I SA/Wr 859/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi H. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres 1993-2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że decyzje wskazane w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi H. K. i J. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres 1993-2010. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. strona wystąpiła do Burmistrza Z. (dalej: organ I instancji) o umorzenie odsetek w wysokości 80% zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z. z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za lata 1993-2010. Jednocześnie strona zadeklarowała wpłatę całości zaległego podatku od nieruchomości i podatku rolnego za ww. lata oraz pozostałych 20% odsetek od zaległości w dniu odbioru decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że od wydania decyzji odmawiających umorzenia odsetek (decyzje z dnia 21 stycznia 2011 r. i 27 lutego 2012 r.) - które na dzień poprzedniego wniosku z 8 marca 2011 r. wynosiły 98.237,50 zł - sytuacja strony uległa zmianie. W dniu 4 stycznia 2012 r. strona wpłaciła kwotę 21.000 zł, co spowodowało obniżenie jej zaległości. Obecnie strona deklaruje wpłatę pozostałych zaległości. Podtrzymała strona składane wcześniej w toku poprzedniego postępowania argumenty dotyczące jej trudnej sytuacji finansowej i życiowej związanej z chorobą Pani K., co przemawia za uznaniem ważnego interesu podatnika. Do wniosku strona dołączyła: dokumentację medyczną, formularz informacji o ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 11 czerwca 2012 r., z którego wynika trudna sytuacja ekonomiczna strony (rosnące straty), zeznania podatkowe. Ponadto poinformowano, że Zakład H. K. przez większość czasu nie funkcjonuje z powodu jej choroby, a J. K. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. W uzupełnieniu wniosku strony dołączyły oświadczenie o stanie majątkowym, zestawienie kosztów, dokumentację dotyczącą działalności prowadzonej przez H. K. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z., które na dzień złożenia wniosku wynosiły 95.632, 50 zł. W toku postępowania ustalono, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. K. w okresie od stycznia do listopada 2012 r. wynosił 8.298 zł, co w przeliczeniu na miesiące oznacza dochód na członka rodziny w wysokości 327 zł. Ustalono, że strona mieszka w domu własnościowym o pow. 110 m2, strona posiada również inną nieruchomość, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Strona nie korzysta z pomocy społecznej. Dzieci strony pomagają w zabezpieczeniu potrzeb życiowych oraz wydatków związanych z leczeniem. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził powołując się na art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), że strona znajduje się w trudnej sytuacji, ale nie przemawia to za umorzeniem odsetek. Nadto wskazał organ, że od 2007 r. wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, wszystkie zaległości dotyczące podatku od nieruchomości objęte są hipoteką przymusową. Argumentował organ I instancji, że podatek od nieruchomości nie ma charakteru cenotwórczego, jego wysokość nie jest zależna od wysokości dochodów. Odnosząc się do zdarzeń losowych podkreślił organ I instancji, że ryzyko działalności gospodarczej obciąża stronę i strona winna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości i nie może przerzucać skutków niepowodzeń na budżet jednostki samorządu. Wskazał organ, że strona ma również zaległości wobec ZUS-u i Urzędu Skarbowego, nie przedstawiła również strona żadnych dowodów, że spłaca należności wobec banków. Ostatecznie stwierdził organ I instancji, że nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od zasady powszechności opodatkowania. Negatywnie ocenił organ propozycję strony dotycząca wpłaty całości zaległości, kiedy organ wyda decyzję o umorzeniu odsetek od zaległości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ II instancji powołując art. 233 § 3 O.p. wskazał na zakres kontroli sprawowanej przez SKO w przypadku decyzji uznaniowych. Nie stwierdził organ II instancji naruszenia w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Powołał i zacytował organ orzeczenia dotyczące pojęć ważny interes podatnika oraz interes publiczny i stwierdził, że organ I instancji przy prawidłowym rozumieniu ww. przesłanek rozważył wszystkie okoliczności i dowody w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) strona wniosła o uchylenie decyzji SKO i zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że interes publiczny stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych oraz, że sytuacja rodziny i stan zdrowia małżonków uniemożliwia przyjęcie, że występuje ważny interes podatnika; - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i nieuwzględnienie odwołania. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędne rozumienie pojęcia ważnego interesu podatnika i utożsamianie go z sytuacjami nadzwyczajnymi, podczas gdy analizować należy również normalną sytuację ekonomiczną i możliwości finansowe strony. Zarzucono brak uwzględnienia i oceny faktycznej sytuacji ekonomicznej i realiów rodzinnych strony. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji powtórzył dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67 b O.p. normuje kwestię udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a O.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Na wstępie wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym. Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. A zatem Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego wniosek. Jednocześnie w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie mają zarówno przepisy art. 67a, jak i art. 67b O.p. Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10, LEX nr 1083063). Przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane, przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. IIFSK 610/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, co wynika z art. 67 § 1 O.p., że obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść wskazane w tym przepisie przesłanki umorzenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" do danego stanu faktycznego, z którego wynika wielkość zaległości podatkowych wraz z odsetkami i okresy, za które zaległości powstały, ponieważ przedmiotem postępowania o umorzenie są konkretne zaległości podatkowe i odsetki. A zatem organ podatkowy – zgodnie z art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ustalić wysokość tej zaległości/odsetek zarówno na dzień składania wniosku, jak i na dzień wydawania decyzji podatkowej. Wniosek podatnika wyznacza granice postępowania, ale organ podatkowy musi ustalić stan faktyczny, w tym wielkość obciążeń podatkowych spoczywających na stronie za okres objęty wnioskiem. Ponadto warunkiem prowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia jest istnienie zaległości podatkowych. Organ nie może wydać decyzji pozytywnej ani negatywnej, jeżeli dane zobowiązanie nie istnieje. Zauważyć należy, zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) m.in. przez zapłatę lub przedawnienie, a zatem na poziom i wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. Dlatego zdaniem Sądu dla prawidłowego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia jej na raty kwestią zasadniczą jest ustalenie istnienia tej zaległości i bezsporne potwierdzenie jej wysokości i wskazanie wszystkich okoliczności mających wpływ na jej istnienie, co winno również znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Bez poczynienia takich ustaleń i ich wskazania rozważania w przedmiocie zaistnienia przesłanek umorzenia (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego) są przedwczesne. W niniejszej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Z decyzji organów obu instancji nie wynika ani jakie zobowiązania podatkowe (z jakiego tytułu) objęto postępowaniem, ani też jakiego okresu dotyczy postępowanie. Wniosek strony wskazuje na 80% odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z. z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za lata 1993 -2010. Organ I instancji odmawia umorzenia odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z., które na dzień złożenia wniosku wynoszą łącznie 95.632,50 zł bez wskazania okresu i rodzaju zobowiązań, a w uzasadnieniu decyzji zawarte jest sformułowanie "odmawiam umorzenia odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z. z tytułu podatku od nieruchomości" (str. 1 uzasadnienia decyzji, wers 11). Dalej organ I instancji wskazuje, że wszystkie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości objęte są hipoteką przymusową i od 2007 r. toczy się postępowanie egzekucyjne. Przy czym w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów potwierdzających powyższe informacje. Z kolei organ II instancji podaje, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres 1993- 2010. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych zawierają braki w zakresie podstawowych i niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu postępowania, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy (mając na uwadze wniosek strony o umorzenie 80% odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych wobec Gminy Z. z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za lata 1993 -2010) winien ustalić wielkość i rodzaj zaległości podatkowych i odsetek na moment złożenia wniosku, jak również na moment podejmowania decyzji i wskazać wysokość zaległości podatkowych oraz wysokość odsetek, co do których wydaje decyzję. Jak również organ winien wyjaśnić, czy zaistniały zdarzenia i wskazać jakie konkretnie i kiedy (np w postaci zastosowania środków egzekucyjnych), które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tylko takie postępowanie i decyzja zawierająca takie ustalenia będą zgodne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego sformułowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa i będą poddawały się kontroli Sądu. Stwierdzone braki decyzji czynią przedwczesnym dalszą ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreśla Sąd, że ocena, czy w konkretnym przypadku istnieją przesłanki umorzenia, winna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych zarówno ocenę okoliczności faktycznych sprawy, jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek ustawowych umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (a co za tym idzie dokonania wyboru rozstrzygnięcia), jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i analizy, czy w danej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi oraz odpowiedniego uzasadnienia swojej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. zaś poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. na podstawie art. 135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 ustawy procesowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.