I SA/Wr 859/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2023r. nr 0201-lOV-11.4103.28.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące XI i XII/2020r. oraz I, II, III/2021r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 złotych (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 9.08.2023r. nr 0201-lOV-11.4103.28.2023 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z 25.04.2023r., nr 0224-SPV.4103.161.2022.32, UNP [...], określającą spółce A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec 2021r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania za listopad 2020 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki stwierdził, że kwoty wykazane na wystawionych fakturach VAT zostały prawidłowo ujęte w rejestrach sprzedaży VAT i JPK za okres objęty postępowaniem. Uznał za prawidłowe faktury, stanowiące całość sprzedaży w badanych okresach. Organ ustalił, że Spółka w dniu 25.02.2021r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2020r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235.365,00 zł. Przeniesienie to wpłynęło na korekty kolejnych okresów rozliczeniowych przez Stronę, powodując zwiększenie kwoty do zwrotu w marcu 2021 r. (w poprzedzających okresach Podatnik wykazywał zwrot pośredni). W dniu 21.08.2020r. Spółka złożyła JPK VAT za lipiec 2020 r. wykazując m.in. fakturę VAT nr [...] z 31.07.2020r. od spółki A.(1) sp. z o.o. Przedmiotem zakupu był komplet spadochronów tandem 12 szt. oraz komplet spadochronowy [...] 2 szt. na kwotę netto 964.000,00 zł; podatek od towarów i usług (23%): 221.720,00 zł. Łącznie do zapłaty - 1.185.720,00 zł. Jednocześnie Strona przedłożyła oświadczenie o kompensacie z 5.10.2020r. w trybie art. 498 i art. 502 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks Cywilny (t.j. z 2023. poz.1610 dalej: k.c.). Jak wskazał organ z dokumentu wynika, że dokonano kompensaty należności: - za ww. fakturę VAT nr [...] z 31.07.2020r. w kwocie 1.185.720, 00 zł, - z tytułu kaucji gwarancyjnej do umowy z 31.07.2020r. na przygotowanie infrastruktury badawczej na rzecz Spółki w kwocie 1.185.720,00 zł. Organ I instancji ustalił, że pomimo określenia terminu płatności na 31.08.2020r. to na wyciągach bankowych Spółki nie stwierdzono zapłaty. Zdaniem organu I instancji nie doszło do potrącenia należności za fakturę nr [...] z 31.07.2020 r., a Strona w ogóle nie uregulowała należności z tytułu tej faktury VAT. Organ uznał, że nie zostały spełnione warunki dla skuteczności potrącenia o którym mowa w art. 498 k.c., to jest po pierwsze brak istnienia wierzytelności po jednej ze stron to jest po stronie Spółki. W ocenie organu kaucja gwarancyjna nie jest wierzytelnością. Po drugie brak jest możliwości dochodzenia tej kaucji przed sądem lub przed innym organem państwowymi. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że: - Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT - 7 z za lipiec 2020 r. kwoty z faktury nr [...] z 31.07.2020r. w pozycjach dotyczących podatku naliczonego oraz kwocie podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - Spółka nie zapłaciła w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności 31.08.2020 za towary wynikające z faktury nr [...] z 31.07.2020r., kaucja w rozumieniu ustawy Kodeks Cywilny podlega zwrotowi i nie może stanowić formy zapłaty, - termin płatności określono na 31.08.2020r. upłynął bezskutecznie. W związku z tym NUS uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r., w kwocie 221.720,00 zł. Organ I instancji, działając na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 poz.106 ze zm. dalej: ustawy o VAT) dokonał w rozliczeniu za miesiąc listopad 2020r. korekty na minus podatku naliczonego poprzez zmniejszenie tego podatku o kwotę 221.720,00 zł, z uwagi na upływ 90 dnia od dnia upływu terminu płatności za towary wynikającego z w/w faktury. Powyższa korekta, jak wyjaśnił organ I instancji, miała również wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług wykazane w korektach deklaracji VAT - 7 za grudzień 2020r., styczeń 2021r., luty 2021r. i marzec 2021. Organ w przedmiotowym postępowaniu podatkowym stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT i ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za listopad 2020 w wysokości 66.516,00 zł. Powyższe znalazło wyraz w decyzji NUS z 25.04.2023r. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła: - naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art, 291b ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2022r. poz.2651 ze zm. dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej; - art. 151a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 9.08.2023r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Wyjaśnił, że kontrola podatkowa wobec Spółki zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21.07.2022r. Strona wniosła 04.08.2022 r. zastrzeżenia do protokołu. Organ I instancji w dniu 7.09.2022r., postanowieniem nr 0224-SPV.4103.161.2022.2, UNP [...], wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienie to, zdaniem organu, zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 w zw. z § 1 ustawy O.p. w dniu 23.09.2022r. Zatem, w ocenie DIAS, został zachowany 6 miesięczny okres, wymagany ww. przepisem prawa. Organ dodał , że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane na adres zamieszkania J. A., prezesa i jedynego członka zarządu Spółki, zgodnie z art. 151a § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawie w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. w dniu 7.09.2022 r. Strona nie posiadała adresu siedziby, jak również brak było możliwości ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia przez nią działalności. Z KRS wynika, że: 1. adres siedziby ul. [...], [...] W., został wykreślony w dniu [...].07.2021 r., 2. adres siedziby ul. [...], [...] W., został wpisany [...].10.2022 r. Adres prowadzenia działalności gospodarczej we W., przy ul. [...] był aktywny od 28.02.2020 r. do 02.11.2022r. Niemniej faktycznie pod ww. adresem Strona nie posiadała siedziby oraz nie prowadziła w dacie wydania postanowienia działalności gospodarczej. Umowa najmu powierzchni biurowej z 12.02.2020 r., zawarta pomiędzy D. sp. z o.o. (Wynajmującym) a Stroną (Najemcą) wskazywała, że lokal biurowy przy ulicy [...] był adresem siedziby Strony. Przy tym Skarżąca powyższy adres wykazała jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajmujący 14.03.2022 r. rozwiązał umowę najmu powierzchni biurowej z 12.02.2020 r., bez okresu wypowiedzenia - z uwagi na brak płatności. Spółka została zobowiązana ,postanowieniem umowy najmu, do zmiany siedziby działalności spółki w terminie 14 dni od dnia rozwiązania, czyli do 28.03.2022 r. Organ wskazał, że na powyższym dokumencie znajduje się także odręczna adnotacja, poświadczona pieczęcią firmową D. sp. z o.o. oraz imienną - pani K. N., że Strona pod ww. adresem "na dzień 02.09.2022 r. nie posiada siedziby ani prowadzenia działalności ze względu na rozwiązanie umowy". Potwierdziła to także korespondencja e-mail z 19.09.2022 r. pracownika urzędu z przedstawicielem Wynajmującego. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, NUS nie mógł doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 7.09.2022r. wobec Strony na adres siedziby Spółki, który został wykreślony z KRS, wiedząc, że Podatnik nie wynajmuje już lokalu przy ulicy [...]. Skuteczne doręczenie korespondencji, w postępowaniu podatkowym na właściwy adres, jak wyjaśnił organ, gwarantuje podatnikowi wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu, zapewnia czynny w nim udział. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji, działając zgodnie z prawem oraz chcąc zapewnić Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki na adres zamieszkania prezesa zarządu Spółki, a więc osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Organ II instancji uznał, że w sprawie występuje nie tylko konieczność uzupełnienia braków materiału dowodowego, ale i konieczność przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przy uwzględnieniu danych ogólnodostępnych - np. dane dostępne poprzez skorzystanie z opcji KRS, bazy podmiotów LEGALIS (BECK KRS) czy też strony internetowej kontrahenta Podatnika uznał, że nie dysponuje odpowiednim materiałem do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazał że z akt sprawy wynika, że Strona prowadziła w badanym okresie transakcje m.in. z poniższymi podmiotami: - A.(1) sp. z o.o., NIP [...]. - A. sp. z o.o., NIP [...]. - A.(2) (podmiot czeski). - A.(3) sp z o.o., NIP [...]. - A.(4). Organ wskazał że: A.(1) Sp. z o.o., A. sp. z o.o. i A.(3) sp. z o.o. są powiązane osobowe i kapitałowo przez osoby reprezentujące te spółki i wspólników . Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wskazuje na konieczność analizy kwestii powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z akt sprawy, jak i z treści decyzji wynika, że organ I instancji nie dokonywał weryfikacji powyższych danych, pod kątem prawidłowości zafakturowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo czy kapitałowo. Organ II instancji podkreślił, że w/w powiązania powinny zostać przeanalizowane i ocenione aby wykluczyć możliwość ich wykorzystania do niezgodnych z prawem rozliczeń podatkowych. W zakresie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz A.(1) sp. z o.o., tytułem: wynajmu laboratorium badawczo - rozwojowego, organ wskazał że w sprawie brak jest dowodów uszczegółowiających okoliczności transakcji ujętych na ww. fakturach, które by pozwoliły na ocenę poprawności tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że należy wyjaśnić na czym miałby polegać "wynajem laboratorium badawczo-rozwojowego", co składa się na "koszty utrzymania laboratorium B+R" oraz jakie elementy składają się na usługę "przygotowania laboratorium B + R". Należy także ustalić czy w stosunku do kontrahenta Strony nie toczy się postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że na podstawie umowy o przygotowaniu infrastruktury badawczej z 31.07.2020r. Spółka zobowiązała się do stworzenia na rzecz A.(1) sp. z o.o. laboratorium B+R na terenie [...] należącego do A.(4). Należałoby zatem, zdaniem DIAS rozważyć konieczność ustalenia na jakiej podstawie prawnej A.(4) udostępnił Skarżącej teren do stworzenia tam Laboratorium B+R. Organ odwoławczy wskazał także na konieczność ustalenia czy faktura VAT nr [...] z 31.03.2021 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz A.(3) sp. z o.o. tytułem: bezumownych kosztów utrzymania laboratorium badawczo -rozwojowego, wartość netto: 50.000 zł, VAT: 61.500 zł, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dalej organ wskazał, że należałoby ustalić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, jakie konkretnie koszty i z jakiego tytułu były ponoszone, jakie dowody potwierdzają te okoliczności, dlaczego wartość kosztów utrzymania w tym wypadku wzrasta pięciokrotnie. Ze sformułowanego przedmiotu faktury wynika, że są to koszty bezumowne. DIAS wyjaśnił, że w ponownym postępowaniu należy wziąć pod uwagę rodzaj prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej i ocenić poprawność prowadzonych przez niego operacji gospodarczych pod kątem podatkowym. W dotychczas prowadzonym postępowaniu organ I instancji skupił się jedynie na aspektach formalnych prowadzonej działalności, kwestionując dokonanie zapłaty za fakturę i stosując przepisy związane z tzw. ulgą za złe długi. Końcowo organ zaznaczył, że wszystkie te działania mają odpowiedzieć na dużą ilość wątpliwości, pojawiających się po zapoznaniu się organu odwoławczego ze sprawą. Wątpliwości te, nie wynikają z przyjętego przez organ odwoławczy jakiegokolwiek założenia względem przyszłego orzeczenia organu I instancji, lecz ze znacznych braków dowodowych będących podstawą do wydanego przez organ I instancji orzeczenia. Nie przeanalizowano także i nie zweryfikowano prawidłowości zawieranych transakcji. W tym stanie rzeczy DIAS ocenił, że wydane przez organ I instancji orzeczenie jest przedwczesne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając naruszenie: - art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 291b O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej; - art. 151a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 6.03.2024r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Strony organ II instancji naruszył zasadę zakazu działania na niekorzyść odwołującego się. Pismem z dnia 13.03.2024 DIAS udzielił odpowiedzi na pismo Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, to jest mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzy zarzut najdalej idący, to jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 291b O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art.165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 165b § 1 O.p. określa termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin nieprzywracalny. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 o.p. - jest to dzień doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu. Natomiast dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2023 sygn. akt III FSK 2535/21 ONSAiWSA 2024/2/23). W kontrolowanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych i co strony zgodnie przyznają, kontrola podatkowa wobec Spółki zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21.07.2022r. Zatem 6 miesięczny termin na wszczęcie przez organ postępowania podatkowego upływał 21.01.2023r. Przedmiotem sporu między organem odwoławczym a Spółką jest kwestia zgodności z prawem doręczenia postanowienia z dnia 7.09.2022r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki. Zdaniem organu postanowienie to zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 4 w zw. z § 1 O.p. w dniu 23.09.2022r. na adres zamieszkania prezesa zarządu Spółki J. A., zgodnie z art.151a O.p. Natomiast, zdaniem Skarżącej postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone. W ocenie Strony, brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jest wynikiem niewłaściwego zastosowania art. 151a § 1 i 2 O.p., zaś ten błąd ma swoje źródło w braku zastosowania przepisu art. 291b O.p. Strona wskazała, że zmieniła adres po zakończeniu kontroli i nie poinformowała o tym organu, została więc spełniona dyspozycja przepisu art. 291b O.p. Jej zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać wysłane na adres spółki (ul. [...], [...] W.). Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej nie jest zasadne. Sąd zauważa, że sprawie nie znajdzie zastosowania art. 291b O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. W ocenie Sądu wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie miał on – wbrew zarzutom skargi – zastosowania w kontrolowanej sprawie. Skarżąca nie miała obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu na podstawie art. 291b O.p., gdyż zmiana ta nastąpiła przed, a nie - jak wymaga tego wskazany przepis - w ciągu 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Istotne jest bowiem, że zakończenie kontroli nastąpiło 21.07.2022r. a zmiana adresu siedziby Spółki miała miejsce przed tym dniem. Jak ustaliły organy podatkowe zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby Spółki przy ul. [...], [...] W., został wykreślony z KRS w dniu [...].07.2021r. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika również że na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego to jest 7.09.2022r. Spółka nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na rozwiązanie z dniem 14.03.2022 umowy najmu lokalu biurowego przy ulicy [...] we W. W świetle powyższego w ocenie Sądu - wobec stwierdzonego przez organy ustania najmu lokalu pod adresem siedziby Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym i braku informacji o innym adresie siedziby/prowadzenia działalności Spółki - organ podatkowy zgodnie z prawem doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w oparciu o art.151a § 1 O.p. na adres zamieszkania prezesa zarządu Spółki J. A. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.01.2020r. sygn. akt I SA/Wr 451/19 CBOSA). Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem: "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami." Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że skuteczne doręczenie pism w postępowaniu podatkowym na właściwy adres gwarantuje podatnikowi wiedzę o prowadzonym wobec niego postępowaniu i zapewnia czynny w nim udział. Organ podatkowy, chcąc zapewnić Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, trafnie doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki, na podstawie art.151a O.p. na adres zamieszkania prezesa zarządu Spółki, a więc osobie upoważnionej do reprezentowania spółki (jedynego członka zarządu Spółki). Takie postępowanie organu podatkowego, w ocenie Sądu, czyni zadość zasadom postępowania podatkowego wynikającym z art. 120, art. 121 §1 i art. 123 O.p. a więc zasadom: praworządności, zaufania do organów podatkowych i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do sporu dotyczącego prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Sąd podziela zarzuty Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu prawa. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości, bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przy tym przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 O.p. Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p., bowiem nie wykazał przesłanek do zastosowania tego przepisu uprawniających do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. W pierwszej kolejności Sąd dostrzega, że organ odwoławczy nie dokonał oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i kompletności oraz nie wskazał jakie okoliczności nie zostały udowodnione przez organ I instancji. W istocie organ II instancji uchylił się od oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w I instancji. W ocenie Sądu już tylko z tego powodu stanowisko organu II instancji o konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p. i podjęcia decyzji kasacyjnej w tym trybie jest przedwczesne i wadliwe prawnie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS, w zakresie, która była przedmiotem sporu między Stroną a organem I instancji to jest w zakresie dokonanej przez NUS, w oparciu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekty na minus podatku naliczonego o kwotę 221.720,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 31.07.2020, nie dokonał oceny materiału dowodowego oraz nie wskazał jakie okoliczności nie zostały udowodnione przez organ I instancji. W istocie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania przez NUS zaskarżonej odwołaniem decyzji, wogóle nie zostały ocenione przez organ odwoławczy i nie były powodem do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art.233 § 2 O.p. Powodem do uchylenia decyzji NUS były natomiast, jak wskazał DIAS, jego wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości (poprawności) transakcji opodatkowanych przez Stronę i udokumentowanych w fakturach VAT dotyczących sprzedaży usług na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Sąd akcentuje również, że z uzasadnienia decyzji NUS wynika jednoznacznie, że transakcje, co do których wątpliwości powziął organ odwoławczy, zostały uznane przez organ I instancji za prawidłowe. Na str. 10 swojej decyzji NUS stwierdził w zakresie podatku należnego, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że kwoty wykazane na wystawionych fakturach VAT zostały prawidłowo ujęte w rejestrach sprzedaży VAT i JPK za ww. okres. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako powód wydania decyzji kasacyjnej wskazał, jak wyżej była mowa, na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży dotyczących usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych. Z poglądem organu nie zgodził się Skarżący w piśmie procesowym z 6.03.2024r. zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść Strony. W uzasadnieniu Spółka wywiodła, że zastosowanie się przez organ I instancji do zaleceń DIAS może doprowadzić do wydania decyzji dotkliwszej w skutkach niż decyzja wcześniejsza. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego w omawianej kwestii narusza art.233 § 2 w związku z art.234 O.p., poprzez nadużycie normy prawnej upoważniającej do wydania decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu obejścia zakazu reformationis in peius określonego w art.234 O.p. Podkreślić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej określającej zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją organu I instancji, w wyższej wysokości niż orzekł organ I instancji było, co do zasady, objęte zakazem o którym mowa w art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podkreśla, że co do zasady decyzja kasacyjna (art.233 § 2 O.p.) nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych Strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak, w realiach kontrolowanej sprawy, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie, w którym przedmiotem sporu była zasadność dokonanej przez organ podatkowy korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2020r. w oparciu o art. 89b ust.1 ustawy o VAT, z powodu nieuregulowania należności wynikającej z faktury. Strona odwołała się od tej decyzji w celu wykazania, że decyzja organu I instancji była niezgodna z prawem. Tymczasem organ II instancji uchylił się od oceny dowodów zebranych w spornym zakresie przez organ I instancji i, w istocie, uchylił się od rozpatrzenia odwołania Strony, co przecież należy do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej). W rezultacie, w ocenie Sądu, jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, w realiach sprawy, był zamiar organu II instancji rozszerzenia ustaleń faktycznych sprawy, na niekorzyść Strony, w postaci nakazania organowi I instancji weryfikacji prawidłowości faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów powiązanych. Sąd akcentuje przy tym, że organ I instancji uznał, że faktury te są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy dokonane przez organ I instancji wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie Organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w istocie, organ II instancji uchylając zaskarżoną decyzję zadziałał na jej niekorzyść. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius unormowanego w art.234 O.p. to jest aby zaskarżona odwołaniem decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że co do zasady decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p. Trzeba jednak podkreślić, że nie może być tak, że chęć obejścia zakazu reformationis in peius, determinuje wybór organu między art. 229 a art. 233 § 2 o.p., gdyż zakaz ten jest wtórny wobec ustaleń co do konieczności zakresu postępowania dowodowego.(...) Prowadziłoby to w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej (porównaj wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6.10.2022 r., I SA/Go 252/22, LEX nr 3420081). Podniesione powyżej okoliczności wskazują, że organ odwoławczy, wydając, w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. w związku z art.234 O.p. oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z tym, że przedmiotem oceny Sądu była decyzja kasacyjna, to wypowiadanie się co do istoty sporu merytorycznego, uznać należało za przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i ustali stan faktyczny sprawy na podstawie zebranego – ewentualnie uzupełnionego w powołaniu się na art.229 O.p. – materiału dowodowego i dokona merytorycznej oceny sprawy. Jednocześnie przy rozstrzyganiu winien mieć na uwadze ww. zasadę zakazu orzekania na niekorzyść Strony wnoszącej odwołanie. W związku z powyższym, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości (pkt I sentencji wyroku). Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł (pkt II sentencji wyroku), w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata.