpracy w UE wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Ma on przy tym charakter kompetencyjny – jest źródłem zobowiązania dla wszystkich organów krajowych – głównie sądów oraz organów władzy wykonawczej (w tym organów podatkowych) i ustawodawczej (zob. wyroki TSUE: z 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 47; z 4 października 2018 r., Nikolay Kantarev, C-571/16, EU:C:2018:807, pkt 147; z 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C-64/16, EU:C:2018:117, pkt 32). Podkreślenia wymaga, że art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE jest bezpośrednio skuteczny. Wynika z niego roszczenie dla jednostek, by w postępowaniu przed sądem krajowym ich uprawnienia wywiedzione z prawa UE były zawsze skutecznie chronione (zob. wyrok TSUE z 2 marca 2021 r., A.B. i in., C-824/18, EU:C:2021:153, pkt 146; por. także wyrok TSUE z 16 lutego 2022 r., Rzeczpospolita Polska przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie, C-157/21, EU:C:2022:98, pkt 198). Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że o ile nic innego nie wynika z wyroku TSUE, to rozstrzygnięcie TSUE w przedmiocie wykładni prawa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy wyłożony przez TSUE przepis prawa jest brany pod uwagę, a nie tylko w sprawie, której stan faktyczny jest analogiczny czy zbliżony do stanu faktycznego, na gruncie którego TSUE dokonywał wykładni prawa. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wykładnia dokonana przez TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE prowadzi do konkluzji, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Wykładnia TSUE przesądza zatem problem tego, czy spółce komandytowo-akcyjnej przysługuje miano spółki kapitałowej, w kontekście dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem należy traktować taką spółkę jako kapitałową, to umowa pożyczki udzielana spółce przez wspólnika stanowi wkład kapitałowy, ten zaś nie powinien podlegać opodatkowaniu. Rezultat taki zostanie osiągnięty, gdy do pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Innymi słowy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., spółkę komandytowo-akcyjną trzeba kwalifikować jako spółkę kapitałową. W konsekwencji Sąd stwierdził, że błędne okazało się stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności nietrafna była wykładnia DKIS co do tego, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. odnosi się jedynie do pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce z o.o. lub spółce akcyjnej, ponieważ przywołany przepis odnosi się ogólnie do spółek kapitałowych, do których na gruncie u.p.c.c. zaliczyć należy również spółkę komandytowo-akcyjną. W świetle poczynionych rozważań, dokonując wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., trzeba spółkę komandytowo-akcyjną traktować jako spółkę kapitałową, odwołując się do art. 2 ust. 1 lit b i c dyrektywy 2008/7/WE oraz przywołując wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Skoro tak, to z kolei przy wykładni art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. nieuprawnione byłoby inne od powyższego rozumienie charakteru spółki komandytowo-akcyjnej. Stąd też konsekwencją takiego wyniku wykładni jest kwalifikacja czynności pożyczki zawartej przez skarżącą spółkę z jej wspólnikami jako podlegającej zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). W tym zakresie nie było więc potrzeby odwoływania się do klauzuli stand still jako podstawy przyznania podatnikowi przywileju podatkowego poprzez zwolnienie spółek kapitałowych od podatku czynności odnoszących się do wkładów kapitałowych, za które uważa się również udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej. Nadto Sąd wskazuje, że omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy prawne wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 czerwca 2025 r. (III FSK 388/24) oraz z 22 września 2021 r. (III FSK 253/21). Reasumując, Sąd ocenił, że w świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut strony skarżącej co do naruszenia przez organ art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku zawarcia umów pożyczek między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej jako pożyczkodawcami a spółką komandytowo-akcyjną jako pożyczkobiorcą nie ma zastosowania omawiane zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, DKIS zobowiązany będzie do oceny przedstawionego przez skarżącą zagadnienia z uwzględnieniem wykładni prawa wyrażonej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.