I SA/Wr 853/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z siedzibą w Ś. w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącego P.S. kwotę 3.842,00 zł (trzy tysiące osiemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA / Wr 1269 / 06, oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej- byłego członka zarządu A sp. z o.o. w Ś.- za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 29.714,00 zł, odsetki w wysokości 15.472,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 2 387,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że skarżący w momencie powstania zobowiązania A sp. z o.o. w Ś. w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki i był jedynym jej udziałowcem, spółka zaległej kwoty nie wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego, egzekucja administracyjna z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co skutkowało umorzeniem tego postępowanie, a były członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek, które pozwoliłyby na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności. Sąd w wymienionym wyroku nie podzielił argumentów skargi, uznając, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, jest trafne i oparte na należycie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu wskazano, że bezsporne jest, iż P. S. pełnił funkcję prezesa zarządu w lipcu 2002 r., a zatem wtedy, gdy przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa, zaś postanowieniem z dnia [...] umorzono postępowanie egzekucyjne w wyniku braku jakiegokolwiek majątku należącego do spółki. Zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego okoliczność wskazania majątku, z którego możliwa była egzekucja w postaci wierzytelności od spółki B, okazała się nieprawdziwa. Stwierdzono także, że skarżący nie wykazał w sposób niezbity również pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, takich jak wykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu powoływanie się jedynie na sprawozdanie finansowe spółki nie dowodzi jeszcze braku takiej winy, natomiast podnoszenie zarzutu braku przesłuchania świadków na ww. okoliczności jest zabiegiem chybionym w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej i zasadnie organy podatkowe odmówiły postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Stąd też Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 i art. 188, jak też art. 116 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie Sąd podniósł, iż organy podatkowe nie dowodziły istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, dlatego też bezzasadnym był również zarzut naruszenia art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przy czym wskazał jednocześnie, że powołana wyżej ustawa weszła w życie 1 października 2003 r., a w odniesieniu do przedmiotowej sprawy zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną podnosząc zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A na skarżącego, b) art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego, a także art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki A w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, a zatem że podatnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. 2) naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku nie uwzględniającego skargi, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy podatkowe do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki A na skarżącego, a w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym sprawy ustalonym przez organy podatkowe, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania przed WSA we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazano, że zobowiązanie w podatku VAT wraz z dodatkowym zobowiązaniem w tym podatku dotyczące spółki A zostało ustalone przez organ podatkowy I instancji w sposób wadliwy i z naruszeniem procedury podatkowej, gdyż decyzje w tym zakresie nie zostały skutecznie doręczone, a tym samym nie można dokonać przeniesienia odpowiedzialności zobowiązania na osobę trzecią (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wadliwe w przekonaniu strony jest również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, albowiem pisma i upomnienia były kierowane - zamiast na adres A sp. z o.o. - do P. S., a tym samym doręczenia są nieskuteczne. Błędne jest również, zdaniem Skarżącego, stanowisko Sądu I instancji, jakoby adresem dla doręczeń korespondencji dotyczącej Spółki był adres zameldowania ówczesnego prezesa spółki W. S., gdyż prawidłowo powinien to być adres siedziby spółki ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego. Wywodzono także, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie został zaspokojony ze względu na zaniechanie podjęcia egzekucji przeciwko spółce we właściwym czasie. Podniesiono ponadto, że jedna z wierzytelności spółki wobec B sp. z o.o. istniała w dacie powstania zobowiązań podatkowych i w dacie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jednakże egzekucja nie została do niej skierowana. Wyjaśniono także, że w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT A sp.. z o.o. nie była niewypłacalna i brak było jakichkolwiek przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, o czym świadczą dokumenty finansowe na dzień 31 grudnia 2002 r. złożone do akt sprawy. Zarzucono, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary złożonym dokumentom. Podniesiono także, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, a ewentualne późniejsze wystąpienie takich przesłanek nie upoważniało byłego członka zarządu do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem skarżącego, przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, możliwe jest jedynie w sytuacji wykazania winy tego członka zarządu w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość, gdy tymczasem, ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie zajęły się powyższą kwestią i oparły swoje rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oddalając zgłoszone wnioski dowodowe i pozbawiając stronę możliwości obrony swych racji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 764 / 07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznał zasadność skargi kasacyjnej z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i § 2 , art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania przed WSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji wymieniając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu pominął zawarty przepisem element winy, zaś dostrzegając dalej tę kwestię skwitował ją jednym zdaniem, że sprawozdania finansowe nie stanowią dowodu braku winy, nie uzasadniając tego twierdzenia w żaden sposób, pomimo, że w skardze P. S. podnosił, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, a w trakcie postępowania podatkowego przedstawiał dokumenty finansowe spółki świadczące o jej wypłacalności w czasie, gdy wchodził w skład zarządu. Do kwestii tej organy podatkowe w ogóle nie odniosły się, a Sąd I instancji taki brak działania zaakceptował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, lecz należy także rozważyć czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazano również, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu kasacyjnego w zakresie tej przesłanki skarżący wskazywał i przedkładał dowody, że w czasie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółka była wypłacalna i nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość, a dopiero w późniejszym czasie okoliczności takie miały miejsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis omawianego przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Powołano się również na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, iż "jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań -spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 OP. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie." Naczelny Sąd Administracyjny na zakończenie wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA obowiązany będzie do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu z uwzględnieniem pominiętej przez organ w prowadzonym postępowaniu, a następnie przez WSA, kwestii winy, bądź jej braku w nie zgłoszeniu upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zapis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie wykazania przez członek zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Oznacza to tym samym, iż członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W dalszej części wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący wskazywał, że w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółka była wypłacalna i nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość, i co istotne, iż na poparcie tych twierdzeń były przedkładane dowody w postaci sprawozdania finansowego, niemniej jednak organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii w ogóle. Ponownie rozpoznając przeto sprawę wskazać zatem należy, że organy podatkowe obu instancji pominęły zupełnie kwestię winy skarżącego w niezgłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, przy jednoczesnym oddaleniu zgłoszonych na tę okoliczność wniosków dowodowych. Organy podatkowe nie przeanalizowały w sposób dostateczny dokumentów finansowych przedstawionych przez skarżącego, tj. w szczególności sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2002 r., a pomimo tego przyjęły jako zasadnicze założenie, iż w momencie ustania członkostwa skarżącego w zarządzie A sp. z o.o., nie tylko istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości (zaprzestanie płacenia długów lub nadmierne zadłużenie), lecz także i to, że skarżący nie wypełnił obowiązku terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego (dwutygodniowy termin od zaistnienia którejkolwiek z podstaw upadłości). Wyraźnie należy podkreślić, iż aby skarżący mógł dowodzić braku swojej winy w niezgłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego to w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, co spoczywa na organach podatkowych, iż w okresie w którym pełnił funkcje członka zarządu zobowiązanej spółki, nie wywiązał się z ustawowego obowiązku zgłoszenia do sądu upadłościowego stosownego wniosku inicjującego postępowanie upadłościowe lub postępowanie układowe (według stanu obowiązującego do dnia 30 września 2003 r.) W przypadku gdy brak jest podstaw do przypisania skarżącemu naruszenia powyższego obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku (w okresie pełnienia członkostwa w zarządzie spółki bądź to nie wystąpiły podstawy jej upadłości, bądź też wystąpiły, lecz w okresie krótszym, niż dwa tygodnie przed ustąpieniem z zajmowanej funkcji) automatycznie odpadnie kwestia istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego winy w niedopełnieniu tego obowiązku, gdyż nie ma winy bez wystąpienia pierwotnego przewinienia. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie tylko, że nie ustaliły czy rzeczywiście do dnia [...] (zakończenie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego) zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, lecz nie uwzględniły także wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu wskazał, że przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości spółki, a nawet dokonanie ustaleń zgodnie z tezą dowodową, nie może mieć wpływu na przedmiotowe orzeczenie, gdyż skarżący w toku postępowania nie dostarczył dowodu (tj. wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego), który pozwoliłby stronie uwolnić się od odpowiedzialności. W tej sytuacji Sąd musi stwierdzić, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z argumentacją, że są niecelowe, gdyż nawet dokonanie ustaleń zgodnie z tezą dowodową nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie, stanowi oczywiste naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (przeciwdowód) to powinien być bezwzględnie przeprowadzony, ponieważ odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Z kolei zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej prawdy obiektywnej skierowana do organów podatkowych, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłowa ocenę prawną prawotwórczych faktów. W ocenie Sądu organy podatkowe zaniechały obowiązkowych czynności w postępowaniu, nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje wzmiankowany art. 122 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego jak nakazuje art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów, oraz powodów, dla których uznano, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Za zasadne zatem uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów procedury podatkowej czynią przedwczesną, na tym etapie postępowania, ocenę zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ten materialnoprawny zarzut można poddać ocenie dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący rozważonego i ocenionego przez organy podatkowe. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 p.p.s.a.