I SA/Wr 851/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez W. S. samochodu osobowego. Wskazał organ, iż w dniu [...].01.2005 r. strona złożyła w urzędzie celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem samochodu osobowego [...], w której zadeklarowała podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...]. W dniu [...].04.2005 r. strona zwróciła się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, wskazując na niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym w zakresie podatku akcyzowego. W dniu [...].04.2005 r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-U. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powyższego tytułu. Decyzja ta decyzją organu II instancji z dnia [...] Nr [...] została utrzymana w mocy. W wyniku skargi wniesionej przez stronę do WSA, Sąd ten wyrokiem uchylił decyzje organów obu instancji. Utrzymując w mocy obecnie zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...], określającą stronie nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...], odwołał się organ do wyroku WSA, w którym Sąd wskazał: "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego", z uwzględnieniem orzeczenia ETS wydanego w dniu 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wskazał organ, że ETS orzekł, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W związku z tym stawka podatku akcyzowego, w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie, winna być jednakowa dla podobnych towarów. W sprawie zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej, niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego w kraju. Przedmiotem wydanej decyzji było wykazanie czy opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE, a więc należy porównać skutki podatku akcyzowego, obciążające samochody przywiezione z innego państwa członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy używane znajdujące się na rynku krajowym, które zostały opodatkowane przy pierwszej rejestracji. Powołując się na wyrok WSA z dnia 21.03.2007 r. (sygn. ISA/Op 72/07) przytoczył organ, że "wartość rynkowa podobnych pojazdów to nic innego jak uśredniona cena nabycia podobnych pojazdów (...).Ustalenia organów podatkowych doprowadzić zatem powinny do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego". Zadaniem organów było zatem porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez stronę z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 3,1% dla samochodów osobowych o poj. poniżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Podkreślił, że górną granicą podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego w kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. W tym celu przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu nabycia samochodu. Przyjęta średnia cena rynkową podobnego samochodu, została pomniejszona o 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wys. 3,1 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie, wcześniej zarejestrowanym w kraju z zastosowaniem stawek 3,1 % podatku akcyzowego. Organ dokonał wyceny pojazdu podobnego zarejestrowanego na terenie RP, zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS. Wartość bazowa podobnego pojazdu, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego, wyniosła kwotę [...]. Dla tej wartości wyliczono podatek rezydualny, który wyniósł kwotę [...]. Z porównania rezydualnego podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu z podatkiem akcyzowym zapłaconym przez stronę w kwocie [...] wynika, że nadpłata wynosi kwotę [...], która będzie podlegać zwrotowi. Stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji nie zakwestionował podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota jaką strona zobowiązana była zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazana w umowie kupna-sprzedaży. Wskazał organ na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i załącznik nr 1 zawierający wykaz wyrobów akcyzowych i stwierdził, że wyrok ETS nie zakwestionował przepisów krajowych, lecz jedynie wysokość podatku akcyzowego, ale tylko wtedy, gdy przewyższa ona podatek akcyzowy. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 14.11.2007 r. (sygn. IFSK 1116/07) stwierdził organ odwoławczy, że wyrok ETS nie może stanowić podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością samochodu. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca zarówno w przypadku nabycia krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Nie sposób z wyroku ETS wywnioskować niezgodność podstaw opodatkowania, określonych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. Powołał się organ na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 10.01.2008 r. sygn. ISA/Ol 643/07 i z dnia 16.04.2008 r. sygn. ISA/Ol 99/08. W świetle powyższego nie można przyjąć, że polska ustawa o podatku akcyzowym i tezy zapadłych wyroków w sprawach o zwrot podatku akcyzowego wykluczają stosowanie "średnich cen rynkowych" jako punktu odniesienia przy obliczaniu nadpłaty. Stwierdził także organ, że nie naruszył przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisów tych nie stosował, organy nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania. W skardze od powyższej decyzji skarżący W. S. podniósł, że zaskarża decyzję organu II instancji w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowego przez błędne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej samochodu, a w konsekwencji zaniżenie należnej nadpłaty w podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Stwierdził, że we wskazanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ma mowy o tym, że podstawą opodatkowania jest "wartość rynkowa" wyrobu akcyzowego. Stwierdził, że dopiero w dniu 9.05.2008 r. zostały uchwalone przepisy dotyczące zwrotu podatnikom tej części akcyzy, która była pobierana w wysokości niezgodnej z przepisami unijnymi, art. 3 ust. 2 ustawy wprowadza pojęcie "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" oraz dopiero art. 8 tej ustawy dodał nowy przepis art. 82a) do ustawy o podatku akcyzowym. W dacie wydania zaskarżonych decyzji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania należało określać zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej. Odwołał się skarżący do wyroku z dnia 16.03.2007 r. sygn. ISA/Po 518/07 "Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podniósł organ, że brak jest podstaw do tego, by przeprowadzoną przez ETS wykładnię art. 90 akapit pierwszy TWE na tle ustawy o podatku akcyzowym sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Ustosunkował się organ do zarzutów skargi. Obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez skarżącego cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez skarżącego w deklaracji stawki 65% przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy Traktatu. Taką metodę wskazał w wyroku ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1) lit. "a", "c" i "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istota sporu wynika ze stanowiska organu celnego, wg którego przy określeniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu interpretacja wyroku ETS w zakresie artykułu 90 akapit pierwszy WE nie pozwala na przyjęcie, że podstawą opodatkowania może być kwota, jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, lecz średnia cena podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Jednocześnie stwierdził organ odwoławczy, że wyrok ETS nie może stanowić podstawy prawnej do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością samochodu. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca zarówno w przypadku nabycia krajowego jak i wewnątrzwspólnotowego nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Nie sposób z wyroku ETS wywnioskować niezgodność podstaw opodatkowania, określonych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. Nie można przyjąć, że polska ustawa o podatku akcyzowym i tezy zapadłych wyroków w sprawach o zwrot podatku akcyzowego wykluczają stosowanie "średnich cen rynkowych" jako punktu odniesienia przy obliczaniu nadpłaty. Wychodząc z tych rozważań uznał organ odwoławczy za prawidłową decyzję organu I instancji przyjmującą za podstawę opodatkowania, dokonanego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], średnią cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która została zapłacona w nabyciu wewnatrzwspólnotowym. Dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia odwołał się organ celny do orzeczenia ETS wydanego dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 w zakresie dotyczącym art. 90 akapit pierwszy Traktatu WE, rozstrzygającego kwestię wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym na tle przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1), na tle sporu zawisłego między Maciejem Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego celem jego przywiezienia do Polski. Orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, a także odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Powołany art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak wynika z wyroku ETS w sprawie C-313/05, zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z powyższych rozważań wynika zatem, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Przez pojęcie "rezydualną kwota podatku" należy rozumieć krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (wyrok ETS z 19.09.2002 r. sygn. C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii). Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r.). Nie ma zatem wątpliwości, że zakazując stosowania wyższej stawki podatku na używane samochody osobowe, starsze niż dwuletnie, nabywane wewnątrzwspólnotowo, w stosunku do podobnych pojazdów nabywanych w Polsce, przytaczany wyrok ETS nie odnosi się w żaden sposób do podstawy opodatkowania, nie kwestionując możliwości jej weryfikacji, bowiem podstawa opodatkowania jako element konstrukcji podatku akcyzowego, nie ma wpływu na dyskryminację podatkową samochodów osobowych nabywanych w krajach członkowskich. Przyznają to organy orzekające w sprawie, stwierdzając, że nie kwestionują podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota jaką strona zobowiązana była zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną w umowie kupna-sprzedaży. Wskazując na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i załącznik nr 1 zawierający wykaz wyrobów akcyzowych i stwierdził organ II instancji, że wyrok ETS nie zakwestionował przepisów krajowych, lecz jedynie wysokość podatku akcyzowego, ale tylko wtedy, gdy przewyższa ona podatek akcyzowy. Reasumując swoje rozważania podkreślił organ, że nie naruszył przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisów tych nie stosował, organy nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnoowego samochodów osobowych określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że jest nią "kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". W przepisach odnoszących się do określenia podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy akcyza wyrażana jest w procencie podstawy opodatkowania, w art. 10 ustawodawca, wskazał m. in., że gdy chodzi o podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, podstawę tę wyraża "kwota należna z tytułu sprzedaży tych wyrobów pomniejszona o podatek od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" (art. 10 ust. 1 pkt 1), natomiast podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest "kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe" (art. 10 ust. 1 pkt 2). W przypadku gdy nie można określić tej kwoty, cytowany art. 10 ust. 5 wskazuje, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Chcąc ustalić podstawę opodatkowania odnoszącą się do samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo (art. 82 ust. 3), które podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy wyrażoną w procencie podstawy opodatkowania (art. 10 ust. 1 pkt 2) poprzez zestawienie tych przepisów przyjąć należy, że podstawą opodatkowania w tym wypadku, wg reguł ustawy o podatku akcyzowym, będzie kwota należna sprzedawcy – kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Wysokość podatku akcyzowego uzależniona jest od wielkości podstawy opodatkowania i mającej zastosowanie do danej podstawy opodatkowania stawki podatku. Podstawa opodatkowania, jak wynika z wyżej przytoczonych i omówionych przepisów art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wynika ze złożonej przez stronę deklaracji. Skarżący nabył w dniu [...] stycznia 2005 r. od sprzedawcy [...], a więc na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1996 r. W związku z tym nabyciem zapłacił podatek akcyzowy według stawki 65 %, wynikającej z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ETS zalecił sądom krajowym, w przypadkach pojazdów sprzedawanych jako używane po upływie po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, zbadanie, w świetle przepisów rozporządzenia z 2004 r., czy wzrost stawki akcyzy dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy w przypadku używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Według tych przepisów stawka podatku akcyzowego na przywiezione do Polski lub w niej wyprodukowane samochody osobowe w roku produkcji lub roku następnym wynosiła, w zależności od pojemności silnika, 13,6% (powyżej 2000 cm³) lub 3,1 % (pozostałych) ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży. Przepis § 7 ust. 2 ww rozporządzenia przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy), zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych, liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stawka akcyzy wzrastała wraz z wiekiem samochodu, podczas, gdy wysokość rezydualnego podatku (udział procentowy) zawarta w cenie używanego samochodu (powyżej 2 lat), zarejestrowanego w Polsce jako nowy pozostawała wciąż taka sama, mimo, iż wartość samochodu z uwagi na wiek, a więc stopień zużycia, ulegała obniżeniu. Podatek akcyzowy w zakupionym w Polsce, używanym samochodzie był zawarty w cenie pojazdu, zapłacony przy jego pierwotnym nabyciu i nie podlegał uzewnętrznieniu podczas wtórnego nabycia. Przywołując wyrok ETS, który zakwestionował reguły rządzące opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnatrzwspólnotowo starszych niż dwa lata podkreślić należy, iż opodatkowanie takich samochodów podatkiem akcyzowym można byłoby uznać za zgodne z 90 TWE, jeżeli wykazano by, że zostało ono tak skonstruowane, że wyklucza opodatkowanie starszych niż dwa lata samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo w wyższym stopniu niż samochodów nabytych w kraju, a w konsekwencji, że nie powoduje dyskryminacji w zakresie podatkowym. Jak wynika z przedstawionej wyżej analizy przepisu § 7 rozporządzenia, wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć używanych samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo po więcej niż dwóch latach od daty produkcji. Samochody krajowe (zarejestrowane w kraju) podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed ich pierwszą, w kraju, rejestracją. ETS zwrócił uwagę, co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, na jednofazowość podatku akcyzowego, czyli fakt, że jeżeli na podstawie pierwszej czynności powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie może on powstać przy kolejnej czynności dotyczącej tego towaru. Przy sprzedaży samochodów, zarejestrowanych po raz pierwszy w kraju nie nalicza się podatku akcyzowego, który został naliczony przy pierwszej transakcji obejmującej nabycie tego samochodu. W związku z tym tylko nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu używanego, po upływie dwóch lat od daty produkcji, podlegałoby wyższemu niż rezydualny, zawarty w wartości pojazdu używanego, zarejestrowanego po raz pierwszy w kraju, podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu wg podanego w § 7 rozporządzenia, wzoru, a prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Z wyroku ETS wskazującego na wynikające ze stosowania zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego stosowanych przy nabyciu używanych samochodów w kraju i nabyciu wewnatrzwspólnotowym w żaden sposób nie wynika, aby Trybunał wnosił jakiekolwiek wątpliwości co do wynikającego z przepisów ustawy o podatku akcyzowym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Pojmowanie przywoływanego wyroku ETS w ten sposób, że w każdej sprawie nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu używanego należy stawkę podatku akcyzowego odnosić do podstawy opodatkowania ustalonej wg rynkowej wartości tego pojazdu, nie da się pogodzić z zakazem niedyskryminacji wyrażonym w art. 90 akapit pierwszy TWE. Nie tylko, że nie zostały zakwestionowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do podstawy opodatkowania, ale zwrócić należy uwagę, że również przy nabyciu pojazdu używanego, po raz pierwszy rejestrowanego w Polsce, przepisy ustawy akcyzowej nie nakładają na organy celne bezwzględnego obowiązku ustalania podstawy opodatkowania wg wartości rynkowej pojazdu. Zarówno przy nabyciu krajowym jak i wewnatrzwspólnotowym pojazdu używanego organy celne mają prawo, które nadaje im przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do badania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia deklarowanej podstawy opodatkowania samochodu organ celny ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, jeżeli za dochodzeniem prawidłowej należności podatkowej przemawiają ekonomiczne przesłanki. Wskazówki w tym zakresie zawiera wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 13..05.2004 r. (PA-VI-03/109.4/04/1640, opubl. Biuletyn Skarbowy 2004, Nr 4), które było następstwem narastającej w praktyce tendencji zaniżania deklarowanej podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych. W wyjaśnieniu tym Minister Finansów wskazał na zakres postępowania dowodowego dopuszczony przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i związane z tym możliwości organów do dokonania oględzin samochodu (art. 198 § 1 Ordynacji), wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, zeznań, dokonania określonej czynności osobiście (art. 155 § 1 Ordynacji), przesłuchanie świadków, wystąpienie do sprzedawcy samochodu lub organu podatkowego kraju sprzedawcy z prośbą o weryfikację dokumentów sprzedaży, w razie potrzeby powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji) w celu oszacowania wartości samochodu, czy w sposób zastosowany przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże, aby zakwestionować wykazaną w umowie kwotę należności, którą nabywca samochodu w kraju członkowskim EU innym niż Polska, zobowiązany był zapłacić z tytułu zawartej umowy kupna-sprzedaży, organ celny ma obowiązek stanowisko swoje uzasadnić, i w razie konieczności zastosować art. 199a) Ordynacji podatkowej, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jednoznaczne stanowisko, jak w rozpoznawanej sprawie, że organ celny nie kwestionuje podstawy opodatkowania wynikającej z zawartej przez strony umowy sprzedaży samochodu, jednocześnie przyjmując inną, ustaloną przez siebie wartość rynkową jako podstawę opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym, następuje z obrazą przepisów art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie zaprzecza wyrażonej w wyroku ETS zasadzie niedyskryminacji i jest konsekwencją błędnie odczytanej treści tego wyroku. Zdaniem Sądu, który podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. ISA/Po 1312/06, POP 2007/5/76) "Wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej". Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 25 maja 2007 r. (sygn. IIISA/Wa 240/07, niepubl.), że : "Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną gwarancję tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy." Reasumując, rozpatrując sprawę organy celne były zobowiązane do uwzględnienia powyższych rozważań, stosując zawarte w ustawie o podatku akcyzowym regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo – a więc przepisy art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy - przy czym kwestionując wykazaną przez stronę podstawę opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, dopiero po wskazaniu przyczyn uzasadniających odstąpienie od wywiedzenia podstawy opodatkowania z tych przepisów (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), mogły organy celne ustalić podstawę opodatkowania wg zasad wskazanych dla samochodów podlegających sprzedaży na rynku krajowym i do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosować stawkę podatku 13,6% względnie 3,1% - w zależności od pojemności silnika (w sprawie będzie to stawka 3,1%), przy czym górną granicę tego podatku stanowić mogła kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. Ustalając stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej podobnego samochodu do zakupionego przez skarżącego, a więc pomijając podstawę opodatkowania jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej, naruszyły organy celne wyżej powołane przepisy art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustalając średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu organy podatkowe, realizując ten cel, powinny wykorzystać wszelkie możliwe środki postępowania dowodowego. Nie oznacza to, że strona jest zwolniona od dowodzenia swoich racji, a więc wykazania wszystkimi dostępnymi jej dowodami stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, aby umożliwić ustalenie jego faktycznego stanu technicznego, co może mieć wpływ na jego wartość rynkową. Poprzestanie przez skarżącego na oświadczeniu, że organy celne dysponują dowodami w postaci adnotacji na dowodzie zakupu samochodu, może prowadzić do niekorzystnych dla strony ustaleń. Niekonsekwencją, na którą Sąd zwrócił uwagę już wyżej, ze strony organów celnych jest z jednej strony wskazywanie, że ETS w powoływanym wyroku nie zakwestionował zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym w zakresie określenia podstawy opodatkowania, z drugiej – same przyznają organy, że przepisów tych w sprawie nie brały pod uwagę, nie wyjaśniając przyczyn ich pominięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd, uznając skargę za uzasadnioną i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie opłaty sądowej uzasadnia przepis art. 200 ustawy. Wskazać jednakże należy, że z dniem 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W myśl zawartego w niej przepisu art. 9 przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.