I SA/Wr 88/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: strona/ podatnik/ skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z 7 sierpnia 2009 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu kempingowego marki Fiat Hymer. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 marca 2009 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu (nr VIN [...]; poj. 2800 cm3; rok prod. 2003 r.), zakupionego we F. za kwotę 16.000 euro (po przeliczeniu 73.197 zł). Także 23 marca 2009 r., otrzymał on "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym", z którego wynikało, że pojazd spełnia wymagania techniczne. Następnie podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), w której określił podstawę opodatkowania w wysokości 73.197 zł zaś podatek akcyzowy w kwocie 13.615 zł. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu, celem ustalenia, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W postępowaniu (dążąc do określenia wartości rynkowej nabytego przez podatnika pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego), organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, w osobie L. N., który sporządził operat szacunkowy, wyliczając średnią wartość rynkową samochodu na kwotę 34.050 euro (155.722 zł). Mając na uwadze powyższe, przyjmując za podstawę wymiaru podatku kwotę 155.722 zł, powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 20.024 zł, według stawki 18,6 %. W odwołaniu strona zarzuciła, że biegły dokonał wyceny nie mając możliwości oględzin pojazdu (samochód został naprawiony i sprzedany 10 kwietnia 2009 r.). Stwierdziła, iż wobec tego wycena jest nieobiektywna, tym bardziej, że nie uwzględnia ona uszkodzeń pojazdu i jego normatywnego zużycia. Do odwołania podatnik załączył - sporządzoną na jego zlecenie i uwzględniającą uszkodzenia - wycenę rzeczoznawcy Z. B. oraz zdjęcia uszkodzonego pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe, natomiast zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, iż zasadnym było przyjęcie, że - w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego - pojazd nie posiadał wad i uszkodzeń, spełniając wymagania techniczne określone odrębnymi przepisami, co potwierdza "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym", dopuszczające z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd do ruchu. Dodał, że przedstawione na zdjęciach uszkodzenia nie pozwoliłyby na dopuszczenie pojazdu do ruchu, stąd należało - według organu - przyjąć, iż załączone do odwołania zdjęcia nie dokumentują uszkodzeń, jakie pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że strona nie informowała powołanego przez Naczelnika Urzędu Celnego biegłego, iż w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego, pojazd posiadał uszkodzenia (wady). Zauważył organ, iż strona nie odpowiedziała na wezwanie o przedstawienie dowodów mogących zaświadczyć o uszkodzeniach oraz naprawie pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przedłożonej przez podatnika - również sporządzonej bez możliwości oględzin pojazdu - opinii, rzeczoznawca Z. B. ustalił wartość rynkową spornego pojazdu (155.800 zł) w sposób zbliżony do wartości określonej przez biegłego powołanego przez organ (155.772 zł) zaś różnica była konsekwencją uznania (przez biegłego powołanego przez stronę) bądź nie uznania (przez biegłego powołanego przez organ) uszkodzeń pojazdu, których istnienia - w dniu powstania obowiązku podatkowego - strona nie udowodniła. Końcowo organ odwoławczy wywiódł, iż w sytuacji, gdy strona kwestionowała ustalenia dokonane przez organ, powołując się na określone dowody, to na niej ciążył obowiązek okazania tychże dowodów. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 tej ustawy oraz art. 100 ust.1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 i art. 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania (ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA) przez nie danie wiary zeznaniom podatnika i złożonej przez niego opinii rzeczoznawcy oraz przyjęcie, że samochód nie był uszkodzony w czasie jego transportu, skoro sam przejechał granicę, mimo tego, iż rodzaj uszkodzeń umożliwiał poruszanie się pojazdu. Strona uzasadniała, że sporny w sprawie samochód został zakupiony na terenie F. w stanie uszkodzonym, co potwierdził - w opinii -powołany przez nią biegły rzeczoznawca. Zakwestionowała - bazujące na opinii powołanego przez organ rzeczoznawcy - twierdzenie, iż pojazd uległ uszkodzeniom już na terenie Polski. Zauważył skarżący, że obie w/w opinie sporządzono bez oględzin samochodu (przy ich sporządzaniu nie zażądano także stosownych dokumentów, zarówno od podatnika, jak i sprzedawcy francuskiego). W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w trybie przepisów KPA, lecz na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że odpowiadając na skargę w zakresie naruszenia art. 7 i 8 KPA przyjął, iż zarzuty dotyczą art. 120 i 121 O.p, wyrażających zasady: praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ocenił, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie naruszono te zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Fiat Hymer, wcześniej właściwie ustalając podstawę wymiaru tego podatku. W sprawie spór dotyczy oceny, czy organy podatkowe należycie ustaliły podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, zakupionego przez skarżącego we F. Podstawą dla określenia podatku akcyzowego w kwocie wyższej (20.024 zł), od zadeklarowanej przez podatnika (13.615 zł), były ustalenia organów, które doprowadziły do przyjęcia, co strona kwestionuje, że sprowadzony pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (23 marca 2009 r.) nie posiadał uszkodzeń. Nie jest natomiast sporne, iż czynność przemieszczenia pojazdu z F. do Polski stanowiła wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, opodatkowane podatkiem akcyzowym. Na wstępie wskazać trzeba, że skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia zasad procesowych, określonych w art. 7 KPA (zasada praworządności w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej) i art. 8 KPA (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów). W związku z tym, iż w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, przepisy te nie miały zastosowania, zarzuty skargi należy odczytywać, jako dotyczące naruszenia art. 120 O.p. (zasada praworządności), art. 121 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). Strona upatruje naruszenia w/w zasad w odrzuceniu jej twierdzeń, że w chwili nabycia pojazd był uszkodzony oraz nieuwzględnieniu przedłożonej przez nią opinii wraz ze zdjęciami, sporządzonej przez rzeczoznawcę Z. B. Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy nie naruszyły powołanych wyżej zasad procesowych, jak również innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. ustawę - Ordynacja podatkowa i ustawę o podatku akcyzowym. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Zdaniem Sądu, akta niniejszej sprawy niewątpliwie wskazują, że prowadząc postępowanie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonywujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. W opinii Sądu, w sprawie niewątpliwie ustalono, że w momencie zdarzenia powodującego opodatkowanie podatkiem akcyzowym - wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu - pojazd ten nie był uszkodzony, co uzasadniałoby przyjęcie wartości podstawy opodatkowania tym podatkiem w kwocie niższej od rynkowej, a co uczynił podatnik. I tak, po pierwsze: w załączonym do uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumencie zawierającym oświadczenia co do stanu i danych dotyczących nabytego pojazdu, w części: "Dokumentacja dotycząca likwidacji uszkodzeń pojazdu, jeżeli był uszkodzony (proszę załączyć kserokopie dokumentów)", skarżący nie złożył żadnego oświadczenia. Po drugie: z opinii sporządzonej na wniosek organu przez biegłego L. N. wynika, że biegły dwukrotnie był w siedzibie strony (w dniu 5 czerwca 2009 r. i 15 czerwca 2009 r.) w celu uzyskania informacji dotyczących uszkodzeń (braków) przedmiotowego pojazdu i rozmawiając ze skarżącym (w dniu 5 czerwca 2009 r.) oraz z księgową (w dniu 16 czerwca 2009 r.) nie uzyskał żadnych danych w tym zakresie. Wobec tego biegły przyjął stan pojazdu, jako zużytego eksploatacyjnie. Po trzecie: na wezwanie organu odwoławczego z 10 kwietnia 2009 r. do przedstawienia informacji i dokumentów o rodzaju i stopniu uszkodzeń pojazdu oraz o zakresie dokonanych napraw przed dniem jego sprzedaży na terenie Polski skarżący nie odpowiedział. Po czwarte: z akt sprawy wynika, a co ma odzwierciedlenie w wydanych w sprawie decyzjach, że w dniu przemieszczenia pojazdu na teren Polski (23 marca 2009 r.), tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd został poddany badaniom technicznym, zaś zaświadczenie wydane w tym zakresie dokumentowało, iż pojazd spełnia wymagania techniczne, określone odrębną regulacją. Już ten fakt potwierdzał niewątpliwie, iż pojazd został dopuszczony do ruchu, a więc nie mógł mieć uszkodzeń widniejących na zdjęciach zamieszczonych w opinii sporządzonej - na zlecenie skarżącego - przez Z. B., która to opinia została załączona do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Z tejże opinii wynika, że uwidocznione na zdjęciach uszkodzenia pojazdu nastąpiły w wyniku pożaru jego tylnej części, na skutek którego przetopiły się elementy zewnętrzne oraz wyposażenie wewnętrzne. Uległa przepaleniu wiązka instalacji elektrycznej w tylnej części, układ elektroniki pojazdu oraz wszystkich mediów, konstrukcja montażu meblościanek w tylnej części i prawego boku została nadpalona i mocno okopcona. Stwierdzono brak zderzaka tylnego, lampy zespolonej tylnej lewej i prawej oraz wspornika mocowania tablicy rejestracyjnej z oświetleniem. Mając na uwadze tak znaczny rozmiar uszkodzeń, na aprobatę zasługuje twierdzenie organu odwoławczego, że uszkodzenia widoczne na zdjęciach nie pozwoliłyby na dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie jest ponadto znany okres wykonania zdjęć. Wszystko to natomiast pozwala na postawienie tezy, iż w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd nie posiadał opisanych wyżej uszkodzeń. Potwierdzeniem tego jest przywoływane już zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Zgodnie bowiem m. in. z art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, urządzenia i wyposażenie pojazdu, w szczególności zapewniające bezpieczeństwo ruchu i ochronę środowiska przed ujemnymi skutkami używania pojazdu, powinny być utrzymane w należytym stanie oraz działać sprawnie i skutecznie. Niewątpliwie, oświetlenie tylne, którego brak uwidoczniono na zdjęciach, należy do niezbędnego dla bezpieczeństwa w ruchu drogowym wyposażenia. Zatem zawarte w skardze twierdzenie, jakoby pojazd ten przejechał sam granicę Polski, mimo takich braków, jest niewiarygodne, niezgodne z powołanym przepisem i nie ma potwierdzenia w ustalonym przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego stanie faktycznym. W odniesieniu do zarzutu, że w sprawie przyjęto, jako dowód, opinię biegłego L. N. (z dnia 19 czerwca 2009 r.), nie zaś opinię Z. B. (z dnia 21 sierpnia 2009 r.), stwierdzić trzeba, iż obie te opinie uznano za dowód i oceniono. Należy zaznaczyć, iż w/w opinie sporządzono bez fizycznych oględzin pojazdu (pojazd został bowiem sprzedany 10 kwietnia 2009 r.). Zauważenia wymaga, że obie opinie wskazują na zbliżoną wartość rynkową pojazdu w przeliczeniu na krajową walutę - pierwsza: 155.772 zł, druga: 155.800 zł. Różnica między tymi opiniami polega natomiast na tym, iż druga uwzględniła korekty z tytułu uszkodzeń (pomniejszając w/w wartość), których orzekające w sprawie organy zasadnie nie uznały. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również fakturę sprzedaży przedmiotowego pojazdu, z której nie wynikało, by przedmiot sprzedaży był uszkodzony, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że istnienia uszkodzeń pojazdu, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, skarżący nie udowodnił, przyjmując wartość obliczoną przez biegłego L. N., która uwzględniała jedynie zużycie eksploatacyjne pojazdu. Słusznie w tym zakresie zaakcentował organ drugiej instancji, iż to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, zaś bierność w tym zakresie musi się wiązać z negatywnymi następstwami. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, który w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W sprawie, obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest zresztą w sprawie sporny. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli natomiast wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), co w niniejszej sprawie zasadnie uczyniono. Należy również wskazać w ramach dokonanej kontroli legalności decyzji, że zastosowana w sprawie stawka akcyzy, wynikająca z art. 105 u.p.a. i wynoszącą dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 - 18,6 % podstawy opodatkowania, jest prawidłowa. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżący podważając ustalenia faktyczne wskazywał na okoliczności, które nie mogły zmienić wniosków, do których organy podatkowe doszły w sposób logicznie spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Nadto organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił przyczynę nieuwzglednienia wyjaśnień zawartych w odwołaniu i załączonej do niego opinii rzeczoznawcy Z. B. Organy również właściwie dokonały subsumcji prawa materialnego. Tak więc, wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.