I SA/Wr 855/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., w skrócie "u.p.a.") w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3, energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji obręczy ze stopów metali lekkich,. Wnioskodawca przedstawił w szczególności, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży obręczy ze stopu metali lekkich do samochodów osobowych i pojazdów użytkowych, które stanowią podstawowy element koła. Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Proces produkcji obręczy, tak jak jest realizowany w działalności spółki, obejmuje następujące etapy technologiczne: - topienie, polegające na stopieniu stopu aluminium (Al) w piecach topialnych zasilanych energią elektryczną oraz gazem GZ 50; - argonowanie, polegające na oczyszczeniu stopu aluminium (Al) z tlenków i innych zanieczyszczeń za pomocą gazów technicznych przy użyciu urządzenia zasilanego energią elektryczną; - odlewanie, polegające na tzw. metodzie odlewania niskociśnieniowego z wykorzystaniem sprężonego powietrza produkowanego na własne potrzeby przez zespoły kompresorów zasilanych energią elektryczną. W celu utrzymania odpowiedniej temperatury metalu podczas procesu wykorzystywane są piece niskociśnieniowe zasilane energią elektryczną; - rozwiercanie, gratowanie, polegające na usuwaniu z odlewów tzw. zalewek oraz stożka zalewowego stosując do tego celu zautomatyzowane gniazda obróbcze zasilane energią elektryczną; - defektoskopia rentgenowska, polegająca na kontroli wszystkich odlewów za pomocą urządzeń RTG zasilanych energią elektryczną; - obróbka cieplna, polegająca na poddaniu odlewów tzw. obróbce termicznej w specjalnych urządzeniach zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50; - walcowanie, polegające na formowaniu obszaru łoża opony w odlewie za pomocą specjalnych urządzeń zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50; - obróbka mechaniczna, polegająca na obróbce skrawaniem odpowiednio przygoto- wanych odlewów w centrach obróbczych składających się z zespołu obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną; - mycie wstępne, kontrola szczelności oraz usuwanie gratów - polegające na myciu obręczy po obróbce skrawaniem, podaniu ich następnie kontroli szczelności i usunięciu ostrych krawędzi. Odbywa się to na specjalistycznych urządzeniach zasilanych energią elektryczną; - kopiowanie, polegające na specjalnej obróbce skrawaniem za pomocą obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną; - lakierowanie, polegające na zabezpieczeniu powierzchni kół, uodpornieniu na warunki, w których będą wykorzystywane podczas swojej eksploatacji, poprzez lakierowanie proszkowe oraz tzw. lakierami mokrymi. Do wskazanego celu używane jest lakiernicze urządzenie natryskowe zasilane energią elektryczną i gazem GZ 50. - kompletacja i pakowanie, polegające na skompletowaniu i spakowaniu gotowego wyrobu dla klienta, co odbywa się za pomocą automatycznego zespołu urządzeń zasilanych energia elektryczną. Mając na uwadze rodzaj procesu produkcyjnego prowadzonego w toku działalności gospodarczej, spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesie energochłonnym. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich (powyżej przedstawiony) jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. przy uwzględnieniu spełnienia warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony proces produkcji obręczy jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b ustawy W uzasadnieniu stanowiska strona podniosła, że bazując na definicjach słowa "metalurgia", zaczerpniętych ze Słownika języka polskiego, Encyklopedii PWN i literatury fachowej, za "proces metalurgiczny" należy uznać całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. Dalej zauważono, że z technicznego i technologicznego punktu widzenia, proces metalurgiczny stanowi szereg powiązanych ze sobą etapów, z których do najważniejszych zachodzących w spółce należy zaliczyć: (I.) procesy przeróbki plastycznej (uzyskiwanie odpowiedniego kształtu wyrobów ze stopów metali lekkich) i (II.) procesy obróbki cieplnej (uzyskiwanie odpowiednich własności wytrzymałościowych wyrobów). Aby uzyskać ostatecznie gotowy produkt wykonany ze stopu metali lekkich, zdatny do praktycznego wykorzystania, trzeba zrealizować wszystkie, bądź niektóre etapy procesu technologicznego. W spółce realizowane są da wskazane wcześniej etapy. Przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplna surowca - przeprowadzone w spółce - poprzedzają zachodzące przed nabyciem surowca właściwe etapy prowadzące do otrzymania metalu lub stopu związane z procesem hutniczym oraz rafinacją. Spółka nabywa wlewki ze stopów metali lekkich, które stanowią materiał wsadowy do produkcji obręczy. W podsumowaniu stwierdzono, że procesem metalurgicznym jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu z metali lekkich tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób. Ponadto wnioskodawca zaznaczył, że w niektórych prawodawstwach państw członkowskich spotkać można dwojakiego rodzaju sposoby wyznaczenia zakresu "procesu technologicznego", a mianowicie poprzez zdefiniowanie tego procesu lub odesłanie do klasyfikacji statystycznej NACE. Niezależnie od przyjęcia któregoś z tych sposobów, zakres "procesu metalurgicznego" obejmuje pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. W każdym z wymienionych systemów dookreślenia "procesu metalurgicznego" przebieg poszczególnych etapów produkcji obręczy zachodzący w spółce, uznany byłby za taki proces (metalurgiczny). W wydanej w dniu 25.03.2016 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. organ zaznaczył, że wszelkie przywileje podatkowe, a w tym zwolnienia od podatku powinny być rozumiane w sposób ścisły i że skorzystanie przez spółkę z preferencji uzależnione jest od tego, czy wykorzystuje energię w procesach metalurgicznych. Odwołując się do definicji pochodzących z literatury specjalistycznej oraz internetowego Słownika języka polskiego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że procesami metalurgicznymi, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. są wyłącznie czynności zachodzące w toku produkcji wyrobów metalowych, podczas których dochodzi do chemicznej lub termicznej obróbki surowców metalowych. W świetle przedstawionego rozumienia "procesów metalurgicznych", nie całe zużycie przez spółkę energii elektrycznej w procesach technologicznych służących produkcji obręczy ze stopu metali lekkich, korzystać może ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., albowiem nie wszystkie przedstawione we wniosku etapy produkcji, stanowią elementy procesu metalurgicznego (w ścisłym znaczeniu). Zdaniem organu, wyłącznie czynności podczas których dochodzi do termicznej lub chemicznej obróbki metalu można zaliczyć do procesów metalurgicznych. Tak więc do czynności korzystających na zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a można zaliczyć czynności podczas których następuje zużycie energii elektrycznej w procesie: topienia, argonowania, odlewania, obróbki cieplnej i walcowania (podczas którego półfabrykat obręczy jest podgrzewany i poddany obróbce plastycznej wpływającej na strukturę i właściwości fizykochemiczne materiału). Ponieważ omawiane zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, to nie każdy etap produkcji musi być objęty preferencją (zwolnieniem od podatku), nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mertalurgicznym. Zwolnieniem nie są objęte inne, aniżeli przed chwilą wymienione etapy produkcji obręczy przedsytawipne przez wnioskodawcę. Pozostałe procesy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogą być obiekltywnie uznane za procesy metalurgiczne w ścisłym znaczeniu, gdyż nie dochodzi w nich do termicznej i chemicznej obróbki metali bądź są wykonywane po ukształtowaniu cech wyrobu Wnioskodawca pismem z dnia 13.04.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13.05.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 3a u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim pojęcie "procesu metalurgicznego" obejmuje proces, w którym następuje obróbka chemiczna lub termiczna rud metali. Konsekwencją błędnej wykładni była niewłaściwa ocena do zastosowania tego przepisu do przypadku przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie poprzez wykluczenie z zakresu "procesu metalurgicznego" czynności mechanicznego oddziaływania w procesie wytwarzania obręczy, czyli szeroko rozumianej obróbki mechanicznej. Spółka zaznaczyła, że zaskarża interpretację w całości, choć z uzasadnienia interpretacji wynika, że pomimo uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, część przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego etapów produkcji obręczy została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznana za proces metalurgiczny. Strona skarżąca stwierdziła, że zgadza się z organem w zakresie zaliczenia do procesów metalurgicznych etapów: topienia, argonowania, odlewania, obróbki cieplnej i walcowania. Podniesiono, że ponownym przeanalizowaniu sprawy spółka spółka nie kwestionuje wyłączenia przez organ z procesu metalurgicznego etapów: defektoskopii rentgenowskiej, mycia wstępnego, kontroli szczelności, lakierowania oraz kompletacji-pakowania. Jednakże nadal kwestionuje stwierdzenie organu, że do procesu metalurgicznego nie można zaliczyć etapów: rozwiercania i gratowania, obróbki mechanicznej, usuwania gratów oraz kopiowania. W ocenie strony, przytoczone przez nią definicje słownikowe i branżowe terminów "proces metalurgiczny" pozwalają przyjąć, że zalicza się tu wszystkie czynności mające bezpośredni związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych – które wpływają na wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne metali lub ich stopów. Zatem "procesem metalurgicznym" jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu z metali lekkich (w tym obróbki mechanicznej) tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób. Zaznaczono, że nie ma racjonalnych podstaw do wykluczenia z procesu metalurgicznego wszelkich etapów produkcji związanych z obróbką o charakterze mechanicznym, niezbędnych w procesie produkcji na jej kolejnych etapach i związanych ze zmianą właściwości fizycznych danego surowca czy materiału. Tego rodzaju obróbka nie stanowi jakiegoś osobnego szeregu czynności, obok obróbki chemicznej lub termicznej, ale jest z nią bezpośrednio związana, gdyż niejednokrotnie do obróbki mechanicznej dochodzi pomiędzy kolejnymi etapami obróbki termicznej i chemicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Wstępnie trzeba poruszyć dwie kwestie. Po pierwsze, w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną ukształtowany został w sposób szczególny. O ile zasadą jest – w świetle art. 134 § 1 tej ustawy – że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to nie ma ona (zasada) zastosowania w przypadku, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego przypomnieć, ze w skardze spółka wyraźnie zaznaczyła, że interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarża w całości, a podstawą pretensji spółka uczyniła nieprawidłową wykładnię przez organ art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. oraz (w konsekwencji) niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie, Sąd władny był ocenić całość wypowiedzi organu odnośnie wykładni wymienionego przepisu i oceny co do zastosowania prawa materialnego, niezależnie od tego, że część wypowiedzi organu uzyskała aprobatę spółki. Z tym z kolei wiąże się druga kwestia wstępna wymagająca odnotowania, a mianowicie, że w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną nie obowiązuje zasada reformationis in peius. Jak to wyjaśnił w uchwale składu 7. sędziów z dnia 7.07.2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. akt II FPS 1/14, dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tego wynika, że Sąd badając prawidłowość interpretacji indywidulanej i wydając orzeczenie w niniejszej sprawie, poza zakresem uwzględnienia mógł pozostawić to, czy na skutek wydania wyroku, pogorszeniu ulegnie sytuacja skarżącej spółki w stosunku do sytuacji istniejącej przed wniesieniem skargi. W niniejszej sprawie istotą sporu było rozumienie sformułowania "proces metalurgiczny" użytego w przepisie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., według którego, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunki tego zwolnienia precyzują dalsze ustępy art. 30, a mianowicie ust. 7b i 7c, jednakże wykładnia przepisów dotyczących owych uwarunkowań nie była przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach u.p.a., ani też w postanowieniach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) , "metalurgia" to: (1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, (2) "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium. Gdy idzie o pojęcie "metalurgii" to można się jeszcze odwołać do wyjaśniania Encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl), gdzie podano, że chodzi tu o dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji, wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości... Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacenie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na: pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach eklektycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. W ocenie Sądu, przytoczone znaczenia terminów "proces" i "metalurgiczny" pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą w ich osnowie (podstawowym zarysie) nacisku na określony rodzaj obróbki, wykluczający inny rodzaj obróbki, lecz na oddziaływanie umożlwiające uzyskanie z rud - metali bądź ich stopów. Proces produkcji metalu można uznać za zakończony wraz z nadaniem mu kształtu i właściwości wymaganych w dystrybucji, a w tym w wyniku walcowania (także na zimno), ciągnienia, gięcia, bądź cięcia (przykładowo). Zdaniem Sądu, okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych, sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli poprzedzały w ciągu czynności wyprodukowanie metalu w formie nadającej się do dystrybucji (na przykład stosownie do okoliczności, blachy, pręty). Jednakże uznać należało, że pojęcie procesu metalurgicznego, stosownie do tego, co zastało powiedziane, nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe (jak na przykład wykorzystywane powszechnie w życiu codziennym), lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki rudy. Postać ta stanowi zasadniczo półprodukt wykorzystywany w innych dziedzinach przemysłu. Z tego punktu widzenia wątpliwości budzi, czy wdrożony przez skarżącą proces produkcji felg aluminiowych, odpowiada przedstawionemu pojęciu "procesu metalurgicznego". Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ skoncentrował się na rodzajach obróbki występujących w produkcji felg aluminiowych, zamiast ocenić, czy w zakreślonych przez stronę okolicznościach, można mówić o produkcji metalu z rud (ewentualnie surowców wtórnych) w następstwie ich przetwarzania, oczyszczania i obróbki. Wyrażone powyżej stanowisko uzasadniało zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co powodowało uchylenie interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a