I SA/Wr 868/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta W. określił R. P. kwotę zaległości z tytułu opłaty targowej wraz z odsetkami, stwierdzając, iż Skarżący prowadził sprzedaż poza wyznaczonym do tego miejscem. Przejmując sprawę do rozpoznania w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pełni podzieliło racje podjętego w I instancji rozstrzygnięcia. Na skutek złożonej skargi zagadnienie zasadności wymiaru opłaty targowej stało się przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., który w wyroku z dnia [...] (sygn. [...]) uchylił oba akty administracyjne, stwierdzając, że wysokość wymierzonej opłaty targowej ma charakter sankcyjny i jako niezgodna z konstytucyjną zasadą państwa prawnego nie mogła być przez Sąd zastosowana. Rozpatrując sprawę ponownie Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie, wskazując na fakt uiszczenia spornej należności, co spowodowało wygaśniecie zobowiązania, skutkiem czego prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższą decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż opłata targowa jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, a w przypadku gdy podatnik nie wywiązuje się ze swoich obowiązków organ jest uprawniony do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zapłata podatku w toku prowadzonego postępowania nie czyni go bezprzedmiotowym. Umorzenie postępowania w takim przypadku świadczyć może o braku podstaw do wymiaru zobowiązania, co powoduje, że uiszczona tym tytułem kwota staje się nadpłatą, którą organ winien zwrócić podatnikowi. Wskazał także organ, iż w wyroku z dnia [...] Sąd zakwestionował jedynie stosowanie stawki sankcyjnej, nie przesadzając, iż opłata w ogóle nie jest należna. Powyższym wyrokiem związana jest nie tylko strona ale także organy, skoro przepis prawa łączy obowiązek podatkowy z faktem sprzedaży, organ rozpatrując sprawę ponownie winien dokonać wymiaru podatku zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, uwzględniając przy tym pogląd wyrażony przez Sąd. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę, podnosząc w niej, iż pomimo korzystnego wyroku nie może uzyskać zwrotu uiszczonej w dniu [...] w trybie przymusowym opłaty targowej. Pismem z dnia [...]Skarżący zwrócił się o zwrot ww. kwoty wraz z odsetkami, które liczy od dnia jej wpłaty do [...], w odpowiedzi otrzymał zaskarżoną decyzję. Wskazywał także, iż sprzedawał towar w miejscu wzbronionym dla handlu, za co został ukarany mandatem karnym, a następnie sankcyjną opłatą targową. Decyzja organu odwoławczego nie jest dla Strony zrozumiała, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa za ostateczny, zaś w Polsce należy przestrzegać prawa, co odnosi się tak do obywateli jak i organów samorządowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle prawem przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż odpowiada ona prawu, co czyni skargę bezzasadną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygniecie jak i jego uzasadnienie. Zgodnie z treścią art. 30 ustawy z dnia 11.05.1980 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 75, poz. 445 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym owo związanie dotyczy tak rozstrzygnięcia jaki uzasadnienia wyroku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.2004 r. sygn. akt FSK 349/04; POP 2005/3/56). Racje ma zatem Skarżący, iż orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] odnoszące się do wymiaru opłaty targowej wiąże tak Skarżącego jak i organy. Z treści uzasadnienia wskazanego rozstrzygnięcia, jak słusznie zauważa Samorządowe Kolegium Odwoławcze wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy okoliczności. Po pierwsze Sąd odmówił zastosowania przepisu nakładającego na Stronę obowiązek uiszczenia opłaty w kwocie 300 zł., uznając go za sankcyjny, a w konsekwencji za niezgodny z Konstytucją. A zatem na podstawie przytoczonego wyżej przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, organ podatkowy nie ma prawa określenia wysokości opłaty i jej poboru w oparciu o zakwestionowany przez Sąd przepis. Okoliczność ta nie może budzić wątpliwości wynika bowiem wprost z przepisu prawa, jakkolwiek na jej poparcie można przywołać tezę wyroku podjętego w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2002 r. sygn. akt FSA 3/01; ONSA 2002/2/49): "Odmowa przez sąd administracyjny zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z ustawą stanowi ocenę prawną, o której mowa w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.); ocena ta wiąże także organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia." W orzeczeniu z dnia [...] Sąd nie zakwestionował jednak, jak słusznie podkreśla w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, istnienia obowiązku podatkowego związanego z faktem dokonywania sprzedaży, oznacza to, iż organy podatkowe mają obowiązek dokonania jego wymiaru na podstawie zasadnie powoływanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wbrew stanowisku zajętemu przez organ I instancji okoliczność uiszczenia zobowiązania w toku postępowania prowadzącego do określenia jego wysokości nie powoduje jego bezprzedmiotowości. W tym zakresie Sąd w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, który uznać należy już za w pełni utrwalony tak w literaturze jak i orzecznictwie. Na poparcie powyższej tezy wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], zgodnie z przedstawiona w nim tezą zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.(sygn. akt III SA 1106/03 OSP 2004/7 -8/91). Jakkolwiek odnosi się ono do faktu zapłaty zobowiązania w postępowaniu międzyinstancyjnym, ale w ocenie Sądu znajduje pełne odniesienie także do realiów rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza, iż kwota opłaty targowej była pomiędzy stronami sporna, a Skarżący uiścił ją w drodze przymusowego ściągnięcia. Na poparcie powyższych twierdzeń przywołać można także poglądy piśmiennictwa. Moc umarzania zobowiązań podatkowych ma tylko zapłata podatku. Przez zapłatę należy rozumieć z kolei wpłatę należności wykazanej w deklaracji (lub decyzji wymiarowej) z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania. Tylko bowiem element woli podatnika osiągnięcia skutku umorzenia zobowiązania kwalifikuje dokonaną wpłatę należności wynikającej z deklaracji (decyzji) jako zapłatę zobowiązania podatkowego. Nie można każdej wpłaty należności wynikającej z decyzji wymiarowej traktować jako zapłaty podatku motywowanej chęcią doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.(...) Przyjęcie, że każda wpłata prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, byłoby niezgodne nie tylko z wykładnią językową, ale pozostawałoby także w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi (równości wobec prawa oraz dwuinstancyjności postępowania). (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03, Orzecznictwo Sądów Polskich 2004/7-8/91). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podatnika kwoty podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na prawo do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. I to nie dlatego, że byłoby to sprzeczne z Konstytucją, ale dlatego, że przepisy dotyczące postępowania podatkowego związku takiego nie budują. Zapłata podatku i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie czynią postępowania bezprzedmiotowym; przedmiotem postępowania jest bowiem określenie prawidłowej wysokości kwoty podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. (B. Brzeziński Glosa do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r., III SA 1106/03, POP 2004/6/517 - t.1). Zasadnie zatem organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, domagając się od organu I instancji zachowania odpowiadającego przepisom prawa jak i orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.07.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 274/01. Przyjęcie poglądu organu I instancji, zawartego w decyzji z dnia 13.01.2004 r., prowadziłoby bowiem do utrwalenia stanu niezgodnego z przywołanym wyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. i usankcjonowywało pobór opłaty targowej wg niekonstytucyjnej stawki. Wskazać tu także należy na przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.- dacie wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny) zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, art. 77 § 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi z kolei, iż w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także norma § 4. art. 77 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Niewątpliwie po orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia [...]. odpadła podstawa do wymiaru zobowiązania w kwocie 300 zł., tym samym jak słusznie zauważa Samorządowe Kolegium Odwoławcze uiszczona bezpodstawnie kwota stała się nadpłatą, która organ winien zwrócić we wskazanym powyżej trybie. Uznanie zatem, iż po uchyleniu przez Sąd decyzji wymiarowych zobowiązanie wygasło, bowiem zostało wyegzekwowane w trybie przymusu administracyjnego stanowiłoby rażące wręcz naruszenie norm regulujących powstanie i wygaśniecie zobowiązań podatkowych, nie mówiąc już o tym, że stwarzałoby niedopuszczalną w świetle zasad państwa prawnego sytuacje, w której zobowiązanie wyegzekwowane w trybie przymusowym toku postępowania (czy to wymiarowego czy też badającego legalność decyzji wymiarowej) nie podlegałoby zwrotowi nawet wówczas gdy uprawniony organ stwierdziłby, iż wymiar został dokonany w sposób niezgodny z obowiązującym porządkiem prawnym, a w konsekwencji nienależnie. Wbrew zarzutom Skargi objęta nią decyzja odpowiada prawu, a fakt jej zaskarżenia wynikać może jedynie z niezrozumienia jej treści, bowiem w ostatecznym rozrachunku jest ona dla strony korzystna. Z tych względów na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) Sąd orzekł jak w sentencji.