I SA/Wr 850/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia NSA Henryka Łysikowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J.J. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 16 stycznia 2017 r. w kwocie 649.658,00 zł - na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) – na należność główną w kwocie 633.550,52 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 16.107,48 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.233.618 zł. Decyzję doręczono w dniu 29 listopada 2012 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie. Ustawowy termin rozpatrzenia odwołania upływał z dniem 13 lutego 2013 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję DUKS i ustalił stronie zobowiązanie w wysokości 649.658,00 zł. Decyzję doręczono stronie 2 stycznia 2017 r. Strona na ww. decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu; sprawa jest w toku. Na poczet zobowiązania strona w dniu 16 stycznia 2017 r. dokonała wpłaty w kwocie 649.658,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] NUS dokonał zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości za 2008 r., tj. zaliczył na należność główną kwotę 633.550,52 zł oraz na odsetki kwotę 16.107,48 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał organ I instancji, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku – 14 grudnia 2012 r. (14 dni od dnia doręczenia decyzji DUKS) do dnia wpłaty – 16 stycznia 2017 r. (z wyłączeniem okresu naliczania odsetek od dnia 14 lutego 2013 r. do dnia 2 stycznia 2017 r.). DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji omówił przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Wyjaśnił DIAS, że zobowiązanie zostało ustalone decyzją organu I instancji i 14-dniowy termin jego płatności biegnie od dnia jej doręczenia, natomiast okoliczność, że w wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w niższej wysokości, pozostaje bez wpływu na bieg terminu płatności zobowiązania oraz bieg odsetek. W takiej sytuacji decyzja organu II instancji ma wyłącznie charakter reformatoryjny. W sprawie termin płatności upływał w dniu 13 grudnia 2012 r. i od dnia następnego organ był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę. W sprawie odsetki naliczono do dnia wpłaty, tj. 16 stycznia 2017 r. z wyłączeniem okresu naliczania odsetek od dnia 14 lutego 2013 r. do dnia 2 stycznia 2017 r.). Dokonaną wpłatę organ podatkowy zarachował zgodnie z art. 55 § 2 O.p. W skardze do WSA we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie postanowienia organu II i I instancji, orzeczenie o ich niewykonalności oraz, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie: 1) art. 62 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Strona wskazała, że wpłata została dokonana na poczet zobowiązania ustalonego decyzją DIAS z [...] doręczoną stronie 2 stycznia 2017 r., a zatem termin płatności upływał 16 stycznia 2017 r.; 2) zasad ogólnych O.p., tj.: - art. 121 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 169 § 1 i art. 180 § 1 przez prowadzenie postępowania bez dojścia do prawdy obiektywnej. Zaznaczyła strona, że obowiązkiem organu jest wyjaśnianie stronie okoliczności istotnych dla sprawy, do tych okoliczności należy przesłuchanie świadków. W ocenie strony naruszono również art. 6 i art. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r.; - art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 przez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w rezultacie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa. Spór dotyczy prawidłowości zaliczenia wpłaty w kwocie 649.658,00 zł dokonanej przez stronę dnia 16 stycznia 2017 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zdaniem strony wpłata winna być zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości (niższej aniżeli organ I instancji), tj. w kwocie 649.658,00 zł. Według strony termin płatności zobowiązania należy liczyć od dnia doręczenia ww. decyzji, tzn. od dnia 2 stycznia 2017 r. i wpłata w całości pokryła zobowiązanie. Zdaniem organu podatkowego w sprawie termin płatności zobowiązania upływał w dniu 13 grudnia 2012 r., tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji – DUKS z dnia [...] nr [...] (ustalono zobowiązanie w wysokości 1.233.618 zł). Decyzję doręczono w dniu 29 listopada 2012 r. Tym samym według organu podatkowego wpłata dokonana przez stronę winna podlegać rozliczeniu zgodnie z art. 55 § 2 O.p., z uwzględnieniem wielkości zobowiązania ustalonego decyzją organu II instancji. Czyli na należność główną należało zaliczyć kwotę 633.550,52 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 16.107,48 zł. W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Do terminu płatności tego zobowiązania ma zastosowanie reguła z art. 47 § 1 O.p. (w ustawie podatkowej nie zawarto odrębnych regulacji). Termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest aktem, w którym dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego, co do wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ nie ustala terminu płatności tego zobowiązania, ponieważ termin ten wynika z przepisu prawa. W decyzji zawarte jest jedynie pouczenie o terminie płatności podatku. Słusznie wskazał DIAS, że po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w sytuacji braku zapłaty podatku, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową. Do zaległości podatkowej znajdują zastosowanie powołane przez organ podatkowy przepisy dotyczące naliczania odsetek, w tym art. 53 O.p. oraz przepisy dotyczące zarachowania dokonywanych przez stronę wpłat, w tym art. 55 i art. 62 O.p. Wskazać należy, że wysokość zobowiązania podatkowego powstałego wskutek doręczenia stronie decyzji ustalającej organu I instancji, może ulec zmianie m.in. w wyniku zmiany tej decyzji dokonanej przez organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego. Podziela Sąd pogląd zaprezentowany przez DIAS (z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych), że wydanie przez organ II instancji decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie oznacza, że zmianie ulega termin płatności zobowiązania powstałego w wyniku doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. (za wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn.. akt II FSK 1361/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) W sytuacji zatem, kiedy organ podatkowy I instancji wydał i doręczył stronie decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania doszło do obniżenia wysokości tego zobowiązania, to doręczenie stronie decyzji wydanej przez organ II instancji, nie skutkuje rozpoczęciem biegu nowego terminu zapłaty podatku. Okoliczność obniżenia wysokości zobowiązania ustalonego w decyzji organu I instancji pozostaje bez wpływu na termin płatności podatku. Termin ten należy liczyć od dnia doręczenia decyzji organu I instancji. W sprawie zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie strony powstało 28 listopada 2012 r. (decyzja organu I instancji). Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 O.p. wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji DUKS ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli 13 grudnia 2012 r. Z uwagi na to, że strona dokonała wpłaty na poczet ustalonego zobowiązania za 2008 r. dopiero w dniu 16 stycznia 2017 r., organ podatkowy zobowiązany był stwierdzić, że powstała zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.) i zobowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W sprawie prawidłowo odsetki zostały naliczone z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Z akt wynika, że termin na rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania od decyzji DUKS upływał z dniem 13 lutego 2013 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana 2 stycznia 2017 r. Tym samym odsetki należało liczyć od dnia 14 grudnia 2012 r. ( od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku) do dnia 13 lutego 2013 r. (ustawowy termin na rozpoznanie odwołania) oraz od dnia 3 stycznia 2017 r. (następny dzień po wydaniu decyzji przez organ II instancji) do dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpłaty). Słusznie wskazał również DIAS, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 O.p.). Strona dokonała wpłaty w kwocie 649.658,00 zł, czyli w wysokości, która nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej istniejącej na dzień wpłaty, dlatego organ podatkowy dokonał jej rozliczenia na należność główną w kwocie 633.550,52 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 16.107,48 zł. W wypadku istnienia zaległości podatkowej, jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów. Strona dokonując wpłaty wskazała, że jest ona na pokrycie podatku za 2008 r. ustalonego decyzją organu podatkowego. Powołanie się przez stronę na decyzję organu II instancji ustalającą należność za 2008 r. nie ma jednak wpływu na sposób zaliczenia wpłaty, który wynika z obowiązujących przepisów prawa, co Sąd wyjaśnił. W toku postepowania nie stwierdził Sąd również, aby organy podatkowe nie dochowały obowiązujących je zasad. W postanowieniu zawarte zostały niezbędne uwagi i argumenty dotyczące przepisów i podstawy ich zastosowania w sprawie. Omówiona została również kwestia dotycząca braku przedawnienia zobowiązania oraz podano okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 oraz art. 70a O.p. (zawieszenie postepowania w związku z wystąpieniem do administracji podatkowej innego kraju oraz wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe). Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania powyższych okoliczności. Jako zasadne ocenia Sąd również stanowisko DIAS dotyczące deklaratoryjnego charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty, które potwierdza jedynie zaistnienie tego zdarzenia, natomiast skutek prawny wpłaty – zapłata podatku, następuje z mocy prawa z dniem jej dokonania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.