I SA/Wr 865/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia przez wierzyciela zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działający jako organ egzekucyjny na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] oraz wydanego przez Wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] dokonał zabezpieczenia na majątku M. S. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę [...]. W zarządzeniu zabezpieczającym Wierzyciel jako podstawę prawną należności wskazał w/w decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, natomiast okolicznościami świadczącymi, zdaniem Wierzyciela o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji było nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg a ponadto unikanie kontroli oraz posiadanie zaległości podatkowych. Na poczet przyszłego zobowiązania dokonano zajęć zabezpieczających. Pismem z dnia [...] M. S. wniósł na zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] - zarzuty nieistnienia obowiązku, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz błędne pouczenie w pkt 7 części [...]. Dodatkowo zarzucił brak wskazania w części [...] poz. 44 podstawy prawnej oraz, że przywołana decyzja [...] z dnia [...] w dniu wydania zaskarżonego zarządzenia zabezpieczenia nie była jeszcze prawomocna i wymagalna bowiem od tej decyzji w terminie złożono odwołanie. Organ egzekucyjny wobec treści złożonych przez stronę zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia uznał w świetle art.166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 24, poz.151 ze zm.), że strona złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające w trybie znajdującego odpowiednie zastosowanie przepisu art.33 tej ustawy. Zgodnie natomiast z regulacją art.34 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając jako Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzuty za bezzasadne. Podkreślił, że określona w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przybliżona kwota podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym sprawy. Z obowiązujących przepisów wynika bowiem, że jedynymi dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego są faktury VAT oraz dokumenty celne. W toku kontroli M. S. nie okazał natomiast dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług uprawniających do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Uchylał się także od udziału w czynnościach kontroli podatkowej. Tzw. czeski błąd w pouczeniu zawarty w pkt 7 części [...] zarządzenia zabezpieczającego nie naruszał praw zobowiązanego bowiem na str.1 zarządzenia w uwagach wskazano prawidłowo art.156 §1 ustawy egzekucyjnej co czyni w tym zakresie zarzut bezpodstawnym. Odnosząc się do braku zakreślenia w części [...] w poz.44 właściwego kwadratu Wierzyciel zauważył, że zarządzenie w poz.44 jako podstawę prawną należności wskazuje decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z dnia [...] Nr [...] zatem brak zakreślenia w poz.44 przy pkt [...] kwadratu nie może skutecznie dyskwalifikować zarządzenia jako wydanego niezgodnie z art.156 §1 ustawy egzekucyjnej. M. S. złożył zażalenie na postanowienie Wierzyciela, zarzucając, iż: nastąpiło naruszenie procedury prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr [...] oraz, że Urząd Skarbowy bezzasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT. Zdaniem strony Urząd nie posiadał dokumentów, nie znał kwoty obrotu i przedmiotu opodatkowania. Ponadto M. S. zarzucił błędne pouczenie w pkt. 7 części [...] zarządzenia zabezpieczenia oraz brak zaznaczenia podstawy prawnej zajęcia w części [...] poz. 44, jak również, to nie zawieszono postępowania zabezpieczającego na czas leczenia. W toku postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 71 i art. 168d. Nie oznacza to jednak, że wniesiony zarzut z art. 33 pkt 1 cyt. ustawy egzekucyjnej, którego podstawą jest wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, ma zastosowanie w przypadku postępowania zabezpieczającego, ponieważ odnosi się do postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego zarzut nieistnienia obowiązku wniesiony na zarządzenie zabezpieczenia nie podlegał rozpatrzeniu. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku, a tylko zabezpiecza przyszłe zobowiązanie podatkowe, którego jeszcze nie skonkretyzowano, a istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby w przyszłości udaremnić lub utrudnić wyegzekwowanie określonego podatku. Kwestionowanie podstawy obowiązku podatkowego na etapie dokonywania zabezpieczenia było przedwczesne. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego zarządzenie zabezpieczenia było w pełni prawidłowe i zasadne, gdyż wykonywało decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003r. - utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się do podniesionego zarzutu błędu w pkt 7 zarządzenia zabezpieczającego wyjaśnił, że na druku ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia w pkt. 7 części [...] wystąpił tzw. "czeski błąd" polegający na przestawieniu cyfr, powinno być 156, a jest 165. Niemniej jednak nie powodowało to, że w zarządzeniu pominięto którykolwiek z wymogów art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można było więc mówić o błędnym pouczeniu powodującym szkodę, bowiem wymieniony błąd nie pozbawił strony uprawnień do obrony i wnoszenia przysługujących Jej środków prawnych. Również brak zakreślenia w odpowiednim polu podstawy prawnej zajęcia w części [...] poz. 44, zdaniem organu nie dawał podstawy do uchylenia postanowienia, ponieważ pomimo pozostawienia pustego pola w poz. 44 wpisano podstawę zajęcia podając numer i datę właściwego orzeczenia. M. S. w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia [...], dodatkowo podniosła nieistnienie obowiązku oraz, że organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] w czasie kiedy kontrola podatkowa była zawieszona. Strona zarzuciła naruszenie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie udowodniono, że: - podatnik podejmuje działania mające na celu wyzbywanie się majątku; - nie wykazano, iż trwale nie są uiszczane podatki; a w konsekwencji, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odpowiedział na zarzuty zawarte w pismach z dnia: [...], [...] i [...] (które zdaniem skarżącego wpłynęły do organu drugiej instancji dnia [...]), czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty stawiane przez Skarżącego dotyczą postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę stwierdził, że Strona w skardze powołała się na okoliczności, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Organ II instancji stwierdził ponadto, że podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 33 wymienionej ustawy był już przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym (decyzja z dnia [...] nr [...]). W zakresie podnoszonego braku ustosunkowania się do zarzutów wniesionych do organu drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrzył zarzuty Strony i dnia [...] wydał postanowienia nr [...] od [...] do [...], które zostały odebrane przez żonę I. S. dnia [...] oraz wydał postanowienia o nr [...] od [...] do [...] z dnia [...]. Natomiast z rejestru kancelaryjnego oraz rejestrów prowadzonych w poszczególnych komórkach merytorycznych wynika, że do organu nie wpłynęły pisma sygnowane datą [...], [...] i [...] dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Pozostałe zarzuty, Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej jako pozostające poza rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, mogą być podnoszone w postępowaniu wymiarowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy stanowiska Wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za i kwartał 2003 r. oraz odsetek od tego zobowiązania. Wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (działającego jako Wierzyciel) zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] było następstwem decyzji z dnia [...] Nr [...] zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek i stanowiło podstawę dla organu egzekucyjnego do zabezpieczenia w/w należności pieniężnej poprzez dokonanie zajęć zabezpieczających rachunku bankowego w BIG Banku, wierzytelności pieniężnej w A Sp. z o.o. oraz udziałów w B Sp. z o.o. Aby odnieść się do zarzutów sformułowanych przez stronę należy przeanalizować uregulowania prawne tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. z 2002 r., Nr 110, poz.968 ze zm.) - zwanej dalej ustawą egzekucyjną - i cele postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu zabezpieczającym stosownie do regulacji art.166b ustawy egzekucyjnej stosuje się odpowiednio wiele przepisów normujących postępowanie egzekucyjne (art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d ustawy egzekucyjnej). Należy jednak pamiętać, iż odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru, oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów: 1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji; 2) stosowanie ze zmianami; 3) niestosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków "do których miałyby one być stosowane odpowiednio" (J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, Nr 3 (217), s. 370 i n.; por. też uwagi dotyczące przepisów odsyłających zawarte w pracy A. Skoczylasa, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 2-26). Tylko poprzez odpowiednie stosowanie unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego można bowiem osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym celem jego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku (por. wyrok NSA z 8.9.2000 r., III SA 1770/99, niepubl.). Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela (w szczególnych przypadkach będzie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania rozstrzygającego - art. 155). Zasadniczo zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym można dokonać, gdy minął już termin płatności należności pieniężnych lub termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (ustalony w decyzji), a nie nastąpiło jeszcze wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz gdy nie minął jeszcze termin płatności należności pieniężnej i termin wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, ale obowiązki te zostały już ustalone w decyzji. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W artykule 155 ustawy egzekucyjnej przewiduje się wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (gdy w ogóle jeszcze w postępowaniu rozstrzygającym nie wydano decyzji nakładającej obowiązek). Zarządzenie zabezpieczenia wydane przez wierzyciela zgodnie z art.155a§1 ustawy egzekucyjnej, które stanowi podstawę dla organu egzekucyjnego do zabezpieczenia w trybie art. 155 tej ustawy musi zawierać uzasadnienie, z którego będzie wynikało, że brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a także wskazywać przepisy szczególne zezwalające na takie zabezpieczenia. Zabezpieczenie egzekucji przed ustaleniem obowiązku jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala (por. wyrok NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu231/97, niepubl.). Przykładami takich przepisów są art. 61 ustawy z 19.3.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 33 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej - konstytutywnej) albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy decyzji ustalającej - deklaratoryjnej). W przedmiotowej sprawie Wierzyciel wydał zarządzenia zabezpieczenia w oparciu właśnie o wydaną w trybie art.33 Ordynacji podatkowej decyzję zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę wydaną w dniu [...] Nr [...]. W uzasadnieniu zarządzenia Wierzyciel wskazał jako przesłanki wskazujące na możliwość utrudnienia lub udaremnienia przeprowadzenia egzekucji: nieujawnianie zobowiązań oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, unikanie kontroli oraz posiadanie zaległości podatkowych. W tych okolicznościach należy uznać, że spełnione zostały przesłanki określone w art.155 ustawy egzekucyjnej niezbędne do dokonania zabezpieczenia. Strona nie formułuje przy tym zarzutu naruszenia art. 155 ustawy egzekucyjnej lecz wskazuje zarzuty przewidziane w art.33 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art.33 pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego) oraz art.33 pkt 10 (niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Wierzyciela określonych wymogów). Zgodnie z regulacją art.34§1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działający jako Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał zarzuty strony za bezzasadne. Postanowienie wydane zostało po ostatecznym w administracyjnym trybie instancji rozstrzygnięciu zagadnienia zabezpieczenia zobowiązania na podstawie decyzji wydanej w trybie art.33 Ordynacji podatkowej (decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...]). Podkreślił Wierzyciel, że podstawę prawną zabezpieczenia stanowi decyzją z dnia [...] Nr [...] zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Przytoczył również przesłanki jakie legły u podstaw wydania w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w postanowieniu wydanym po rozpatrzeniu zażalenia strony na postanowienie Wierzyciela odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku podzielił stanowisko wierzyciela. Sąd, mając na względzie wskazane powyżej cele postępowania zabezpieczającego oraz wypełnienie przesłanek określonych w art.155 ustawy egzekucyjnej, sformułowany przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego (art.33 pkt 1) uznaje za nieuzasadniony - skoro przepis szczególny jakim jest art.33 Ordynacji podatkowej pozwala na dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a decyzja w tym zakresie została wydana, to brak podstaw do twierdzenia, że obowiązek nie istnieje. W orzecznictwie NSA podkreślono, iż w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej strona nie może skutecznie bronić się zarzutem, iż jej zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż nie została wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 9.2.2000 r., I SA/Gd 489/98, niepubl. oraz wyrok NSA z 8.5.1998 r., I SA/Lu 362/97, niepubl.). W tym zakresie prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie mogą być natomiast merytorycznie rozpatrywane, w ramach zarzutu złożonego w oparciu o art.33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej na prowadzone postępowanie zabezpieczające, argumenty strony dotyczące nieprawidłowości mające jej zdaniem miejsce w trakcie kontroli podatkowej, czy też przy wydawaniu decyzji w trybie art.33 Ordynacji podatkowej, bowiem są to odrębne postępowania. Sąd bada bowiem jedynie czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad określonych w art.33 ustawy egzekucyjnej, bowiem tylko tam enumeratywnie wymienione okoliczności mogą być podstawą zarzutów. Zasadnie natomiast, mając na względzie regulację art.34§1 ustawy egzekucyjnej, Wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art.33 pkt 8) bowiem zabezpieczenie dotyczy obowiązków o charakterze pieniężnym. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące nieprawidłowości tkwiących w samym zarządzeniu zabezpieczenia wydanym przez Wierzyciela (art.33 pkt 10 odpowiednio w związku z art.156 ustawy egzekucyjnej). Ustawodawca w art.156 ustawy egzekucyjnej określił w dziewięciu punktach elementy jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia wydawane przez wierzyciela. Zgodnie z art.156§2 ustawy egzekucyjnej zarządzenie zabezpieczenie należności pieniężnych sporządza się według wzoru określonego przez właściwego ministra. Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art.156§2 ustawy egzekucyjnej określił w drodze rozporządzenia (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz.1541 ze zm.) wzór zarządzenia zabezpieczenia zawierający określone w art.156 ustawy egzekucyjnej elementy. Jednym z elementów zarządzenia zabezpieczenie jest podanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art.156§1 pkt 4). Strona podnosi, że w zarządzeniu zabezpieczenia Nr [...], w części [...] w poz.44, Wierzyciel nie zakreślił kwadratu w pkt 1, co czyni wadliwym to zarządzenie. Stanowisko strony nie zasługuje na akceptację. Przepis art.156§1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej wskazuje bowiem, że zarządzenie powinno zawierać podanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, a wierzyciel w części [...], w poz.44, w pkt 1 zarządzenia zabezpieczenie jako podstawę wskazał decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] Nr [...], nie zakreślając tylko znajdującego się przy pkt 1 kwadratu. Strona nie może także skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, w zakresie pouczenia co do możliwości zgłoszenia zarzutów. Powołany przepis art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej stanowi, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. W określonym przez Ministra Finansów wzorze zarządzenia w oparciu o które wierzyciel wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], w części [...], znajduje się pouczenie zobowiązanego o prawie wniesienia w terminie 7 dni zarzutów do organu egzekucyjnego, przy czym w przywołanych podstawach, które zobowiązany może wskazać jako podstawy zarzutów, w pkt.7 błędnie wskazano niespełnienie przez zarządzenie wymogów określonych w art.165 ustawy egzekucyjnej, podczas, gdy winno być powołanie art.156 ustawy egzekucyjnej. Dokonując analizy akt przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaistniała pomyłka miała charakter jedynie techniczny, w żaden sposób nie wpływający na uszczuplenie uprawnień zobowiązanego w zakresie składanych zarzutów. Zobowiązany wniósł bowiem zarzuty w terminie, a w ich podstawie wskazał właśnie naruszenie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art.156§1 ustawy egzekucyjnej (wymogów formalnych). Na marginesie należy również zauważyć, że zgodnie z art.156§1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej zarządzenie powinno zawierać pouczenie o prawie do zgłoszenia zarzutów w określonym terminie, ale ustawodawca nie sprecyzował, że powinno zawierać również pouczenie jakie przesłanki mogą być podstawą zarzutów. Sąd nie podziela także, sformułowanego na rozprawie zarzutu pominięcia w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnika zobowiązanego - K. K. Należy podzielić pogląd strony skarżącej, co do możliwości działania strony przez pełnomocnika, co wynika z art.18 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.). Jednakże w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarżący mylnie sądzi, iż ogólne pełnomocnictwo udzielone w sprawach podatkowych może być jednocześnie umocowaniem do działania w sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o ustawę egzekucyjną, które jest przecież odrębnym postępowaniem. Z wyjaśnień złożonych na rozprawie oraz z przedłożonego na niej pełnomocnictwa wynika, że M. S. w 2003 r. udzielił K. K. ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. w sprawach podatkowych (podkr. Sądu). W postępowaniu zabezpieczającym, będącym odrębnym postępowaniem, strona nie ustanowiła pełnomocnika, a zatem nie może wywodzić, że Wierzyciel doręczając jej bezpośrednio postanowienie w sprawie złożonych zarzutów naruszył art.40§2 kpa. Przyjęcie stanowiska skarżącego, w konsekwencji prowadziłoby do wniosku, iż jedno pełnomocnictwo złożone w jednym organie administracji, należałoby uwzględnić we wszystkich (odrębnych) sprawach toczących się przed tym organem, w różnym czasie po ustanowieniu pełnomocnika przez stronę. Ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa należało w oparciu o art.151 u.p.s.a. oddalić skargę jako nieuzasadnioną.