I SA/Wr 847/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja uchylona w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 1935/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] określającą K.Ch. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3) w wysokości [...] zł. Skarżący nabył na terenie Francji za kwotę [...] EUR samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...]). Na podstawie oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego ustalono, że niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju pojazd, powinien być przypisany do kodu CN 8703, bowiem przeznaczony został zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: O.P., art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.). oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, kluczowy dowód w sprawie, tj. wynik oględzin spornego pojazdu z dnia [...] (potwierdzony protokołem i dokumentacją zdjęciową), potwierdza, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał cechy, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703): jest to samochód o jednolitym nadwoziu typu hatchback, trzydrzwiowy dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie otwierane elektrycznie; wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: jednolita tapicerka dachowa na całej długości pojazdu, na tylnych słupkach pojazdu otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, przednie fotele uchylne (typowe dla samochodów trzydrzwiowych), w tylnej części pojazdu znajdują się zaślepione miejsca mocowania uchwytów dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnej części pojazdu, za przednimi siedzeniami wgłębienia na nogi dla pasażerów tylnych siedzeń; za przednim rzędem siedzeń pojazd posiada metalowy wyprofilowany, do połowy wysokości przednich siedzeń, panel zabezpieczający przed przesuwaniem ładunku, połączony z konstrukcją z tworzywa sztucznego; całość tworzy cześć ładunkową; panel zamocowany jest do podłogi pojazdu. Obecny użytkownik pojazdu oświadczył, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę K.Ch. na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Sąd podkreślił, że na podstawie wyników oględzin spornego pojazdu, przeprowadzonych [...] i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech, które wymienił, a które decydują, że powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703). Sąd I instancji zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. Zdaniem Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Trafnie też organy podatkowe uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Prawidłowo też organy podatkowe oceniły, że samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Z uwagi na powyższe, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.P., gdyż organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej K.Ch. zaskarżył powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości, zarzucając naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.P., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.), dalej powoływanej jako Konstytucja RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.). Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I GSK 841/14) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji podzielając stanowisko skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie, wbrew wyrażonemu przez Sąd I instancji poglądowi, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Podzielił Sąd II instancji rozważania Sądu I instancji odnoszące się do mających zastosowanie w sprawie przepisów wskazał, że w stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Omawiając znaczenie mających zastosowanie w sprawie pozycji taryfowych, tj. pozycji CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycji CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów, stwierdził Sąd, że analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie, natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym) i ta kwestia stanowi przedmiot sporu między stronami postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. O oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Rozważania powyższe skutkowały uznaniem, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach właściwości zakreślonej przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd związany jest, z mocy przepisu art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji, natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, bowiem ocena stanu faktycznego nie jest wykładnią prawa. Przeprowadzając zatem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji wziął Sąd I instancji pod uwagę wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. w zakresie wykładni zastosowanego przez organy podatkowe prawa. W będącej przedmiotem ponownego rozpoznania sprawie przedmiotem sporu jest stanowisko organów podatkowych uznające za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego we Francji samochód marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3), niezarejestrowany wcześniej w kraju, powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy, czy też, jak uznały organy podatkowe, winien być przypisany do kodu CN 8703, bowiem jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Podziela Sąd stanowisko Sądu II instancji wyrażone w wydanym w sprawie wyroku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Brak wyjaśnienia w sposób jednoznaczny kwestii spornej jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" stanowił naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.P., bowiem wygląd oraz wyposażenie kabiny pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 jako przeznaczonego raczej do przewozu osób, bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. Podziela Sąd również stanowisko, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin, względnie przedłożonej dokumentacji, należy uznać za niewystarczające. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe, na co zwraca również uwagę Sąd II Instancji, nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", a dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej, co wynika z Not wyjaśniających, na tym powinny skupić się działania organu. Nie wystarczy jednak stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, należało przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym we wskazanym wyżej zakresie pozwoli na ocenę prawidłowości zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że przedmiotowy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, względnie stanowiska skarżącego wywodzącego, iż pojazd ten w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy decydujące o jego klasyfikacji do kodu CN 8704, jako przeznaczonego do przewozu towarów. W myśl art. 180 § 1 O.P. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", zatem organ nie może zapominać o swojej inicjatywie w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy II instancji związany jest uwagami Sądu na tle kwestii uzupełnienia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktów niezbędnych dla prawidłowo przeprowadzonej i zgodnej z przepisami materialnego prawa podatkowego klasyfikacji samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3). Ustosunkowując się końcowo do wniosku pełnomocnika organu o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, to Sąd nie znalazł ku temu dostatecznych podstaw. Przedmiotem orzeczenia sądowego jest zasadniczo zaskarżony akt, a więc w sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej. Wprawdzie przepis art. 135 p.p.s.a. przewiduje możliwość sięgnięcia przez sąd administracyjny do innych aktów lub czynności wydanych bądź podjętych w granicach sprawy, to wymaga aby było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie taka niezbędność nie występuje, albowiem organ odwoławczy ma wszelkie podstawy ku temu, ażeby uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie.