I SA/Wr 868/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o.o. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ) z [...] lipca 2018 r. nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie tegoż Organu z 29 maja 2018 r. nr [...] stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r. nr [...] wydanej dla A. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca). Organ wskazał, że stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej również jako o.p., może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Minister Rozwoju i Finansów wydał 29 grudnia 2017 r. interpretację ogólną nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 5) w sprawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej w skrócie: uVAT, w zakresie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT zwolnienia z podatku od towarów i usług dotyczącego usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W interpretacji tej wskazano, że zakres wspomnianego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo, bowiem stosownie do art. 43 ust. 17a uVAT zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tym samym podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT. Mając powyższe na uwadze uznano, że wskazana na wstępie interpretacja indywidualna jest niezgodna z omawianą interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Z uwagi na powyższe stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem z 29 maja 2018 r., Spółka wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Jako podstawę środka zaskarżenia wskazano brak zmiany stanu prawnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT, między datą wydania interpretacji indywidualnej a datą wydania postanowienia o jej wygaśnięciu. Wskazano, że Skarżąca jest w trakcie realizacji kilkuletnich kontraktów zawartych w ramach zamówień publicznych i w większości przypadków nie ma możliwości negocjacji warunków kontraktów, czy też wypowiedzenia, co naraża Ją na straty finansowe. Wskazano na naruszenie zasady pewności prawa, zaburzenie stabilizacji prowadzonej działalności gospodarczej i utratę zaufana do organów. Podniesiono poczucie dyskryminacji u tych podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, a wykonują usługi związane z opieką medyczną, co powoduje naruszenie zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji, a także równości przedsiębiorców. Na skutek rozpoznania zażalenia DIAS wydał skarżone obecnie postanowienie z 10 lipca 2016 r., utrzymując w mocy postanowienie z 29 maja 2018 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS wskazał na przyczynę – niezgodność z interpretacją ogólną i podstawę prawną – art. 14e § 1a pkt 2 o.p., stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, iż celem interpretacji ogólnej będącej wynikiem urzędowej, legalnej wykładni przepisów podatkowych jest kształtowanie prawidłowej wykładni i ujednolicenie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe. Interpretacje ogólne jako kierowane do ogółu podatników mają charakter abstrakcyjny i ich celem jest zabezpieczenie podatników przed ryzykiem podjęcia niewłaściwych decyzji podatkowych. Wskazano na tożsamość zagadnienia prawnego – przepisów, będących przedmiotem wydanej na rzecz Strony skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. nr [...] i interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r. nr PT1.8101.5.2017.PSG.622. Skoro zaś zakres podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a, w związku z art. 43 ust. 17a uVAT został ograniczony w interpretacji ogólnej do podmiotów leczniczych, zasadnym było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, która takiego ograniczenia nie przewiduje. W rozstrzygnięciu wskazano również do kiedy trwa okres ochronny interpretacji, która wygasła. W skardze od ostatecznego postanowienia DIAS Strona skarżąca podniosła zarzuty: – naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że tylko podmioty lecznicze wykonujące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają prawo do korzystania ze zwolnienia; – art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez naruszenie zasady równości przedsiębiorców polegające na zróżnicowaniu sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, a wykonują usługi związane z opieka medyczna służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, – naruszenie zasady pewności prawa. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi przedstawiono proces uzyskania przez Spółkę interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. nr [...], wskazując na przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny. Kwestionując zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie DIAS podniesiono, że nie jest ono spójne z orzecznictwem europejskim i duchem oraz celem uVAT. Zauważono, że już na dzień wydania interpretacji indywidualnej wiadomym było, że Skarżąca nie należy do podmiotów leczniczych lecz świadczyła usługę na zlecenie podmiotu, który zawarł umowę ze szpitalem i mimo to w indywidualnej interpretacji uznano, iż okoliczność ta nie wyłączała zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT do wykonywanych przez Spółkę usług. Podkreślono również, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności przy pacjencie wchodzą w zakres pojęcia działalności ściśle związanej z opieką medyczną i szpitalną, nie stanowiły dla szpitala i pacjentów celu samego w sobie, ale były środkiem lepszego wykonania usługi zasadniczej o charakterze pomocniczym, a także były etapem niezbędnym do osiągnięcia celów terapeutycznych. Został zatem zdaniem Strony skarżącej spełniony również warunek przedmiotowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT. Tym samym świadczone przez Stronę skarżącą usługi pomocy przy pacjencie spełniały wymagania uprawniające do skorzystania przez Nią ze zwolnienia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców Spółka uznała za niedopuszczalne różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów (leczniczych i nieleczniczych) wykonujących te same usługi. Swoboda przyznawania zwolnień podatkowych powinna bowiem uwzględniać zasadę neutralności podatkowej. Podniesiono również okoliczność zawarcia kilkuletnich kontraktów i ponoszenie strat finansowych z uwagi na odmienną niż w interpretacji indywidualnej wykładnię przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, zasadności orzeczenia – postanowienia DKIS stwierdzającego wygaśniecie wydanej dla Strony skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym aktem utrzymano postanowienie wydane w oparciu o przepis art. 14e § 1a pkt 2 o.p. przydający Organowi prawo stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Sąd wskazuje, iż celem wprowadzenie instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidulaną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14a § 1 pkt 1 o.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) (...)" Stosownie natomiast do art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny obowiązany jest rozstrzygać w granicach danej sprawy i w przypadku oceny legalności postanowień w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, winien ograniczyć się do badania tego czy DKIS miał podstawę do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć oraz czy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa formalnego w tym zakresie. Rozpoznając skargę na tego rodzaju rozstrzygnięcia sąd nie jest władny do wypowiadania się w kwestii prawidłowości oraz zgodności z prawem interpretacji ogólnej. Przechodząc na grunt zaskarżonego postanowienia dotyczącego Spółki w oparciu o art. 134 p.p.s.a. i w związku z powołanym art. 14e § 1a pkt 2 o.p. sąd dokonał oceny, czy wskazane interpretacje: ogólna z 29.12.2017 r. i indywidualna z czerwca 2016 r. dotyczą tego samego stanu prawnego. Efekt tego porównania wypada na korzyść DKIS bowiem obie interpretacje dotyczą zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT, a więc zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W obu interpretacjach uwzględniono też związek z przepisem art. 43 ust. 17a uVAT - zastrzegającym stosowanie m.in. wspomnianego zwolnienia do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Niezgodność (sprzeczność) pomiędzy interpretacją ogólną, a interpretacją indywidulną przejawia się zaś w tym, że w interpretacji indywidualnej dopuszczono zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 18a uVAT wobec podmiotów świadczących usługi/dokonujących dostaw, które nie są podmiotami leczniczymi – wobec Strony skarżącej, natomiast interpretacja ogólna wykluczyła stosowanie przedmiotowego zwolnienia wobec takich podmiotów - którym status podmiotu leczniczego nie przysługuje. Co istotne sama Strona skarżąca przyznaje, że statusu podmiotu leczniczego nie posiadała na dzień wydania interpretacji indywidualnej: "Zatem, na dzień wydania indywidualnej interpretacji podatkowej- Organ Podatkowy miał świadomość, iż Skarżąca nie była podmiotem leczniczym, lecz świadczyła usługę na zlecenie podmiotu który zawarł umowę ze Szpitalem." (str. 4 skargi) Tym samym w oparciu o art. 14e § 1a pkt 2 o.p. DKIS miał prawo stwierdzić wygaśnięcie wydanej wobec Strony skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. nr [...] z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r. nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 5) wydaną w tym samym stanie prawnym. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi jak już wcześniej wskazano, Sąd nie jest władny skontrolować merytoryczną stronę interpretacji ogólnej, tym samym zarzuty skargi dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT (polemika w tym zakresie Strony skarżącej) nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie jedynie należy wskazać, że w orzeczeniu z 20 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1484/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: "... że dostawy towarów bądź świadczenie usług wykonywane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - nie będą zwolnione od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku nie będą usługi dodatkowe świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, które są związane z usługami opieki medycznej, lecz podmiot świadczący usługi dodatkowe wykonuje tylko te usługi, a nie wykonuje usług związanych z ochroną zdrowia (analogicznie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT pkt 90, LEX)." Odnosząc się do zarzutów związanych z negatywnymi konsekwencjami wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i naruszenia zasad równości przedsiębiorców, czy też pewności prawa, to wskazać należy, że ustawodawca ma szeroką swobodę przy stanowieniu ulg podatkowych (jedyny wymóg to ustanowienie ulg w ustawie - art. 217 Konstytucji RP). Z drugiej strony ustawodawca przy ich stanowieniu powinien uwzględniać zasadę równości - wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże podważenie zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przepisów regulujących zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, w związku z art. 43 ust. 17a uVAT wykracza poza przedmiot rozpoznawanej przez Sąd sprawy, a także zmierzałoby do zakwestionowania interpretacji ogólnej. W związku z powyższym z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę.