I SA/Wr 863/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne o d d a l a s k a r g ę. Pismem z dnia [...] J. B. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, z wnioskiem o uchylenie zajęcia rachunku bankowego, odstąpienia od zajęcia rachunku bankowego oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Powołując się na przepis art. 6 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) strona stwierdziła, że nie uchylała się od wykonania obowiązku. Złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. W tym samym czasie złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odwołania, wskazując, że zabezpieczenie zobowiązania na nieruchomości stanowiącej jej własność przekracza znacznie wysokość podatku. W dniu [...] organ egzekucyjny wysłał do niej upomnienie – wezwanie do zapłaty. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wstrzymał wykonanie decyzji wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z doręczonych stronie tytułów wykonawczych i zajęcia rachunku bankowego, zostały one wystawione przez organ egzekucyjny w dniu [...], tj. dzień przed wydaniem postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Ponieważ w sprawie wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wszczęcie egzekucji zmierzało jedynie do naliczenia i obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi. Podjęcie czynności egzekucyjnych i zajęcie rachunku bankowego narusza prawo, a to art. 6 § 1 i art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej oraz zasady prowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] jako wierzyciela, uznającego zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał organ odwoławczy na przepis art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej stwierdzając, że organ egzekucyjny zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art.. 33 pkt 8 ustawy rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Odwołał się do treści art. 33 ustawy przytaczając wyliczone w nim przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów. Podkreślił, że strona w zarzutach, poza uchybieniem normie art. 6 § 1 ustawy, nie wskazała zaistnienia przesłanek wymienionych w cyt. przepisie art. 33 ustawy. Objęty tytułem egzekucyjnym obowiązek pieniężny istniał w dniu zastosowania środka egzekucyjnego i był wymagalny. Treść art. 6 § 1 ustawy obligowała wierzyciela do podjęcia działań zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego, a strona zobowiązania nie uregulowała. Podstawy do odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie dawał także fakt posiadania przez wierzyciela nierozpoznanego do dnia [...] wniosku strony o niepodejmowanie czynności egzekucyjnych czy też wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Podkreślił organ, że wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie zostało uzasadnione m. in. posiadaniem zabezpieczenia na majątku strony, jednakże zabezpieczenia takiego w rzeczywistości nie było, bowiem mimo złożenia dwukrotnego wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej, nie został on, do dnia wydania postanowienia rozpoznany, a mógł on mieć wpływ na wstrzymanie wykonania decyzji. Brak zatem dowodu, że przed wszczęciem egzekucji znany był sposób załatwienia wniosku. Podniósł także, że nienależnie pobrane koszty egzekucyjne podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, względnie mogą zostać umorzone. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 § 2 ustawy stwierdził organ, że nie dotyczy on działań wierzyciela lecz organu egzekucyjnego, wypowiedź wierzyciela nie dotyczy zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, natomiast kwestia, czy zastosowany środek egzekucyjny prowadził bezpośrednio do wykonania obowiązku może być przedmiotem rozważań dopiero na etapie rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny. W skardze skarżąca J. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień zarzuciła naruszenie art. 6 § 1, art. 7 § 2oraz art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniosła skarżąca, że postanowienie organu podatkowego o wstrzymaniu wykonania decyzji ustalającej wymiar zryczałtowanego podatku oraz wierzyciela w przedmiocie stanowiska w kwestii zasadności zarzutów – pozostają ze sobą w sprzeczności. Wskazała skarżąca, jak w zarzutach, na okoliczność wystawienia tytułów wykonawczych i zajęcia rachunku bankowego z datą wyprzedzającą o jeden dzień datę wystawienia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, co zmierzało do naliczenia kosztów egzekucyjnych. Podkreśliła, że zobowiązanie zostało wcześniej zabezpieczone na nieruchomości stanowiącej jej własność. Organ miał świadomość, że podejmuje czynności egzekucyjne w sytuacji, w której nie rozpatrzył wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Zarzuciła strona, że obowiązki wynikające z decyzji podatkowych stają się wymagalne jeżeli decyzja, którą został nałożony obowiązek stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania oraz jeżeli decyzja nie jest ostateczna, ale podlega natychmiastowemu wykonaniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację, dodając, że fakt złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej nie stanowi podstawy do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania. Podkreślił, że skarżąca ma świadomość, że pozytywne dla niej postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej zostało wydane w oparciu o błędne ustalenia, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. nie zostało zabezpieczone w drodze ustanowienia hipoteki na posiadanej przez nią nieruchomości. Wskazując na przepis art. 224 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie wstrzymuje jej wykonania. Wierzyciel miał prawo, mimo złożenia odwołania przez skarżącą, do podjęcia czynności zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania, co poparł organ powołaniem się na orzecznictwo NSA. W piśmie z dnia [...] skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego, w 2004 r. organy podatkowe dokonały zabezpieczenia na majątku strony, o czym zawiadomiona została w dniu [...] o wpisaniu hipoteki przymusowej i odmówiły jej wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Wprawdzie decyzja organu I instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. została uchylona, jednakże wpis o ustanowieniu hipoteki przymusowej pozostał. Zarzuciła, że organ podatkowy posiadał wszystkie dokumenty, informacje niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej i w dniu [...] wydał pozytywne dla skarżącej postanowienie. Podniosła, że w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie, jak w postępowaniu podatkowym, zasady zaufania do organów podatkowych, praworządności i prawdy obiektywnej, które zostały w nin. sprawie naruszone. W odpowiedzi na nin. pismo Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w dacie podjęcia czynności egzekucyjnej, tj. w dniu [...] nieruchomość stanowiąca własność skarżącej została obciążona wpisem o ustanowieniu hipoteki przymusowej, jednakże w związku z uchylenie decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę wpisu, zabezpieczenie widniało tylko na papierze, bowiem jego realizacja, po dniu uchylenia decyzji podatkowej, nie była możliwa, wobec czego organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej, którego dokonano w dniu [...] Podniósł, że zabezpieczenie należności nie prowadzi do wykonania obowiązku, posiadając możliwość zajęcia rachunku bankowego organ prawidłowo zastosował ten środek egzekucyjny prowadzący bezpośrednio do wykonania obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w którym wierzyciel uznał zgłoszone przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Przepisem prawa materialnego mającym zasadnicze znaczenie w sprawie jest przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji enumeratywnie wyliczający zdarzenia, które mogą być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stwierdzając, że podstawą zarzutu może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Natomiast przepis art. 34 § 1 ustawy odnoszący się już do trybu postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, stanowi: "Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca." Przedmiotem poddanego kontroli Sądu postanowienia jest stanowisko wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego - dotyczące zasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, stanowiącego: "W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych", mieści się w katalogu podstaw mogących stanowić zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu, zarzut ten, artykułowany przez skarżącą poprzez wykazywanie, że nie uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z doręczonych jej tytułów wykonawczych, nie mieści się w katalogu podstaw zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy. Stanowisko to wynika także z postanowień organów obu instancji, które przy tym wskazują na obciążający skarżącą obowiązek podatkowy w związku z wydaną decyzją ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r., na wymagalność i brak zabezpieczenia obciążającego skarżącą zobowiązania, stwierdzając brak zaistnienia przesłanki z art. 33 ustawy, przesądzającej o niezasadności zarzutów. Prawidłowo wskazał organ na przepis art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę, iż wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, co sprawia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlega wykonaniu i obowiązek z niej wynikający jest wymagalny (Ordynacja podatkowa, komentarz, S. Babiarz i inni, LexisNexis Warszawa 2004, str. 591; także Ordynacja podatkowa, Komentarz Unimex 2005, B. Adamiak i inni, str. 819). Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem egzekucyjnym, na podstawie którego może być podjęte administracyjne postępowanie egzekucyjne (art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym). Jak wynika z akt administracyjnych, a także argumentacji uzasadnienia decyzji, co przyznaje także skarżąca, organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne – wystawił tytuły wykonawcze i zajęcie rachunku bankowego przed dniem wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Podnoszona przez skarżącą kwestia wszczęcia postępowania w terminie, w którym organ dysponował już wnioskiem skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, podlega ocenie w sferze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 Ordynacji, która również winna być przestrzegana w toku postępowania egzekucyjnego. Nie stanowi jednakże podstawy z art. 33 ustawy egzekucyjnej, która mogłaby mieć wpływ na tok postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarówno w zażaleniu na postanowienie wierzyciela w kwestii stanowiska odnośnie zarzutów, jak i w skardze odwołuje się do treści przepisu art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, wg którego "Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego". W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował jako środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego skarżącej. Niewątpliwie jest to środek, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, jeżeli na rachunku są zgromadzone środki pieniężne. W sytuacji, gdy zabezpieczenie w postaci wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na stanowiącej własność skarżącej nieruchomości nie mogło być realizowane, bowiem w dniu [...] organ wystąpił o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej w związku z uchyleniem decyzji podatkowej stanowiącej podstawę dokonania wpisu, uzasadnionym było zastosowanie innego środka egzekucyjnego, zmierzającego bezpośrednio do wyegzekwowania obowiązku – zajęcia rachunku bankowego. Zgodnie z art. 109 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j. t z 2002 r. Dz. U. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), prawo do hipoteki przymusowej uzyskuje wierzyciel, którego wierzytelność stwierdzona jest tytułem wykonawczym, określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Gdy wpis do księgi wieczystej dokonywany jest na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową kaucyjną (art. 111 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Warunki decydujące o powstaniu hipoteki przymusowej precyzuje art. 35 Ordynacji, stanowiąc, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest m. in. doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc uchylenie takiej decyzji skutkuje upadkiem przyczyny uzasadniającej wpisanie hipoteki przymusowej, co w nin. sprawie nastąpiło i w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był do wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie wpisu o hipotece przymusowej. Jak z tego wynika, w momencie zajęcia rachunku bankowego organ nie dysponował innymi środkami egzekucyjnymi, które prowadziłyby do realizacji obowiązku podatkowego skarżącej. Na marginesie wskazać należy, że zarzut objęty przepisem art. 33 pkt 8 – zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny rozpatruje po wypowiedzi wierzyciela jedynie w odniesieniu do egzekucji o charakterze niepieniężnym. W sytuacji postępowania egzekucyjnego dotyczącego obowiązku pieniężnego ustawa nie wymaga od wierzyciela zajęcia stanowiska w przedmiocie tego zarzutu, a organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwracać się o zajęcie przez wierzyciela stanowiska w tym przedmiocie Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie dotyczy stanowiska wierzyciela w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione, które wymagane jest do rozpatrzenia zarzutów przez organ egzekucyjny, nie stwierdzając naruszenia prawa w zakresie objętym postępowaniem przed organami podatkowymi, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.