I SA/Wr 880/03

Dnia 5 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Samiczek (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...], którą umorzono postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Podatnik, w dniu [...] wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. i grudzień 2000 r. W ocenie podatnika należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w wysokości [...] wynikała z protokołów kontroli doraźnych z dnia [...]. Z kontroli tych, zdaniem podatnika, wynikało istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. z tytułu nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT - R.K. który zlikwidował działalność gospodarczą w dniu [...] oraz z tytułu nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez PUH B W.B., która zawierała sprzeczne z prawdą potwierdzenie wykonania na rzecz A sp. z o.o. usług, a nie została ujęta w rozliczeniu wystawcy faktury z budżetem państwa. Urząd Skarbowy W.-Ś. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powyższa zaległość nie była znana Urzędowi na dzień [...], gdyż została skonkretyzowana dopiero w protokole kontroli doraźnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. - Ś. w dniach [...] do [...], których przedmiotem były m.in. prawidłowość rozliczenia transakcji potwierdzonych fakturami: z dnia [...] nr [...] wystawionej przez Pana R. K. oraz z dnia [...] nr [...] wystawionej przez PUH B W. B. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez przyjęcie, że zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. nie jest należnością znaną organowi restrukturyzacyjnemu na dzień [...]. Podatnik wskazał, że zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. była należnością znaną w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, bowiem wynikała z "innych danych" znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, tj. z protokołów kontroli doraźnych z dnia [...] nr [...] i nr [...]. Ponadto strona podnosiła, że z protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki przez Urząd Skarbowy w M. wynikał brak uprawnienia A sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik zarzucił organowi I instancji pominięcie w materiale dowodowym protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w M. Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie wywodziła, że zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców restrukturyzacji podlegają m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Stosownie do art. 2 pkt 3 tej ustawy należności znane to należności wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zdaniem Izby Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w dniu [...] nie było znane organowi restrukturyzacyjnemu w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Z protokołu kontroli doraźnej z dnia [...] nr [...] wynika, że kontrolującym okazano "wydruk rozliczenia firmy A sp. z o.o. z kontrahentem "Zakładem C Zobowiązania-Faktury za okres od ... do [...]". Z treści protokołu nie wynika jednak, aby przedmiotem kontroli, a tym bardziej poczynionych ustaleń, były faktury inne niż określona w zakresie kontroli, tj. faktura z dnia [...]nr [...]. Z protokołu kontroli doraźnej z dnia [...] nr [...] wynika, że kontrolującym okazano "wydruk z konta rozrachunki z firmą PUH B". W wykazie figurują rozliczenia z tytułu faktury [...] z firmą System D. Z treści protokołu nie wynika natomiast, aby przedmiotem kontroli, były faktury inne niż określona w zakresie kontroli, tj. faktura z dnia [...] nr [...]. Kontrolującym nie okazano rejestru zakupów VAT za listopad 2000 r. pozwalającego na stwierdzenie nieprawidłowości odliczeń dokonanych za ten okres rozliczeniowy Zdaniem Izby Skarbowej, jakkolwiek kontrolującym przedłożono również wydruki rozliczeń faktur wystawionych w listopadzie 2000 r. dokumentujące transakcje z tymi podmiotami, jednak z protokołów kontroli nie wynika, data otrzymania tych faktur przez A sp. z o.o., z którą podatnik mógł łączyć moment powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Z protokołów tych nie wynika również, w rozliczeniu za który miesiąc podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z tych faktur, co pozwoliłoby organowi podatkowemu na stwierdzenie nieprawidłowości dokonanego odliczenia i określenie zaległości podatkowej. Wobec tego nie można protokołów uznać za dowody na zaistnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem fakt ich niedołączenia do materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa wskazała także, że samo stwierdzenie faktu braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieupoważniony podmiot nie oznacza stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej po stronie nabywcy. Dla ustalenia istnienia zaległości za konkretny okres rozliczeniowy niezbędne jest bowiem 1. ustalenie, czy nabywca podjął próbę rozliczenia podatku naliczonego przez wykazanie go w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług zakupów VAT, 2. ustalenie w jakim dniu nabywca otrzymał fakturę, tj. za jaki okres rozliczeniowy mógł domniemywać istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu, 3.ustalenie w deklaracji za jaki okres rozliczeniowy (w miesiącu otrzymania faktury czy w miesiącu następnym) nabywca towaru lub usługi uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktury, 4. ustalenie na podstawie składanych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy i w jakiej kwocie podatek naliczony wynikający z danej faktury pomniejszył podatek należny za okres rozliczeniowy, ewentualnie czy wpłynął na wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące następne. Zdaniem Izby Skarbowej restrukturyzacji podlegają zaległości "skonkretyzowane" przed dniem [...] co oznacza, że organ restrukturyzacyjny powinien w tym dniu nie tylko wiedzieć o fakcie zalegania przez konkretnego podatnika w danym podatku lecz winien również znać wysokość tej zaległości. Na podstawie przeprowadzania wskazanych przez A sp. z o.o. kontroli podatkowych w zakresie innym niż prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r., organ restrukturyzacyjny mógłby ewentualnie powziąć przypuszczenie, iż podatnik nieprawidłowo uwzględnił w którymś z rozliczeń podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, a w związku z tym zaniżył zobowiązanie podatkowe za któryś z okresów rozliczeniowych, jednak nie był w stanie bez wglądu w ewidencję zakupów VAT za listopad 2000 r. określić prawidłowej wysokości przedmiotowej zaległości W skardze na decyzję skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że pojęcie "należności znanych" oparte jest na otwartym katalogu danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, a wszelkie wątpliwości związane z interpretacją tego pojęcia zelży rozstrzygać na korzyść podatnika. Jej zdaniem "pod pojęciem" inne dane należy w niniejszej sprawie rozumieć także protokół kontroli podatkowej z dnia [...], protokół kontroli doraźnej z dnia [...] oraz dokumentację związana z kontrolą przeprowadzoną u kontrahentów skarżącej. Skarżąca, opisując treść poszczególnych protokołów, wskazywała, że z dokumentacji tej - jakkolwiek dotyczyła faktur otrzymanych w grudniu 2000r, wynika, że również w listopadzie 2000 r. odliczała podatek naliczony z nieprawidłowo wystawionych przez kontrahentów faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał dotychczasową argumentację i wnieś o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. art. 6. ust 1. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. (Dz. U. z dnia 23 września 2002 r. Restrukturyzacji podlegają następujące należności: l)znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu: a) podatków:...." Zgodnie zaś z art. 2 pkt 3 "ilekroć w przepisach jest mowa o należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień;" Przepis ten zwiera niewątpliwie otwarty katalog danych na podstawie, których należność może być poczytana za "znaną". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy należność wskazana we wniosku o restrukturyzację mogła być uznana za znaną na podstawie protokołów kontroli innego miesiąca i protokołów kontroli u kontrahentów, które zawierały informacje o ujęciu w ewidencjach nieprawidłowo wystawianych faktur. Przede wszystkim należy odnieść się do definicji projektującej znaczenie słowa "należności znane" zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, co oznacza, że zawarte w tym przepisie znaczenie definiujące powinno, co do zasady wyprzedzać potoczne rozumienie tego słowa. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że ustawodawca w słowniczku użył wyrażenia "ilekroć w ustawie jest mowa o", co oznacza ustanowienie definicji technicznej, a nie merytorycznej. Takie definicje wprowadza się w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, a nie w celu odgraniczenia jednych pojęć od drugich (B. Brzeziński [w:] Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 225-226). W definicji tej ustawodawca stwierdza, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". Definicja ta zawiera, więc tylko przykładowe wyliczenie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji. Słowo "znane" pochodzi od wyrażenia "znać", które oznacza: mieć pewien zasób wiadomości, mieć pojęcie o czymś, umieć coś, wiedzieć coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, Warszawa 1981, s. 1044). Tym samym powyższe wyrażenie "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości (...) z tytułu, podatków", oznacza ni mniej, ni więcej tylko to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. "Nie podlegają więc restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej".( wyrok NSA W-wa z 05.08.2004 sygn. akt FSK 321/04POP 2005/1/26 ). Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika przy tym, iż organ restrukturyzacyjny musi mieć wiedzę o wszystkich istotnych elementach należności - to znaczy nie tylko przewidywać, że należność "w ogóle" występuje, ale także wiedzieć jakiego okresu podatkowego ona dotyczy i jaka jest jej wysokość. Tylko w takim przypadku można mówić o zidentyfikowanej, a więc "znanej należności", nie zaś wyłącznie o możliwości istnienia bądź nawet istnieniu należności. Ustawodawca, używając wyróżnika "należności znane organowi na dzień...", wyodrębnił je z pojęcia "wszystkie należności", jako pojęcia szerszego. Tak rozumiana należność z tytułu podatku VAT za listopad 2000 nie była organom podatkowym znana. Na podstawie powołanych przez podatnika dokumentów organ restrukturyzacyjny mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie, że w listopadzie 2000 podatnik ujął w rejestrach księgowych faktury wystawione przez nieuprawnione podmioty. Jednakże do przyjęcia, że miał wiedzę o konkretnej należności konieczne było stwierdzenie faktu, że wykazany w tych fakturach podatek naliczony został odliczony od należnego, że odliczenia tego dokonano w miesiącu listopadzie, oraz zbadanie czy w pozostałym zakresie rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo, a następnie wykonanie odpowiednich operacji rachunkowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i nie zapłaconej, a należnej jego części. Dopiero o tak ustalonej kwocie można mówić, że stała się "znaną należnością". Takie informacje wynikały zaś dopiero z protokołu kontroli dotyczącego listopada 2000, przeprowadzonych w październiku 2002 r, a więc po [...]. Skoro zaś sporna należność nie mogła być uznana za "znaną" w dniu [...] nie podlegała restrukturyzacji zgodnie z powołanym wyże art. 6 ust 1 ustawy o restrukturyzacji... Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.