I SA/Wr 859/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]. o nr [..] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 757,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]. o nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" Spółki z o.o. w K. G. (dalej: skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżąca regularnie zalegała ze spłatą zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do wydania decyzji zabezpieczających za wrzesień, październik, listopada i grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r., a także, z uwagi na nie uiszczenie zaległości podatkowej, do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organ wskazał również, iż kwota zaległości za luty 2008 r. (208.981, 17 zł) została określona na podstawie przekazanego organowi spisu z natury sporządzonego przez skarżącą na dzień 1 lutego 2008 r. oraz informacji o obliczonym podatku akcyzowym od wyrobów akcyzowych. Ponadto organ wskazał, iż zobowiązanie za styczeń 2008 r. wygasło na skutek zapłaty, a także, iż skarżąca posiada zaległość podatkową w łącznej kwocie 6.181.523,14 zł, którą spłaca w ratach. Poza tym organ wskazał, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.001.200,00 zł oraz że Spółka posiada zabudowaną nieruchomość, położona w Kamiennej Górze. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do argumentu skarżącej, z którego wynika, iż w momencie składania odwołania zobowiązanie podatkowe za luty 2008 r. zostało uregulowane, organ stwierdził, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie stanu sprawy istniejącego w chwili podjęcia decyzji objętej odwołanie, bez względu na fakt uiszczenia przez skarżącą w całości zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W skardze z dnia 16 lipca 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według norm prawem przewidzianych, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), przez jego zastosowanie oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy, przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwiającego ustosunkowanie się do zawartego w uzasadnieniu twierdzenia o możliwości braku wywiązania się z zobowiązań; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak jego zastosowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, wskazując na treść art. 33 § 1 i art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu płatności, bez jednoczesnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła również, iż organ nie wykazał istnienia przesłanek pozwalających na dokonanie zabezpieczenia. Skarżąca zauważyła, iż mimo przejściowych trudności finansowych (o czym każdorazowo był zawiadamiany organ), realizowała milionowe zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę), w tym również uregulowała (przed rozpatrzeniem odwołania) zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 30 lipca 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, skarżąca dodatkowo podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. ustalił zabezpieczenie akcyzowe w formie zabezpieczenia generalnego w kwocie 382.000,00 zł oraz w formie zabezpieczenia zryczałtowanego w kwocie 658.000,00 zł. Poza tym Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej mających w sprawie istotne znaczenie. Przede wszystkim wypada zauważyć szczególny charakter decyzji zabezpieczających. W myśl art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia na tej samej podstawie można również dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ § 2 i 3). Organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych (§ 4). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1). Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, iż zabezpieczenie może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności: zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności lub zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku. Zabezpieczenie przed terminem płatności jest możliwe jedynie w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego a upływem terminu płatności, a co za tym idzie odnosi się jedynie do niewymagalnych zobowiązań. Upływ tego terminu skutkuje tym, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest niemożliwe. Przy stosowaniu tego rodzaju zabezpieczenia znana jest zawsze kwota zobowiązania podatkowego, a wobec tego dokonanie zabezpieczenia w takiej sytuacji nie wymaga wydawania przez organ podatkowy żadnych decyzji. Natomiast zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz określającej wysokość zobowiązania i wysokość zwrotu podatku nie ma jednorodnego charakteru. Zabezpieczeniu mogą podlegać więc zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, jak też zobowiązania, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia, o czym mowa wyżej, jest uwarunkowane pojawieniem się przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Z przytoczonych przykładowo w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, wynika, iż powinny one mieć charakter trwały a nie przejściowy, realny, a także niekiedy nieodwracalny. Stąd też należy wnioskować, iż ustąpienie tych okoliczności czyni postępowanie zabezpieczające bezprzedmiotowym. Ta bezprzedmiotowość może pojawić się na etapie pierwszoinstancyjnym, międzyinstancyjnym, a także drugoinstancyjnym. W każdym jednak wypadku organ powinien wziąć pod uwagę ustąpienie przesłanek do zabezpieczenia należności podatkowych. W myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona postępowania ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z powołaną zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla tę decyzję i umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit.a) lub też uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuj właściwemu do rozpatrzenia organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit.b), albo też umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Organ odwoławczy może również wydać decyzję kasacyjną (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Dodatkowo w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z tym przepisem organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ze względu na obowiązek oceny przez organ odwoławczy nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Należy jednak pamiętać, iż art. 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji. Powyższe wskazuje, iż organ odwoławczy w granicach sowich kompetencji jest zobowiązany do rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji, a więc dokonania merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, jakiego przedmiotu ona dotyczy. W stanie sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, w ten sposób, iż nie rozpatrzył sprawy "od nowa", do czego był zobowiązany z uwzględnieniem zmiany stanu faktycznego, który nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Ze względu na charakter decyzji zabezpieczającej organ odwoławczy szczególnie powinien był zbadać celowość i słuszność podtrzymywania dotychczasowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji dokonania przez skarżącą zapłaty zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą po upływie terminu płatności podatku akcyzowego przy jednoczesnym braku wszczęcia postępowania podatkowego, kontrolnego, co czyni, iż została ona wydana bez podstawy prawnej. Zatem, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Podjęte rozstrzygniecie, wbrew obawie organu odwoławczego, mieściłoby się w granicach prawa i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności. W przyjęciu powyższego poglądu nie stoi na przeszkodzie również powołane przez organ orzecznictwo, odnoszące się do innych stanów faktycznych (na przykład: zapłaty zobowiązania podatkowego przed lub po wniesieniu odwołania). Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 500, 00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240, 00 zł oraz kwotę 17, 00 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.