I SA/Wr 866/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. K.w K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. o nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku R. K. "I. – B. w K. Z. (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia 23 października o nr [...], organ ustalił, że skarżący w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zakupił 362 210,00 litrów oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze; dokonał sprzedaży 24 000,00 litrów oleju opałowego, dokumentując transakcje dwoma fakturami VAT, które nie zawierały oświadczenia o jego przeznaczeniu; nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt posiadania urządzeń grzewczych zużywających olej opałowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie potrafił w sposób jednoznaczny wyjaśnić rozchodowanie pozostałej ilości zakupionego oleju opałowego, to jest 338 110,00 litrów. Wobec powyższego organ wyliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym,w przybliżeniu na kwotę 754 543,00 zł (wraz z odsetkami). Ponadto organ stwierdził, iż skarżący posiadał (na dzień 9 listopada 2007 r.) zaległość podatkową w łącznej kwocie 772 991,49 zł. W świetle powyższych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji, w obawie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie zaspokojone przez skarżącego, dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ dodatkowo podniósł, iż prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, potwierdza także fakt prowadzenia przez Komornika Sądowego czynności egzekucyjnych, w ramach których został sprzedany samochód osobowy marki Mercedes Benz ML 430. W skardze z dnia 8 lipca 2008 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie faktycznej organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 754.543 zł oraz w jaki sposób organ dokonał subsumcji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i które konkretnie były to przepisy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważnie wszechstronnie materiału dowodowego, zarzutów i wniosków zgłaszanych przez stronę w toku postępowania – w szczególności wniosku dowodowego z dnia 14 maja 2008 r. - art. 33 §§ 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy celne wskazania przesłanek, którymi kierował się organ i które doprowadziły go do wniosku, że podatnik nie wywiązał się z istniejącego obowiązku, oraz że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, oraz dokonały wadliwej wykładni art. 33 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym, o którym mowa w zaskarżonej decyzji nie jest uprawdopodobnione, a co więcej nie istnieje i z tych względów niemożliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżący zarzucił organowi pozbawienie skarżącego możliwości wykazania, iż zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty do celów grzewczych. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na literaturę fachową oraz orzecznictwo. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 6 sierpnia 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do jej oceny na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Przede wszystkim wypada zauważyć szczególny charakter decyzji zabezpieczających. W myśl art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia na tej samej podstawie można również dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ § 2 i 3). Organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych (§ 4). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1). Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, iż zabezpieczenie może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności: zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności lub zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku. Zabezpieczenie przed terminem płatności jest możliwe jedynie w okresie pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego a upływem terminu płatności, a co za tym idzie odnosi się jedynie do niewymagalnych zobowiązań. Upływ tego terminu skutkuje tym, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest niemożliwe. Przy stosowaniu tego rodzaju zabezpieczenia znana jest zawsze kwota zobowiązania podatkowego, a wobec tego dokonanie zabezpieczenia w takiej sytuacji nie wymaga wydawania przez organ podatkowy żadnych decyzji. Natomiast zabezpieczenie zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania oraz określającej wysokość zobowiązania i wysokość zwrotu podatku nie ma jednorodnego charakteru. Zabezpieczeniu mogą podlegać więc zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, jak też zobowiązania, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W tym przypadku nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia, o czym mowa wyżej, jest uwarunkowane pojawieniem się przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Z przytoczonych przykładowo w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, wynika, iż powinny one mieć charakter trwały a nie przejściowy, realny, a także niekiedy nieodwracalny. Należy także zauważyć, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje, co do zasady, z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), chyba że podlegają one zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej powyżej sytuacji organ podatkowy miał prawo nabrać przekonanie, że skarżący nie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań, a także powziąć obawę o ich nie wykonaniu w przyszłości. Organ stwierdził bowiem, że obok istniejącej już zaległości podatkowej pojawiła się potencjalna możliwość powstania nowej zaległości w podatku akcyzowym. Ponadto w stosunku do skarżącego była prowadzona egzekucja sądowa. Wskazane okoliczności stanowią więc, na podstawie art. 33 §§ 2,3 i 4 Ordynacji podatkowej, wystarczającą, zdaniem Sądu, przesłankę do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany powyżej okres rozliczeniowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy przyjąć, iż organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia stronę z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy wypada wyraźnie podkreślić, iż istotą niniejszego postępowania było ustalenie czy faktycznie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązanie w podatku akcyzowym przed wydaniem decyzji wymiarowej, a więc innymi słowy czy istnieje realna obawa, iż nie zostanie ono w przyszłości wykonane przez zobowiązanego, nie zaś sam wymiar tego podatku. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. To czy faktycznie organ zasadnie uznał, że paliwo zakupione przez skarżącego nie jest olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze stanowi przedmiot odrębnego postępowania wymiarowego, w którym skarżący ma prawa oczekiwać prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Natomiast w stanie sprawy wystarczające jest to, że organ wszczął postępowanie kontrolne, w trakcie którego powziął wątpliwość w kwestii wywiązania się skarżącego z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Wskazane przez organ okoliczności w tym względzie, zdaniem Sądu, należy uznać za wystarczające. Podobnie jak dokonane przez organ wyliczenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym – za podstawę wyliczenia organ przyjął wielkość zakupionego paliwa oraz stawkę podatku. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ metoda wyliczenia jest poprawna i nie wymaga uzupełnienia. Powyższe wskazuje, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasad, wynikających z art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa podatkowego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.